III SA/Wa 1872/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skorygowania pierwotnych rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2006 r. , nr[...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonywane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1872/06 Uzasadnienie Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr[...], którym organ na podstawie art. 81 § 1 i 2, art. 165a § 1 i art. 216 ustawy z dnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił R. B. i wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług złożonych przez spółkę cywilną "G." za miesiące od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. Z akt sprawy wynika, że R. B. był wspólnikiem spółki cywilnej "G.". W dniu 29 kwietnia 2005 r. do organu podatkowego zostały złożone deklaracje korygujące do deklaracji na podatek od towarów i usług złożonych przez spółkę "G." za okresy od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. Deklaracja korygująca za luty 2005 r. podpisana została przez R. B., natomiast pozostałe deklaracje korygujące zostały opatrzone pieczątką przedsiębiorstwa "I." s.c. R. L. i R. L. i nieczytelnym podpisem. W uzasadnieniu do korekty deklaracji wskazano, że w pierwotnych deklaracjach w związku z błędną interpretacją przepisów podatkowych nie zostały wykazane wszystkie dokumenty. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 165a § 1 O.p. Odmówił skarżącemu R. B. wszczęcia postępowania w sprawie skorygowania deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące. Takie same postanowienia organ wydał w stosunku do pozostałych wspólników spółki "G.". W uzasadnieniu postanowienia skierowanego do skarżącego organ stwierdził, że w dniu 15 lutego 2005 r. do organu wpłynęło podpisane przez skarżącego zawiadomienie o likwidacji spółki "G." z dniem 15 lutego 2005 r. (karta 8 akt podatkowych). W dniu 12 lipca 2005 r. zostało złożone do organu podatkowego zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. W zgłoszeniu tym jako datę zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu wskazano 15 lutego 2005 r. W uzasadnieniu postanowienia organ przytoczył treść przepisu art. 81 § 1 O.p. zgodnie z którym podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową. Organ wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) podatnicy, którzy nie dokonali odliczenia podatku naliczonego w przepisanych terminach mogą obniżyć podatek należny o ten podatek poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Dalej organ przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1 i 2 definiujących pojęcie podatnika podatku od towarów i usług. Organ wskazał również , że na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W uzasadnieniu organ stwierdził również, że na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT podatnicy, którzy zaprzestali wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu obowiązani są zgłosić organowi podatkowemu ten fakt i stanowi to podstawę do wykreślenia ich z rejestru podatników VAT. Zgodnie z treścią przepisu art. 96 ust. 8 ustawy o VAT organ może wykreślić z urzędu podatnika z rejestru, jeżeli podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie zawiadomił o tym organu. Organ stwierdził, że dla oceny czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu a nie data wykreślenia z rejestru podatników. Organ podnosił, że spółka została rozwiązana i zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i od tego momentu utraciła status podatnika zarejestrowanego i o statusie tym nie mogło decydować zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które zostało dokonane po rozwiązaniu spółki. W ocenie organu w dacie złożenia deklaracji korygujących spółka "G." nie istniała już jako podatnik podatku od towarów i usług i nie była zarejestrowanym podatnikiem w rozumieniu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że spółka "G." w dacie złożenia deklaracji korygujących nie miała zdolności podatkowej. Na postanowienie organu pierwszej instancji R. B. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu zażalenia skarżący podnosił, że w jego sprawie organ podatkowy zastosował przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w sposób niezgodny z wynikającą z art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11kwietnia 1967 r. zasadą neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Z postanowień przepisów art. 17 i art. 18 (4) VI Dyrektywy Rady wynika, że niedopuszczalne jest pozbawianie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z powodu formalności rejestracyjnych. W uzupełnieniu do zażalenia R. B. podnosił, że dla ustalenia statusu zarejestrowanego podatnika ważna jest data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 maja 2004 r. sygn. akt SA/BK 1563/03 w, którym Sąd stwierdził, że "podatnikiem się jest od rejestracji do wykreślenia". Wskazanym na wstępie postanowieniem organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni podzielił argumentację zawartą w postanowieniu organu pierwszej instancji. Na postanowienie organu drugiej instancji R. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze skarżący postanowieniu organu drugiej instancji zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 13 i art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT - art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r., - art. 81 § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł te same argumenty co w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie organy nie zbadały okoliczności faktycznych związanych z bytem prawnym spółki "G.". Organy opierając się na piśmie z dnia 15 lutego 2005 r., którym R. B. zawiadomił organ podatkowy pierwszej instancji o "likwidacji spółki" uznały, że spółka ta przestała istnieć w tym dniu i z tym dniem utraciła status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów, co w ocenie organów przesądziło o tym, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 4 ustawy o VAT spółka po dniu 15 lutego 2005 r. nie mogła złożyć deklaracji korygujących. Zgodnie z treścią przepisu art. 860 § 1 spółka cywilna jest umową prawa cywilnego, na podstawie której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Z treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że spółka cywilna na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest jednostką organizacyjną, która może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Przepisy k.c. nie definiują pojęcia likwidacji spółki cywilnej. Z treści art. 875 § 2 i 3 k.c. należy wywodzić, że przez likwidację spółki należy rozumieć: następujące po rozwiązaniu spółki zapłatę długów spółki, spieniężenie jej majątku i podział uzyskanych środków pomiędzy wspólników ewentualnie podział majątku spółki w naturze pomiędzy wspólników. W ocenie Sądu przez likwidację spółki nie należy rozumieć jej rozwiązania a jedynie likwidację jej spraw majątkowych. Rozwiązanie spółki następuje przede wszystkim wskutek umowy wspólników, jednakże może do niego dojść również wskutek upływu czasu, na który umowa spółki została zawarta, jednakże jeżeli mimo upływu tego czasu spółka trwa nadal za zgodą wszystkich wspólników umowę spółki poczytuje się ją za przedłużoną na czas nie oznaczony – art. 873 k.c.. W związku z tym należy stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy nie uzyskały dowodów potwierdzających, że spółka "G." w dniu złożenia deklaracji korygujących była już rozwiązana i mimo to uznały, że spółka w tym dniu już nie istniała. Dlatego należało stwierdzić, że brak było podstaw do twierdzenia przez organy obydwu instancji, że podnoszona przez spółkę okoliczność wyrejestrowania spółki jako podatnika VAT dopiero po złożeniu deklaracji korygujących, których dotyczyło zaskarżone postanowienie, w rzeczywistości stanowiła formalność, która nie mogła świadczyć o tym, że spółka "G." w dacie złożenia deklaracji, korygujących nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu niewyjaśnienie przez organy obydwu instancji okoliczności rozwiązania wymienionej spółki stanowiło naruszenie określonego w art. 122 O.p. obowiązku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego w zakresie stanu faktycznego sprawy mającego znaczenie dla jej rozstrzygnięcia a także określonego w art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu skarżący zasadnie wskazywał, że z przepisów ustawy o VAT nie da wywieść się wniosku, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług może wywierać skutki od daty wcześniejszej niż data złożenia zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które stanowi podstawę do wykreślenia przez organ podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie to nie występowało w rozpoznanej sprawie). Przepis ten określa warunek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, które jest podstawowym elementem podatku od towarów i usług. Przepis ten nie określa momentu, z którym należy wiązać zarejestrowanie podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług w celu ustalenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, skoro prawo to jest realizowane przez złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy, to dla celu ustalenia tego prawa należy przyjąć, że warunek, o którym mowa w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT podatnik musi spełniać w dacie złożenia deklaracji podatkowej. Mając bowiem na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, uznać należy, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Zgodnie z przepisami ustawy prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać, zatem nabycie prawa do odliczenia następuje z momentem rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT. W okresach rozliczeniowych, których dotyczył wniosek spółki "G." o stwierdzenie nadpłaty spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem nie ulega wątpliwości, że za te okresy spółka spełniała warunek określony w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Z treści przepisów art. 96 ust. 6, 7 i 8 ustawy o VAT nie wynika, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT wywiera skutki od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Fakt zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie przesądza automatycznie o utracie prawa do bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że podatnik może dopiero po upływie pewnego okresu czasu od wykonania ostatniej czynności podlegającej opodatkowaniu, stwierdzić, że czynności tych już w przyszłości nie będzie wykonywał i dopiero wtedy podjąć decyzję o zaprzestaniu korzystania ze statusu zarejestrowanego podatnika VAT. Wskazywany przez organy przepis art. 96 ust. 8 ustawy o VAT daje organowi uprawnienie do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, ale tylko wtedy, gdy organ z urzędu poweźmie wiadomość, że podatnik nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, np. w sytuacji gdy podmiot będący podatnikiem uległ rozwiązaniu i nie zgłosił tego faktu do organu, jednakże jak już Sąd wskazał w niniejszej sprawie organy nie ustaliły tego rodzaju przesłanek do wykreślenia podatnika z rejestru. W ocenie Sądu przesłanką do wyrejestrowania podatnika z urzędu nie może być krótkotrwała przerwa w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy zasadny był zarzut skargi, że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz przepis art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r., gdyż organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że nie ustalił podstawowych okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy obydwu instancji naruszyły przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez to że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy pominęły fakt, że spółka "G." w okresach rozliczeniowych za które złożyła korygujące deklaracje VAT-7 oraz w dniu złożenia tych deklaracji była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że korekty dokonane przez spółkę nie były sporządzone przez podatnika, który nie korzystał ze zdolności podatkowej. Z tego względu zasadny był zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 81 § 1 i 2 O.p. Powyższe ustalenia uzasadniają stwierdzenie, że w rozpoznanej sprawie organy bezpodstawnie pozbawiły spółkę "G." uprawnienia do skorygowania deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego przez co naruszyły przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W świetle tych ustaleń należało stwierdzić, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie korekty rozliczeń podatku od towarów i usług, a zatem zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji naruszały przepis art. 165a O.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji naruszały przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 165 a. O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 13, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 2 I Dyrektywy Rady i art. 17 VI dyrektywy Rady w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). orzeczono jak w sentencji. W rozpoznanej sprawie skargę sporządził doradca podatkowy, natomiast na rozprawie skarżącego reprezentował pełnomocnik będący radcą prawnym. Sąd na podstawie art. 205 § 2 i 4 powołanej ustawy zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów zastępstwa procesowego wykonanego przez jednego profesjonalnego pełnomocnika. Orzekając o zwrocie kosztów zastępstwa Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony skarżącej o zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości podwyższonej na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozstrzygając w tym przedmiocie Sąd zważył, że udział pełnomocnika strony skarżącej w niniejszej sprawie ograniczony był do jednokrotnego wystąpienia przed Sądem na rozprawie w dniu 7 września 2006 r., zatem Sąd korzystając z uprawnienia określonego w § 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia uznał, że nakład pracy pełnomocnika oraz charakter sprawy nie uzasadniały zasądzenia podwyższonego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.