III SA/Wa 1878/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z [...] grudnia 2015r. określił Skarżącemu M.I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 346.941 zł. Dyrektor UKS stwierdził m.in. niezasadne odliczenie straty z 2010r. Wskazał, że w dniu 8 grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS określającą Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.569.049 zł w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącego straty. Dyrektor UKS podniósł, że na mocy umowy z [...] stycznia 2010r. Skarżący w 2010r. objął 14.131.250 akcji w spółce O. S.A. w zamian za 1.404.332 udziały jakie posiadał w spółce C. sp. z o.o. W złożonej korekcie deklaracji PIT-38 za 2010r. Skarżący zaliczył do przychodów kwotę 14.131.250,00 zł (wartość nominalna objętych akcji) oraz do kosztów uzyskania przychodów kwotę 70.216.600,00 zł (1.404.332 udziały w C. sp. z o.o. po 50 zł każdy). Organ I instancji badając prawidłowość wykazanego w zeznaniu kosztu uzyskania przychodu związanego z objęciem akcji ustalił, że wykazana wartość przeniesionych udziałów wynika z dokonanej w 2007r. wyceny kapitałów własnych wszystkich spółek z grupy C., które później w wyniku wielu przekształceń stały się kapitałem spółki C. sp. z o.o. Dyrektor UKS stanął na stanowisku, że za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest objęcie akcji w zamian za udziały nowo przekształconej spółki kapitałowej można uznać jedynie faktycznie poniesiony przez Skarżącego wydatek - czyli wydatki jakie poniósł na udziały w spółkach z o.o., które zostały wniesione do spółki komandytowej, czyli w omawianym stanie faktycznym będzie to wartość równa wniesionym udziałom wykazanym w umowie spółki komandytowej w wartości nominalnej (wartość posiadanych udziałów sprzed dokonanej wyceny kapitałów). Powyższe ustalenia spowodowały określenie za 2010r. zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej straty, co miało wpływ na rozliczenie zobowiązania w 2011r. w związku z brakiem możliwości odliczenia straty w wysokości 1.852.503,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] kwietnia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 23 grudnia 2015r. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w 2010r. błędnie określił koszt uzyskania przychodu w wyniku czego w miejsce straty powstało zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem oceny w przeprowadzonym postępowaniu było ustalenie, czy Skarżący miał prawo czy nie do pomniejszenia wykazanego w 2011r. dochodu o stratę poniesioną w 2010r. Zdaniem Dyrektora IS w ramach postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie ma prawa ponownie analizować kwestii dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Powyższa kwestia była przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015r. Dalej Dyrektor IS podniósł, że zakres przedmiotowy postępowania podatkowego wyznaczają przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące danego podatku. W niniejszej sprawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "updof") stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 updof). Zgodnie z ust. 6 cytowanego artykułu, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Ramy zakresu przedmiotowego sprawy w podatku dochodowym muszą zatem co do zasady mieścić się w okresie rozliczeniowym. Dlatego zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych 2010r. nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, pomimo tego, że wynik ustaleń 2010r. może mieć wpływ na wysokość rozliczenia podatkowego za rok 2011r. Jak już wskazano ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015r. orzeczono o zobowiązaniu podatkowym Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. To oznacza, że w 2010r. Skarżący nie poniósł straty, a zatem nie mógł dokonać obniżenia dochodu roku 2011r. w sposób wskazany w art. 9 ust. 3 updof o wysokość straty, której nie poniósł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2016r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Skarżący podniósł między innymi, że wniósł również skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i w całości kwestionuje kwotę zobowiązania określonego tą decyzją, w tym przede wszystkim ustalenia dotyczące nieponiesienia straty podatkowej w 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z sytuacją, w której rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia występującego w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. W ocenie Sądu, taka sytuacja zachodzi właśnie w niniejszej sprawie. Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znana jest bowiem z urzędu okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 484/16 uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. W wyroku tym Sąd nie podzielił stanowiska organów, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w O. S.A. w zamian za udziały w spółce z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w spółce komandytowej. Za nieprawidłowe Sąd uznał przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały w sp. z o.o. otrzymane w wyniku przekształcenia spółki osobowej - branie pod uwagę "kosztu historycznego", tzn. wartości wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej (tj. wartość nominalna udziałów w Spółkach Zależnych). Wyeliminowanie z obrotu prawnego wskazanym wyrokiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015r. oznacza, że nie ma w tym obrocie decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Wydanie wskazanego wyroku w sprawie III SA/Wa 484/16, należy oceniać w kontekście art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16, CBOSA). Na dzień wydania niniejszego postanowienia powyższy wyrok w sprawie III SA/Wa 484/16 nie jest jednakże prawomocny. Wskazać należy, że w dniu 22 czerwca 2017 r. wpłynęła od powyższego wyroku skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., a w dniu [...] czerwca 2017 r. skarga kasacyjna Skarżącego. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., zależy od prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Wa 484/16, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. stanowiła bowiem podstawę wydania decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Powołując się na decyzję dotyczącą 2010r. organy przyjęły orzekając w sprawie dotyczącej 2011r., że Skarżący w 2010r. nie poniósł straty, która mogłaby obniżyć dochód roku 2011 w sposób wskazany w art. 9 ust. 3 updof. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia sprawy o sygn. akt III SA/Wa 484/16.