III SA/Wa 1879/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S.B. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką P. Sp. z o.o. za niewykonane zobowiązania ww. Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2016 r. NUS decyzją z [...] września 2019r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką P. Sp. z o.o. za niewykonane zobowiązania ww. Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. określone decyzją NUS z dnia [...] czerwca 2016r. w łącznej kwocie należności głównej 1.615.688,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 741.941,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 119.148,00 zł. Pismem z 12 listopada 2019 r. – pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie od ww. decyzji. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony kwestionując zasadność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazał, na naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej jako O.p., poprzez: a) błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, poprzez uznanie, że Skarżący nie dopełnił obowiązku ogłoszenia upadłości P. Sp. z o.o., zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego pomimo — nieprzeprowadzenia dowodu w zakresie sytuacji majątkowej Spółki w 2014r., b) brak wzięcia pod uwagę, iż Strona nie miała wpływu na to, że Spółka nie złożyła odwołania od decyzji określającej wobec niej zobowiązanie podatkowe, gdyż nie pełniła już funkcji członka zarządu tej Spółki. 2) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez brak zbadania w sposób prawidłowy negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, pomimo ciążącego na organie pierwszej instancji obowiązku w tym zakresie oraz nieuwzględnienie, iż jeszcze przed wydaniem wobec P. Sp. z o.o. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, Skarżący nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu Spółki, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczących wystąpienia przesłanek uprawniających do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania P. Sp. z o.o., 4) art. 120. art. 122 i art. 124 O.p., poprzez wydanie skarżonej decyzji pomimo braku podstaw prawnych w tym zakresie, brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 O.p., a także brak stosownego uzasadnienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu przedmiotowej decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy nieuregulowanych zobowiązania spółki P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za: • grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. wynikających z decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2015r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych P. Sp. z o. o. za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2013 - 2014 oraz określającej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty kwot podatku VAT wykazanych na wystawionych przez Spółkę fakturach m.in. za grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. Podkreślił, że wyżej wymieniona decyzja nie kształtowała nowych obowiązków podatkowych, które powstałyby z dniem jej doręczenia. Zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014r. powstały z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń stanowiących podstawę ich powstania i powinny zostać ujawnione oraz wykonane przez podatnika w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej jako u.p.t.u. terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2013r. oraz 01/2014r. upływały odpowiednio w dniach 27.01.2014r., 25.02.2014r. DIAS wskazał, że Objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe w świetle art. 70 § 1 O.p. uległyby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r. Organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności, skutkujące zarówno zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jak i jego przerwaniem. Jak ustalono w toku postępowania objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania P. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2013r. oraz 01/2014r. były przedmiotem prowadzonego przez NUS postępowania zabezpieczającego. NUS decyzją z dnia [...] listopada 2015r. dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za okres grudzień 2013r., I i II kwartał 2014r. w łącznej wysokości 7.837.586,00 zł na majątku spółki P. Sp. z o.o., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu 21.12.2015r. organ wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które skierował do organu egzekucyjnego w celu jego realizacji. W dniu 4 stycznia 2016r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowe stanowiące wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu pieniężnego. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia zostało doręczone Spółce w dniu 19 stycznia 2016r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r., uznaną za doręczoną w dniu 12.07.2016r., NUS określił P. Sp. z o.o. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., I-II kwartał 2014r. oraz kwoty podlegającego wpłacie podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące grudzień 2013r., styczeń-kwiecień 2014r. DIAS stwierdził, że na wskutek tych okoliczności stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2013, styczeń 2014 uległ zawieszeniu od dnia 19 stycznia 2016r. - do dnia 12 lipca 2016r. Ponadto wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013, styczeń 2014r. został następnie skutecznie przerwany z dniem 14 listopada 2016r. na skutek zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w Banku [...] S.A. (zajęcie nr [...] z dnia 02.11.2016r. - doręczone Spółce wraz z odpisami tytułów wykonawczych 13972.2016 oraz nr 13968.2016 - w dniu 01.12.2016r. w trybie art. 44 k.p.a., z kolei dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 14.11.2016r.). Pięcioletni bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął się na nowo od dnia 15 listopada 2016r. DIAS zaznaczył, że w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań podatkowych P. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług termin przedawnienia został następnie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki stypizowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że zawiadomienie z dnia 28 listopada 2018r. Nr [...] wystosowane do P. Sp. z o.o. w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doręczono Zobowiązanej Spółce na podstawie dyspozycji art. 150 ww. ustawy z dniem 19 grudnia 2018r. Z treści tego zawiadomienia wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. uległ zawieszeniu od dnia 19.11.2018r. W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe, objęte zaskarżoną decyzją pozostają zatem nadal wymagalne. DIAS podniósł, że decyzja NUS z dnia [...] czerwca 2016r. została doręczona Spółce w dniu 12 lipca 2016r. (w trybie art. 150 O.p.). Od przedmiotowej decyzji Spółka nie wniosła odwołania. Tym samym z upływem 26 lipca 2016r. decyzja ta uzyskała walor decyzji ostatecznej. Zważywszy na ww. okoliczności oraz fakt, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości podatkowe P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., styczeń 2014r. zostało wszczęte przez NUS w dniu 25 lipca 2019r., DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., został spełniony. Zaznaczył, że wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło bowiem po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań P. Sp. z o.o. Ponadto, w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej (tu: członka zarządu), decyzja ta - w administracyjnym toku instancji - miała walor decyzji ostatecznej. Niezależnie od powyższego nadmienił, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej nastąpiło także po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec P. Sp. z o.o. Postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: • nr [...] z dnia 25.10.2015r. obejmującego nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. (doręczonego Spółce w trybie art. 44 kpa w dniu 01.12.2016r.), • nr [...] z dnia 25.10.2016r. obejmującego nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. (doręczonego Spółce w trybie art. 44 kpa w dniu 01.12.2016r.). Organ odwoławczy stwierdził, że NUS prawidłowo wykazał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013, styczeń 2014r. Strona pełniła bowiem funkcję członka zarządu tej Spółki w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań, które stosownie do treści art. 103 ust. 1 u.p.t.u. upływały z dniem 27 stycznia 2014r. i 25 lutego 2014r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (wg stanu na dzień 14.07.2020r., 28.03.2017r., 19.09.2014r.). Z dokumentów tych wynika, że Skarżący został powołany w skład jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o. na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. z dnia 21.11.2013r., zaś odwołany na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. z pełnienia przedmiotowej funkcji z dniem 04.03.2014r. W świetle powyższego uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie 27 stycznia 2014r. – 25 lutego 2014r. została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. DIAS wskazał, że NUS prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki P. Sp. z o.o. na podstawie m. in. tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...] - obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., styczeń 2014r. Z uwagi na brak majątku, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, postanowieniem z dnia 25 listopada 2016r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec spółki P. Sp. z o.o. z uwagi na bezskuteczność. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. W ocenie Organu odwoławczego NUS słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. W szczególności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ przedmiotowy wniosek nie został w ogóle złożony. Dowód w przedmiotowej sprawie stanowi pismo nr [...] z dnia 10.10.2018r. Jednocześnie podkreślił, że w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców, sporządzonej na dzień 14.07.2020r. brak jest wpisów w rubrykach 5-7 działu 6, czyli w rubrykach zawierających informację odpowiednio o prowadzonych wobec spółki postępowaniach: upadłościowym, układowym, restrukturyzacyjnym lub naprawczym. DIAS zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, objęte zaskarżoną decyzją powstało w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli po zaistnieniu zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takich zobowiązań. W decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2016 r. dowiedziono, że wykazanie kwot podatku należnego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., dokumentujących dostawę towaru, w sytuacji, gdy dostaw tych w rzeczywistości nie było, skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku w trybie art. 108 ust 1 u.p.t.u. Z powyższego wynika, że kondycję finansową Spółki, należało oceniać z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2016r. DIAS zauważył, że poza zaległościami, za które orzeczono odpowiedzialność Strony, z odpisów akt egzekucyjnych P. Sp. z o.o. wynika, że Spółka nie wykonywała również zobowiązań w stosunku do innych podmiotów, o czym świadczą liczne występujące do rachunków bankowych zbiegi egzekucji administracyjnej i sądowej. Zaznaczył, że stan niewypłacalności P. Sp. z o.o. w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wystąpił już w pierwszym kwartale 2014r. (termin płatności najstarszych niewykonanych zobowiązań upływał w styczniu 2014r.). W związku z powyższym, w tym fakt powołania Strony do zarządu Spółki z dniem 21.11.2013 r., DIAS uznał, że NUS zasadnie stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. winien zostać zgłoszony przez Skarżącego w lutym 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że na tle rozpoznawanej sprawy brak jest możliwości dokonania oceny kondycji finansowej P. Sp. z o.o. w 2014 roku, tj. w okresie w którym powstały przedmiotowe zaległości. Z akt sprawy, w tym odpisu pełnego z KRS, wynika, że Spółka pomimo obowiązku wynikającego z art. 69 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z póżn. zm.), nie złożyła sprawozdań finansowych za 2014 rok, jak i lata kolejne. W ocenie DIAS nawet gdyby takie sprawozdania istniały, dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia poddawałyby w wątpliwość wiarygodność danych z nich wynikających. Według DIAS skoro w rozpoznawanej sprawie przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. Podkreślił, że P. Sp. z o.o. w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków członka jej zarządu zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta świadczy o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co implikowało konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w lutym 2014r. w związku z faktem narastających należności publicznoprawnych. Za niezasadny uznał argument odwołania, iż organ podatkowy nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało zgłosić w czasie, gdy Skarżący figurował w zapisach Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu P. Sp. z o.o. Podkreślił, iż w stosunku do Spółki P. Sp. z o.o. obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił już w dniu 10.02.2014r., tj. dwa tygodnie po terminie płatności podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013r., który to przypadał na dzień 27.01.2014r. Zauważył, że Skarżący został powołany na funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dniu 21.11.2013r., a zatem od tego momentu to na nim ciążył obowiązek prowadzenia sprawy Spółki. W tym wobec nieregulowania należnych zobowiązań obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, iż wniosek taki nie został jednak złożony. DIAS stwierdził, że nie stanowi, wbrew twierdzeniom odwołania, przesłanki egzoneracyjnej również fakt, iż Skarżący nie brał udziału jako Prezes Zarządu P. Sp. z o.o. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki. Zaznaczył, że odpowiedzialność członków zarządu Spółek kapitałowych, za zaległości wynikające z wydanych przez właściwe organy podatkowe decyzji określających wysokość zobowiązań tych podmiotów, nie jest warunkowane udziałem tych osób (tu: członków zarządu) w postępowaniu wymiarowym. Za niezasadne uznał argumenty, iż Skarżący nie miał wpływu na fakt niezłożenia przez P. Sp. z o.o. odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jak również na materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie. W ocenie Organu odwoławczego skoro do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 12/2013r., 01/2014r. doszło w czasie, gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o., to - w świetle dyspozycji art. 116 O.p. ponosi ona odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia tejże funkcji. Zdaniem DIAS podnoszone przez pełnomocnika Spółki okoliczności, że przed wydaniem dla P. Sp. o.o. decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie pełnił już funkcji Prezesa zarządu tej Spółki nie mają zarówno prawnego, jak i faktycznego znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. Stwierdził, że Spółka, wbrew twierdzeniom Strony, posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013r. i styczeń 2014r., które powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji jedynego członka Zarządu P. Sp. z o.o. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że Skarżący w momencie wydawania decyzji wymiarowej nie miał wpływu na przebieg postępowania i nie brał w nim udziału. W ocenie DIAS mając na uwadze sprawowaną funkcję należy domniemywać, że Strona posiadała wiedzę na temat finansów Spółki, charakteru działań przez Nią podejmowanych, Jej kontrahentów czy też nierzetelności zawieranych transakcji. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza bowiem nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Sprawując funkcję prezesa Spółki Skarżący powinien był działać z należytą starannością dbając zarówno o interes Spółki, jak i własny. Za niezasadny uznał również argument odwołania, iż zarząd Spółki P. Sp. z o.o. nie był świadomy istnienia zobowiązania wobec budżetu państwa w wysokości określonej w decyzji podatkowej. Zdaniem DIAS całokształt ustalonych w toku postępowania wymiarowego - zakończonego decyzją z dnia [...].06.2016 r. okoliczności świadczy o świadomym uczestnictwie P. Sp. z o.o. w oszustwie podatkowym, określanym mianem "karuzeli podatkowej’’. W ocenie organu kontrolowana Spółka P. Sp. z o.o. w łańcuchu transakcji karuzelowych występowała jako "bufor", który wykazywał w deklaracjach VAT-7/VAT-7K wszystkie nabycia i dostawy, rozliczał podatek, wystawiając przy tym faktury sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchu. Stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości w działalności P. Sp. z o.o. polegały na nieuprawnionym pomniejszaniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dotyczących zakupu towarów, co spowodowało zawyżenie wartości netto i kwot podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Działanie Spółki P. Sp. z o.o. zostało zasadniczo ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, które miały posłużyć ich adresatom do pomniejszania kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Wobec powyższego DIAS uznał, że okoliczności, które miały wpływ na wydanie decyzji określającej obowiązek zapłaty przez P. Sp. z o.o. podatku od towarów i usług były Stronie znane. Organ odwoławczy stwierdził, ze Skarżący nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. Za taki trudno w ocenie Organu trudno jest uznać - niepoparte żadnymi dowodami - hipotetyczne wierzytelności wobec nierzetelnych kontrahentów - tytułem odszkodowania w związku z wydaniem wobec Spółki decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Strony nie wskazał na żadne tytuły, wyroki, umowy - z których bezspornie wynikałoby, że Spółce przysługują określone roszczenia. DIAS stwierdził, że NUS zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P. Spółka z o. o. oraz, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Strony. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji pomimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto niezebranie i nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiocie: a) zaistnienia w stosunku do Skarżącego egzoneracyjnych przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., b) ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki w latach 2013-2014, która rzekomo miałaby dawać podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228, dalej: "Prawo upadłościowe"); 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 O.p. i art. 122 O.p., poprzez błędną, nielogiczną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zastosowanie nielogicznych i niewiarygodnych przesłanek ocennych, a w efekcie uznanie, że: a) to na Skarżącym spoczywał ciężar udowodnienia, że zaistniały wobec niego przesłanki egzoneracyjne, podczas gdy organ, posługując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, winien dostrzec, że Skarżący od wielu lat nie będąc członkiem zarządu P. sp. z o.o. nie mógł mieć dostępu do dokumentów uwalniających go od subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej, b) a nadto oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na wadliwie wydanej decyzji NUS z [...] czerwca 2016 roku, bowiem art. 154 § 1 O.p. nakazuje aby pisma skierowane do osób prawnych nie mających organów doręczać kuratorowi wyznaczonemu przez sąd, a Naczelnik nie zastosował się do tego wymogu; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż organy obu instancji nie są specjalistami z dziedziny rachunkowości, a taka ocena specjalisty jest niezbędna z uwagi na przedmiot sporu, czego organ nie uczynił, działając wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów i dążenia do zachowania w toku postępowania prawdy obiektywnej; 4) art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie Stronie przed wydaniem decyzji przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy przepis ten nakłada taki obowiązek na organy obu instancji; 5) art. 120 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121 § 1 OP, art. 122 O.p. i art. 124 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości Podatnika; II. prawa materialnego, tj. 1) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że w roku 2014 istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości P. sp. z o.o. - co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego Spółki P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług. Na wstępie dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd stwierdza, co nie jest przedmiotem sporu, że organ wydając skarżoną decyzję spełnił wymagania wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p., gdyż jak wynika z akt, postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zgodnie z art. 118 O.p. organ mógł wydać decyzję o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Przedawnieniu nie uległo również zobowiązanie podatkowe Spółki P. Sp. z o. o. Przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można podzielić na pozytywne i negatywne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przy czym, ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. Sąd zatem w pierwszej kolejności musi poddać kontroli okoliczność zaistnienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek pozytywnych, których udowodnienie spoczywa na organie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że Skarżący sprawował funkcję jedynego członka zarządu P. Sp. z o.o. od dnia 21.11.2013 r. do 04.03.2014. Termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2013 i 01/2014 upływał odpowiednia 27.01. 2014 r. i 25.02. 2014 r. Zatem w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. W zakresie bezskuteczności egzekucji wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...].11.2016 r. NUS, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku P. Sp. z o. o. jako bezskuteczne. Przechodząc do oceny zaistnienia w sprawie tzw. przesłanek negatywnych w ramach podstaw materialnych wskazać należy na treść art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. z którego wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności solidarnej jeżeli wykaże, że i) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo ii) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub iii) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony. Istotne, z punktu widzenia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego" - (dalej :u.p.u.n) - (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r (III FSK 3105/21). W myśl art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Wymienione w przepisach art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r. (I GSK 394/17). Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Jak zatem wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Sąd podziela dominujący w judykaturze pogląd, znajdujący oparcie w treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., że podstawą ogłoszenia upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań, a nie brak zapłaty jednego zobowiązania. Zatem, w ocenie Sądu, stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r. (III FSK 3637/21), czy wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r. (II FSK 2437/19). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że właściwy czas na zgłoszenie wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł zatem wystąpić przed 25.02.2014 r., kiedy to upłynął termin płatności drugiego zobowiązania. Organ odwoławczy wadliwie więc uznał, że "obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości wystąpił już w dniu 10.02.2014 r. tj. dwa tygodnie po terminie płatności podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013 r. który to przypadał na dzień 27.01.2014 r.". Mając powyższe na uwadze Sąd wyraźnie podkreśla, że organ naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. poprzez błędną wykładnię. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy, mając na uwadze wyrażony przez Sąd pogląd, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą drugiego z kolei zobowiązania, przeanalizuje podstawy odpowiedzialności Skarżącego w szczególności w aspekcie czasu w którym pozostawał członkiem zarządu. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylono zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty w kwocie 997 zł składał się wpis od skargi 500 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).