III SA/Wa 1885/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 14 438 zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego A. S. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] marca 2015r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2012r. w kwocie 1.381.208,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2012r. w kwocie 757.792,00 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący wnioskiem z 24 czerwca 2014r. wystąpił do Naczelnika US o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2012r. w łącznej wysokości 2.139.000.00 zł. Jak podniesiono w przedmiotowym wniosku, nadpłata powstała w wyniku dokonania przez Skarżącego w dniu 5 czerwca 2014r. dwóch wpłat na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W.: - w wysokości 1.361.000,00 zł – w związku z bezpodstawnym upomnieniem z 23 maja 2014r., nr [...] oraz - w wysokości 778.000,00 zł – w związku z bezpodstawnym upomnieniem z 23 maja 2014r., nr [...]. Wpłaty te zostały dokonane ze względu na – zdaniem Skarżącego – błędnie zidentyfikowaną przez Naczelnika US nieistniejącą zaległość podatkową w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2012r. i związane z nią nienależne odsetki. Uzasadniając złożony wniosek Skarżący szczegółowo przedstawił okoliczności faktyczne mające wpływ na sposób dokonania przez niego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem, jak również przebieg operacji rachunkowych (zaliczeń i księgowań) dokonywanych przez Naczelnika US. Skarżący wskazał, że na powstanie przedmiotowej nadpłaty miały wpływ: ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. ("UKS") zawarte w wyniku kontroli z 15 marca 2012r., wydanie w dniu 21 stycznia 2013r. interpretacji nr IPPP1/443-1051/12-2/EK oraz prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2013r., III SA/Wa 1144/13 uchylający ww. interpretację. Decyzją z [...] marca 2015r. Naczelnik US stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za luty 2012r. w wysokości 1.381.208,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za luty 2012r. w wysokości 757.792,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wyjaśnił, że 8 marca 2012r. Skarżący złożył deklarację podatkową VAT-7 za luty 2012r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 5.850.000,00 zł. Kwota ta została mu zwrócona częściowo w formie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r., a częściowo w formie bezpośredniej. Następnie w dniu 19 marca 2014r. Skarżący złożył deklarację korygującą VAT-7 za luty 2012r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 100.000,00 zł. Ponadto w dniach 14 marca 2014r. oraz 5 czerwca 2014r. Skarżący dokonał na rachunek US trzech wpłat w kwotach odpowiednio 9.427.967,00 zł, 1.361.000,00 zł oraz 778.000,00 zł, które ostatecznie zostały przez Naczelnika US zaliczone m.in. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012r. wraz z odsetkami. Dodatkowo Naczelnik US wskazał, że w deklaracji VAT-7 za październik 2008r. złożonej w dniu 2 listopada 2008r., Skarżący wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 722.033,00 zł, która to kwota została jednocześnie wpłacona na rachunek organu podatkowego. Przedmiotowa deklaracja została następnie skorygowana (6 marca 2012r.), a wynik rozliczenia ujawnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą Skarżący zadysponował jako do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie korekcie uległa również deklaracja VAT-7 za wrzesień 2008r., w której wykazano zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.900.000,00 zł w miejsce zadeklarowanej uprzednio kwoty do wpłaty w wysokości zerowej. Na poczet zaległości z tego tytułu organ podatkowy zaliczył dokonaną wcześniej przez Skarżącego wpłatę tytułem zobowiązania podatkowego za październik 2008r. W wyniku jednakże ponownej korekty deklaracji podatkowych za ww. miesiące (z 30 grudnia 2013r.) Skarżący powrócił do pierwotnych rozliczeń, składając jednocześnie wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. wniosek ten został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uznany w całości za zasadny, w związku z czym 28 lutego 2014r. dokonano na rzecz Skarżącego zwrotu żądanej nadpłaty za wrzesień 2008r. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2015r. Naczelnik US dokonał zaliczenia z nadpłaty w wyniku złożenia przez Skarżącego w dniu 30 grudnia 2013r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. kwoty 722.033 zł na poczet zaległości wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2008r. złożonej 30 grudnia 2013r. Zdaniem Naczelnika US, w wyniku opisanych powyżej operacji w rozliczeniu Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012r. powstała nadpłata w wysokości 1.381.208 zł, która nie wynika bezpośrednio z korekty deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres, a z rozliczenia kwot wpłaconych przez Skarżącego i zaliczonych na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, związanych z korektami deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2008r., grudzień 2010r., marzec i kwiecień 2011r. oraz luty 2012r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 722.033,00 zł oraz orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty za luty 2012r. w łącznej wysokości 2.103.241,00 zł, a także stwierdzenie, że należna Skarżącemu nadpłata winna być zwrócona z należnymi odsetkami, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem, iż Naczelnik US związany jest wydanymi przez siebie uprzednio postanowieniami, które odnoszą się do kwestii będących przedmiotem skarżonej decyzji oraz że nie istnieją podstawy prawne, aby ograniczyć wysokość należnej Skarżącemu nadpłaty (dokonanej w 2014r.) ze względu na ewentualne zobowiązania Skarżącego z 2008r. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że powstała nadpłata w wysokości 1.381.208 zł, a nie w kwocie 2.103.241 zł; - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie faktu, że postanowienie z [...] lutego 2015r. na dzień wydania decyzji nie było ostateczne, co skutkowało oparciem się przez Naczelnika US w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty na nieostatecznym postanowieniu; - art. 207 § 2 w zw. z art. 78 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia o zasadności i wysokości oprocentowania wnioskowanej nadpłaty; - art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 124 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 212 w zw. z art. 219 O.p., poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy organ pierwszej instancji był związany od chwili doręczenia wydanymi przez siebie postanowieniami z [...] października 2014r. oraz z [...] października 2014r.; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie 722.033 zł na podstawie dokonanego zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. z 30 grudnia 2013r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2008r. (postanowienie z [...] lutego 2015r.), podczas gdy we wcześniejszych postanowieniach Naczelnik US dokonał już rozliczenia zobowiązań podatkowych Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") decyzją z [...] czerwca 2015r. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji o zwrocie nadpłaty wymaga uprzedniego wyjaśnienia stanu zaległości podatkowych Skarżącego. Natomiast w przedmiotowej sprawie w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie można jednoznacznie stwierdzić, czy na Skarżącym ciąży obowiązek uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych, które powinny być pokryte z nadpłaty. W związku z tym Dyrektor IS uznał, że załatwienie sprawy co do istoty wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w rozmiarze wykraczającym poza kompetencje organu odwoławczego, co czyni zasadnym przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 30 sierpnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2205/15 uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] czerwca 2015r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że w świetle art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie przekonał o potrzebie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części w zakresie rozstrzygnięcia o nadpłacie na wniosek Skarżącego. Sąd wskazał, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego, jak i wad polegających na nieprawidłowej ocenie okoliczności faktycznych. Skorygowanie więc wad prawnych orzeczenia Naczelnika US mogło nastąpić w postępowaniu odwoławczym. Znaczenie nieprawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w ww. zakresie należy ocenić przy uwzględnieniu faktu, że nie sposób stwierdzić nadpłatę bez określenia jej wysokości, a ustawodawca błędnie używa dwóch nazw na oznaczenie tej samej decyzji i że decyzja stwierdzająca nadpłatę to decyzja wydawana na podstawie art. 74a O.p. określająca wysokość nadpłaty. Sąd stwierdził następnie, że dla wyniku sprawy nie mają także znaczenia wady w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US. Postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2015r. zostało uchylone już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Wyeliminowano je z obrotu prawnego w związku z postanowieniem organu odwoławczego z [...] maja 2015r., a decyzja Naczelnika US została wydana dwa miesiące wcześniej. Tak więc w dacie przekazania przez organ pierwszej instancji postanowienie z [...] lutego 2015r. stanowiło element stanu faktycznego sprawy. Znaczenie zaś zmiany okoliczności faktycznych w tym zakresie powinien ocenić organ odwoławczy. Sam bowiem fakt uchylenia postanowienia, o którym mowa w decyzji organu I instancji nie uzasadnia jeszcze wydania decyzji kasacyjnej w postępowaniu odwoławczym. Tym bardziej, że Dyrektor IS wskazał, iż postanowienie z [...] lutego 2015r. nie dotyczyło ściśle rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem z 24 czerwca 2014r. Sąd wskazał również, że wyrokiem z 21 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1734/15 uchylił postanowienie Dyrektora IS z [...] maja 2015r. Następnie Sąd podniósł, że uznanie przez Dyrektora IS w 2015r., iż stan zobowiązań podatkowych Skarżącego w VAT związanych ze sprzedażą przez niego nieruchomości w 2007r. jest nieuporządkowany i wymaga dalszego wyjaśnienia – w sytuacji wielokrotnego i wieloletniego rozliczania przez Skarżącego kwot wpłaconych i zaliczonych na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę – jest niewystarczające i nie spełnia standardów wynikających z art. 233 § 2 O.p. Pozostaje bowiem niejasne, jakie konkretnie powody przesądziły o konieczności wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy w sprawie o nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2012r. Organ odwoławczy powinien wskazać konkretnie, które fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia (wynikające z hipotez norm prawnych, które w tym wypadku będą mieć zastosowanie) muszą zostać ustalone przed organem pierwszej instancji. "Uporządkowanie stanu rozliczeń podatkowych Skarżącego" jest zbyt ogólną wskazówką dla organu pierwszej instancji. Sąd wskazał również, że organ odwoławczy nie zmierzył się z argumentacją zawartą w odwołaniu Skarżącego, a dotyczącą zarzutu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2008r. i nie sformułował w tym względzie wskazówek dla organu pierwszej instancji, tj. nie zobowiązał go do ustosunkowania się do argumentów Skarżącego podnoszonych na wszystkich etapach przeprowadzonego postępowania, w tym rozważenia skutku upływu terminu przedawnienia na zobowiązania Skarżącego, jako okoliczności mogącej mieć znaczenie w sprawie. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] marca 2015r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że z treści wniosku Skarżącego z 24 czerwca 2014r. wynika, iż nadpłata w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2012r. ma swe źródło w transakcji dotyczącej sprzedaży nieruchomości, której Skarżący dokonał we wrześniu 2008r. oraz szeregu związanych z nią zdarzeń, które nastąpiły w późniejszych okresach. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dniu 9 września 2008r. Skarżący (sprzedawca) zawarł z "T." sp. z o.o. ("T." - nabywca) umowę sprzedaży nieruchomości (składającej się z 9 odrębnych działek ewidencyjnych) za cenę 45.000.000,00 zł netto. Wydanie przedmiotu umowy miało nastąpić w dniu 31 grudnia 2008r., chyba że wcześniej zostanie uregulowana część ceny sprzedaży w wysokości 30.000.000,00 zł netto. W dniu 24 października 2008r. Skarżący otrzymał od nabywcy zaliczkę na poczet ww. ceny sprzedaży w wysokości 20.000.000,00 zł netto plus podatek od towarów i usług 4.400.000 zł, co zostało udokumentowane stosowną fakturą. Skutki podatkowe powyższych zdarzeń na gruncie podatku od towarów i usług zostały przez Skarżącego ukształtowane w następujący sposób: - w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r., złożonej 22 października 2008r., nie wykazano ani obrotu, ani podatku z tytułu ww. transakcji; - w deklaracji VAT-7 za październik 2008r., złożonej 24 listopada 2008r., Skarżący wykazał w podstawie opodatkowania kwotę otrzymanej zaliczki oraz podatek należny z tego tytułu; w ostatecznym rozliczeniu wykazano kwotę podatku do wpłaty w wysokości 722.033,00 zł, którą jednocześnie wpłacono na rachunek organu podatkowego. Następnie 23 grudnia 2011r. Skarżący zawarł z T. kolejną umowę, na mocy której dokonano zmiany postanowień umowy z 9 września 2008r., w ten sposób, że część uzgodnionej wcześniej ceny sprzedaży w kwocie 25.000.000,00 zł netto przypisano do części spornej nieruchomości (sześć wymienionych expresis verbis działek ewidencyjnych, określonych w przedmiotowej umowie mianem "części I nieruchomości"), a pozostałą część ceny w kwocie 20.000.000,00 zł netto do części nieruchomości składającej się z 3 pozostałych działek ewidencyjnych (określonej w przedmiotowej umowie jako "część II nieruchomości"). Ponadto w drodze umowy sprzedaży zawartej 29 lutego 2012r. ww. podmioty postanowiły, że T. (sprzedawca) przenosi na rzecz Skarżącego (nabywca) własność ww. "części I nieruchomości" za cenę 25.000.000,00 zł netto powiększoną o podatek należny w kwocie 5.750.000,00 zł. Z uwagi zaś na fakt pozostawania przedmiotu transakcji w posiadaniu Skarżącego, strony umowy oświadczyły, iż nie zachodzi potrzeba wydania ww. rzeczy. Równocześnie Skarżący dokonał na rzecz T. zapłaty ceny sprzedaży brutto w wysokości 30.500.000,00 zł poprzez potrącenie powyższej należności z nieuregulowaną dotychczas przez T. należnością wynikającą z umowy sprzedaży z 9 września 2008r. Niepokryta w ten sposób część zapłaty za "część I nieruchomości" miała zostać uregulowana przez Skarżącego w późniejszym terminie. Powyższa czynność (sprzedaż "części I nieruchomości"), jak wynika z wniosku Skarżącego, została udokumentowana stosowną fakturą wystawioną 29 lutego 2012r. przez T., w której podstawę opodatkowania wykazano w wysokości 25.000.000,00 zł oraz podatek od towarów i usług - 5.750.000,00 zł. W efekcie przeprowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008r. stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości na podstawie umowy z 9 września 2008r. powinna być w całości opodatkowana w rozliczeniu za wrzesień 2008r. W związku z powyższym 6 marca 2012r. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. - wykazując kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.900.000,00 zł (na poczet którego 13 marca 2012r. dokonał wpłaty kwoty 4.000.000,00 zł) oraz za październik 2008r. - wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.677.967,00 zł. Powyższe stanowisko Dyrektora UKS Skarżący uwzględnił również składając 8 marca 2012r. deklarację podatkową VAT-7 za luty 2012r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.850.000,00 zł. W przedmiotowym rozliczeniu uwzględnił m.in. podatek naliczony z tytułu zakupu w dniu 29 lutego 2012r. "części I nieruchomości" od T. . Następnie Naczelnik US w dniu 23 marca 2012r. dokonał zaliczenia na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. wraz z odsetkami łącznej kwoty 13.500.277,00 zł, na którą składały się m.in.: - wpłata Skarżącego z 13 marca 2012r. w kwocie 4.000.000,00 zł; - wpłata Skarżącego z 28 listopada 2008r. w kwocie 722.033,00 zł (dokonana pierwotnie na poczet zobowiązania podatkowego za październik 2008r.); - zwrot podatku za luty 2012r. w części stanowiącej kwotę 4.659.947,00 zł. Pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w rozliczeniu za ten okres - w wysokości 1.190.053 zł - została zwrócona na rachunek bankowy Skarżącego. Niezależnie od powyższego 17 października 2012r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotem wniosku było potwierdzenie stanowiska Skarżącego co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz T. , na podstawie umowy sprzedaży z 9 września 2008r. oraz stawki podatkowej mającej zastosowanie dla tej sprzedaży. W dniu 21 stycznia 2013r. podatkowy organ interpretacyjny wydał interpretację nr IPPP1443-1051/12-2/EK, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Interpretacja ta została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2013r., III SA/Wa 1144/13. Sąd potwierdził tym samym prawidłowość pierwotnie przyjętego przez Skarżącego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu ww. transakcji sprzedaży nieruchomości. W następstwie powyższego Skarżący w dniu 30 grudnia 2013r. złożył do Naczelnika US korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2008r., w których wykazał: - w rozliczeniu za wrzesień 2008r. – kwotę podatku do wpłaty w wysokości 0.00 zł; - w rozliczeniu za październik 2008r. – kwotę podatku do wpłaty w wysokości 722.033,00 zł. Wraz z powyższymi korektami Skarżący złożył również wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w łącznej kwocie 13.500.277,00 zł (nienależnie zapłacony podatek - 9.900.000,00 zł, nienależnie zapłacone odsetki - 3.600.277,00 zł). Po przeprowadzeniu w okresie od 23 stycznia 2014r. do 13 lutego 2014r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące objęte wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, Naczelnik US w dniu 28 lutego 2014r. dokonał zwrotu wymienionej we wniosku kwoty na rachunek bankowy Skarżącego. Następnie 14 marca 2014r. Skarżący dokonał na rachunek US wpłaty kwoty 9.427.967,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., marzec i kwiecień 2011r. oraz luty 2012r. Jednocześnie w dniu 19 marca 2014r. Skarżący złożył korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. miesiące, przy czym w korekcie za luty 2012r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 100.000,00 zł (w miejsce zadeklarowanej uprzednio i zwróconej kwoty podatku do zwrotu w wysokości 5.850.000,00 zł). Postanowieniem z [...] maja 2014r. Naczelnik US dokonał zaliczenia wpłaty Skarżącego z 14 marca 2014r. na poczet wskazanych w tytule przelewu zaległości podatkowych, w tym za luty 2012r. w wysokości: 4.047.957,00 zł (należność główna) i 992.803,00 zł (odsetki za zwłokę naliczone od 9 marca 2012r. do 14 marca 2014r.). Ponadto 5 czerwca 2014r. Skarżący dokonał na rachunek US dwóch wpłat w kwotach 1.361.000,00 zł oraz 778.000,00 zł. Podstawę dokonania tych wpłat stanowiły wystosowane przez Naczelnika US dwa upomnienia z 23 maja 2014r. Ww. wpłaty (po potrąceniu kosztów upomnienia w wysokości każdorazowa 11,60 zł) zostały przez Naczelnika US zaliczone na poczet zaległości podatkowej za luty 2012r. w raz z odsetkami za zwłokę w następujący sposób: 1. postanowienie z [...] czerwca 2014r. (kwota 778.000,00 zł): - należność główna - 611.990,00 zł; - odsetki za zwłokę naliczone od 9 marca 2012r. do 5 czerwca 2014r. - 164.013,00 zł, - nadpłata - 1.985,40 zł; 2. postanowienie z [...] czerwca 2014r. (kwota 1.361.000,00 zł): - należność główna - 1.090.053,00 zł; - odsetki za zwłokę naliczone od 2 maja 2012r. do 5 czerwca 2014r. - 269.139,00 zł; - nadpłata: 1.796,40 zł. Jednocześnie wnioskiem z 24 czerwca 2014r. Skarżący wystąpił do Naczelnika US o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powstałej w związku z zapłatą podatku od towarów i usług w rozliczeniu za luty 2012r. w kwocie wyższej niż należna. Wszystkie wymienione powyżej postanowienia Naczelnika US wydane w przedmiocie zaliczenia zostały następnie zaskarżone przez Skarżącego. W wyniku rozpatrzenia środków zaskarżenia Dyrektor IS wydał: 1. postanowienie z [...] sierpnia 2014r. uchylające postanowienie z [...] maja 2014r. w sprawie zaliczenia wpłaty z 14 marca 2014r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia; 2. postanowienie z [...] września 2014r. uchylające postanowienie z [...] czerwca 2014r. w sprawie zaliczenia wpłaty z 5 czerwca 2014r. w kwocie 778.000,00 zł i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia; 3. postanowienie z [...] września 2014r. uchylające postanowienie z [...] czerwca 2014r. w sprawie zaliczenia wpłaty z 5 czerwca 2014r. w kwocie 1.361.000,00 zł i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia ww. postanowień organu odwoławczego wynika, że głównym powodem uchylenia rozstrzygnięć organu pierwszej instancji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia były wątpliwości co do prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę od poszczególnych zaległości podatkowych. Po ponownym rozpatrzeniu każdej z ww. spraw Naczelnik US uwzględniając zalecenia organu odwoławczego w zakresie dalszego postępowania w tych sprawach, wydał następujące rozstrzygnięcia: 1. postanowienie z [...] października 2014r. w sprawie zaliczenia wpłaty Skarżącego w kwocie 9.427.967,00 zł dokonanej 14 marca 2014r. m.in. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2012r., w tym na poczet należności głównej - 5.715.176,00 zł, na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od 28 lutego 2014r. (dzień dokonania zwrotu nadpłaty za wrzesień 2008r.) do dnia 14 marca 2014r. - 23.487,00 zł; 2. postanowienie z [...] października 2014r. w sprawie zaliczenia wpłaty Skarżącego w kwocie 778.000,00 zł dokonanej 5 czerwca 2014r., na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012r., w tym na poczet należności głównej - 34.824,00 zł, na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od 28 lutego 2014r. (dzień dokonania zwrotu nadpłaty za wrzesień 2008r.) do 5 czerwca 2014r. – 935,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia z [...] października 2014r. Naczelnik US odniósł się również do drugiej wpłaty Skarżącego z 5 czerwca 2014r. - w kwocie 1.361.000,00 zł. W tym zakresie poinformował Skarżącego, że po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy uznał, iż przedmiotowa wpłata stanowi w całości nadpłatę. Niezależnie od powyższego [...] lutego 2015r. Naczelnik US wydał postanowienie w sprawie zaliczenia z nadpłaty powstałej w wyniku złożenia 30 grudnia 2013r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. kwoty 722.033,00 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2008r., które to rozstrzygnięcie Skarżący zaskarżył do Dyrektora IS. Następnie w dniu [...] marca 2015r. Naczelnik US wydał skarżoną decyzję w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2012r. Z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że przy określeniu wysokości wnioskowanej nadpłaty uwzględniono wydane przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie zaliczenia z [...] października 2014r., z [...] października 2014r. oraz z [...] lutego 2015r. Odnosząc się do treści rozpoznawanego wniosku i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy wskazał, iż ciążąca na Skarżącym powinność zapłaty z tytułu zaległości podatkowej za luty 2012r. nie wynika bezpośrednio z samoobliczenia podatku, ale faktu otrzymania uprzednio (na podstawie deklaracji pierwotnej z 8 marca 2012r.) nienależnego zwrotu podatku w kwocie 5.850.000,00 zł (częściowo w formie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 2008r., a częściowo w formie bezpośredniej). Zdaniem Dyrektora IAS, skoro rozliczenie podatkowe Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2012r. wynika z korekty deklaracji VAT-7 złożonej 19 marca 2014r., której Skarżący nie skorygował ponownie składając wniosek z 24 czerwca 2014r. w przedmiocie nadpłaty, to nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość rozpatrzenia wniosku Skarżącego w oparciu o przepisy art. 75 O.p., tak jak to uczynił organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, w tej sytuacji organ podatkowy nie może wydać decyzji stwierdzającej nadpłatę, ponieważ rozliczenie podatkowe zawarte w deklaracji jest prawidłowe (nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy, ani też zmienione przez Skarżącego poprzez korektę ostatnio złożonej deklaracji), ale faktycznie został zapłacony wyższy podatek (tytułem zaległości podatkowej wynikającej z otrzymania nienależnego zwrotu podatku). W takiej sytuacji jedyną formą określenia wysokości tej nadpłaty i w efekcie jej zwrotu, jest wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a O.p, co wynika również z wyroku WSA w Warszawie wydanego w niniejszej sprawie. W związku z powyższym oparcie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 75 § 1 O.p. zamiast na art. 74a tej ustawy należy uznać za wadę prawną orzeczenia pierwszej instancji możliwą do skorygowania przez organ odwoławczy. Przechodząc natomiast do kwestii samej wysokości nadpłaty należnej Skarżącemu, Dyrektor IAS wskazał, że powstanie nadpłaty nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jej zwrotu przez organ podatkowy na rzecz podatnika, gdyż w przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania, nadpłata podatku stosownie do art. 76 § 1 O.p., podlega zaliczeniu z urzędu na poczet tych zobowiązań lub zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wydając zaskarżoną decyzję Naczelnik US przy określeniu wysokości nadpłaty wnioskowanej przez Skarżącego uwzględnił wydane przez siebie trzy postanowienia w przedmiocie zaliczenia: 1. z [...] października 2014r. w sprawie zaliczenia wpłaty Skarżącego w kwocie 9.427.967,00 zł dokonanej 14 marca 2014r., m.in. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2012r., w tym na poczet należności głównej - 5.755.176,00 zł, na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od 28 lutego 2014r. (dzień dokonania zwrotu nadpłaty za wrzesień 2008r.) do 14 marca 2014r. - 23.487,00 zł.; 2. z [...] października 2014r. - w sprawie zaliczenia wpłaty Skarżącego w kwocie 778.000,00 zł dokonanej 5 czerwca 2014r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012r., w tym na poczet należności głównej - 34.824,00 zł, na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od 28 lutego 2014r. (dzień dokonania zwrotu nadpłaty za wrzesień 2008r.) do 5 czerwca 2014r. – 935,00 zł; 3. z [...] lutego 2015r. w sprawie zaliczenia z nadpłaty powstałej w wyniku złożenia w dniu 30 grudnia 2013r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. kwoty 722.033,00 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Wymienione powyżej postanowienia z [...] października 2014r. oraz z [...] października 2014r. odnosiły się przy tym bezpośrednio do zapłaty przez Skarżącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2012r., a więc miały przełożenie na wysokość wnioskowanej przez Skarżącego za ten okres nadpłaty. Postanowienie z [...] lutego 2015r. nie dotyczy natomiast stricte rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem z 24 czerwca 2014r. Postanowieniem z [...] maja 2015r. Dyrektor IS uchylił postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2015r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na ww. postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 21 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1734/15 uchylił rozstrzygniecie Dyrektora IS. Postanowieniem z [...] października 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2015r. W świetle powyższego w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji ww. postanowienie z [...] lutego 2015r. stanowiło element stanu faktycznego sprawy. Przedmiotowe postanowienie na dzień wydania niniejszej decyzji znajduje się również w obrocie prawnym i jest ostateczne. Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo pomniejszył kwotę wnioskowanej nadpłaty o kwotę zobowiązania za październik 2008r., niesłusznie zwróconą Skarżącemu mimo zaliczenia jej z urzędu na poczet zaległości za ten miesiąc. W dniu ujawnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r., tj. w dniu 30 grudnia 2013r. Skarżący posiadał bowiem wymagalną zaległość w tym podatku za październik 2008r. Tym samym przedmiotowa nadpłata w części stanowiącej kwotę 722.033,00 zł podlegała zaliczeniu na poczet ujawnionej w tym samym dniu zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Ww. zaliczenie nadpłaty dokonało się z mocy prawa. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008r., organ odwoławczy zauważył, że wygaśnięcie zobowiązania w wyżej wskazany sposób, tj. poprzez zaliczenie nadpłaty nie może spowodować ponownego jego wygaśnięcia na skutek przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Kwestia przedawnienia mogłaby mieć wpływ na ocenę legalności skarżonej decyzji tylko w sytuacji, gdyby w dacie powstania nadpłaty za wrzesień 2008r. zaległość za październik 2008r. była już przedawniona. Natomiast w przedmiotowej sprawie 30 grudnia 2013r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za październik 2008r. nastąpiło z urzędu zaliczenie ujawnionej w tym dniu nadpłaty za wrzesień 2008r. na poczet zaległości za październik 2008r. z datą wymagalności zobowiązania za październik 2008r. tj. z 24 listopada 2008r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 76a w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji gdy w dniu 28 lutego 2014r. organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty Skarżącemu, w związku z czym naruszono art. 75 § 4 O.p., Dyrektor IAS zauważył, że istotnie nadpłata w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w części stanowiącej kwotę 722.033,00 zł została zwrócona Skarżącemu nienależnie i wbrew dyspozycji art. 76 § 1 O.p., jednakże powyższe pozostaje bez wpływu na fakt, że samo zaliczenie ww. nadpłaty nastąpiło z mocy prawa z dniem jej powstania. Odnosząc się do żądania Skarżącego dotyczącego wypłaty odsetek od zwróconej nadpłaty organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący zażądał oprocentowania nadpłaty dopiero w odwołaniu z 23 marca 2015r. Ramy niniejszego postępowania wyznacza natomiast wniosek Skarżącego w przedmiocie zwrotu nadpłaty, w którym nie wskazywał on, ani kwoty żądanych odsetek, ani konkretnego sposobu ich wyliczenia. Naczelnik US, dokonując zwrotu nadpłaconego podatku, nie miał więc podstaw do wydawania decyzji w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Wiążąca wypowiedź w tej kwestii przez organ odwoławczy stanowiłaby natomiast naruszenie zasady dwuinstancyjności. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że uzasadnienie decyzji Naczelnika US nie odpowiada wzorcowi ukształtowanemu w oparciu o art. 210 § 4 O.p., ponieważ nie koresponduje w pełni z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem, jak również ze zgromadzonym dotychczas w sprawie materiałem dowodowym, wady te nie skutkują jednak uchyleniem decyzji Naczelnika US, gdyż zostały one naprawione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS, poprzez przedstawienie zarówno ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, istotnych dla jej rozstrzygnięcia, jak i ich oceny prawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74a, art. 76 § 1 oraz art. 120 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwa i zgodna z prawem jest odmowa określenia i zwrotu części Nadpłaty 2 (wynikającej z nienależnej wpłaty środków pieniężnych na rzecz organu podatkowego) z uwagi na zaliczenie innej nadpłaty (tj. Nadpłaty 1 powstałej chronologicznie wcześniej i wynikającej ze skorygowania deklaracji podatkowej) na poczet zaległości podatkowej (która na dzień powstania Nadpłaty 2 była przedawniona), które to działanie organu nie znajduje żadnej podstawy w przepisach Ordynacji podatkowej; - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że na podstawie powołanych przepisów prawa uprawnione było oparcie rozstrzygnięcia w przedmiocie Nadpłaty 2 na wydanym przez Naczelnika US postanowieniu z dnia [...] lutego 2015r. (utrzymanym w mocy przez Dyrektora IS postanowieniem z dnia [...] października 2016r.) dotyczącym zaliczenia Nadpłaty 1 na poczet zaległego zobowiązania w tym podatku, w sytuacji, gdy w chwili wydania ww. postanowienia nie istniała ani Nadpłata 1 (gdyż została przez Naczelnika US zwrócona Skarżącemu w lutym 2014r.), ani zaległe zobowiązanie podatkowe (gdyż wygasło ono wskutek przedawnienia przed dniem wydania tego postanowienia), która to wykładnia poskutkowała w niniejszej sprawie odmową określenia i zwrotu części Nadpłaty 2 z uwagi na uwzględnienie przez Dyrektora IAS w skarżonej decyzji ww. postanowień i zaakceptowanie dokonanej w nich wykładni przepisów prawa; - art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie za dowód rozstrzygnięć i twierdzeń wynikających z postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2015r. oraz utrzymującego to postanowienie w mocy postanowienia Dyrektora IS z [...] października 2016r., pomimo że postanowienia te nie są prawomocne, a zawarte w nich rozstrzygnięcia są kwestionowane przez Skarżącego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239, art. 208 § 1, art. 235 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, podczas gdy Dyrektor IAS z uwagi na wskazane powyżej naruszenia prawa materialnego obowiązany był ją uchylić i orzec co do istoty sprawy, określając nadpłatę w VAT za luty 2012r. co najmniej w wysokości 2.103.241 zł (tj. w wysokości uwzględniającej sporną kwotę 722.033 zł); - art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z powołanym powyżej przepisami prawa, jak również prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w trybie, który nie znajduje podstawy w przepisach prawa, w tym w regulacjach Ordynacji podatkowej, ponieważ dokonał obniżenia wysokości jednej nadpłaty z uwagi na swoje wątpliwości odnoszące się do innej nadpłaty, które to wątpliwości nie zostały wyrażone w sformalizowany sposób, mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa skierowanego przez Skarżącego do Naczelnika US. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy oparł zaskarżoną decyzję na dwóch postanowieniach dotyczących zaliczenia nadpłaty, które są nieprawomocne, kwestionowane przez Skarżącego i będą przedmiotem analizy WSA w Warszawie. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie nie istniała podstawa prawna do zaliczenia nieistniejącej - wskutek uprzedniego zwrotu - Nadpłaty 1 na poczet również nieistniejącego, ponieważ wygasłego wraz z upływem terminu przedawnienia, zaległego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie było także zasadne uwzględnienie przedmiotowego bezskutecznego zaliczenia Nadpłaty 1 w rozstrzygnięciu dotyczącym Nadpłaty 2, zwłaszcza w sytuacji, gdy żadne z tych postanowień nie dotyczy Nadpłaty 2, ani nie jest prawomocne. Skarżący zaznaczył, że w toku mniejszego postępowania, a także postępowań je poprzedzających i z nim powiązanych, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej popełniły szereg błędów, wydały nieprawidłowe rozstrzygnięcia (uchylane następnie przez WSA w Warszawie) oraz zmieniały własną ocenę prawną tych samych zagadnień czy aktów administracyjnych. Taki sposób prowadzenia postępowań, w tym postępowania mniejszego, narusza, zdaniem Skarżącego, podstawowe zasady procesowe (w tym zasadę zaufania i zasadę trwałości działań organów podatkowych) oraz prowadzi do stanu niepewności prawnej, w którym Skarżący nie może w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, racjonalnie przewidzieć przyszłych działań organów podatkowych. W ocenie Skarżącego w toku niniejszego postępowania Dyrektor IAS usankcjonował przedstawione powyżej naruszenia i niekonsekwencje oraz uczynił z nich podstawę do rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie Nadpłaty 2, mimo że zmiana stanowiska organów podatkowych jej nie dotyczy - odnosi się ona bowiem do Nadpłaty 1. Zdaniem Skarżącego, opisana praktyka organów obu instancji abstrahuje od ochronnego charakteru instytucji przedawnienia. W ocenie Skarżącego przysługuje mu również zwrot odsetek, który powinien być dokonany z urzędu na podstawie przepisów prawa i potwierdzony w decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący wnioskiem z 24 czerwca 2014r. wystąpił do Naczelnika US o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2012r. w łącznej wysokości 2.139.000,00 zł. Skarżący wyjaśnił m.in., że nadpłata ta powstała w wyniku dokonania w dniu 5 czerwca 2014r. dwóch wpłat, w związku z otrzymaniem upomnienia z 23 maja 2014r., nr [...] na kwotę 1.361.000,00 zł oraz upomnienia z 23 maja 2014r., nr [...] na kwotę 778.000,00 zł. Zdaniem Skarżącego upomnienia te były bezpodstawne. W wyniku rozpoznania powyższego wniosku Naczelnik US decyzją z [...] marca 2015r. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2012r. w kwocie 1.381.208,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2012r. w kwocie 757.792,00 zł, (oznacza to, że organ uznał, iż cała wpłata na kwotę 1.361.000,00 zł stanowiła nadpłatę, a z wpłaty na kwotę 778.000,00 zł, tylko kwota 20.208,00 zł stanowiła nadpłatę [778.000,00 zł – 20.208,00 zł = 757.792,00 zł; 1.361.000,00 zł + 20.208,00 zł = 1.381.208,00 zł]). Istota sporu dotyczy natomiast odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 722.033,00 zł. Zważyć w pierwszej kolejności zatem należy, że w aktach sprawy nie ma upomnień z 23 maja 2014r.: nr [...] na kwotę 1.361.000,00 zł oraz nr [...] na kwotę 778.000,00 zł, w związku z którymi Skarżący dokonał na rzecz organu podatkowego dwóch wpłat w dniu 5 czerwca 2014r. opiewających na kwoty wskazane w tych upomnieniach i w związku z którymi wystąpił o stwierdzenie nadpłaty. Przy czym organy nie wyjaśniają, z czego wynikało wystosowanie do Skarżącego tych dwóch upomnień na kwoty w nich podane. Biorąc pod uwagę argumentację organów, można jedynie wnioskować (przypuszczać), że wskazana w upomnieniu nr [...] z 23 maja 2014r. kwota 778.000,00 zł obejmowała m.in. tę część podatku VAT wraz z odsetkami, która wynikała z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2012r. (która nie została pokryta wpłatą dokonaną przez Skarżącego w marcu 2014r.), a także kwotę 722.033,00 zł, która została Skarżącemu zwrócona 28 lutego 2014r., gdy dokonano na jego rzecz zwrotu nadpłaty za wrzesień 2008r. Potwierdza to okoliczność, że Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 757.792,00 zł, która stanowi sumę kwoty 722.033,00 zł oraz kwoty 35.759,00 zł (722.033,00 zł + 35.759,00 zł = 757.792,00 zł). Przy czym kwota 35.759,00 zł to kwota jaka z wpłaty z 5 czerwca 2014. w wysokości 778.000,00 zł została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2012r. Wynika to z postanowienia Naczelnika US z [...] października 2014r. o zaliczeniu wpłaty z 5 czerwca 2014r. w kwocie 778.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2012r. Z kwoty tej zaliczono wówczas na poczet należności głównej - 34.824,00 zł, a na odsetki - 935,00 zł (34.824,00 zł + 935,00 zł = 35.759,00 zł). Zauważyć nadto należy, że w postanowieniu tym Naczelnik US wskazał jednocześnie, iż pozostała kwota wynosząca 742.241,00 zł stanowi nadpłatę (k. 157, tom I akt podatkowych). Dodać trzeba, że w aktach sprawy poza wskazanym postanowieniem z [...] października 2014r. nie ma żadnego innego postanowienia o zaliczeniu pozostałej części wpłaty z 5 czerwca 2014r. na poczet zobowiązań bądź zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług, czy też w innym podatku (jak już wskazano organy uznały w niniejszej sprawie, że z tej wpłaty nadpłatę stanowi jedynie kwota 20.208,00 zł). Zaznaczyć też można, że nie jest sporne w niniejszej sprawie, iż kwota 35.759,00 zł winna być zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2012r., a tym samy w tym zakresie Skarżący nie kwestionuje odmowy stwierdzenia nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że organy obu instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w wysokości spornej kwoty 722.033,00 zł, odwołują się do postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2015r. o zaliczeniu z nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez Skarżącego w dniu 30 grudnia 2013r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. kwoty 722.033,00 zł na poczet zaległości wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2008r. złożonej w dniu 30 grudnia 2013r. Powoływane przez organy postanowienie dotyczy zatem zaliczenia nadpłaty za wrzesień 2008r. (ujawnionej 30 grudnia 2013r.) na poczet zaległości za październik 2008r. (też ujawnionej 30 grudnia 2013r.), a tym samym dotyczy wpłat dokonanych przez Skarżącego przed dniem 30 grudnia 2013r., a więc nie dotyczy wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 5 czerwca 2014r. Zauważyć w związku z tym również należy, że – jak wynika z ustaleń organów oraz argumentacji podnoszonej przez Skarżącego w toku postępowania w sprawie wnioskowanej nadpłaty – Skarżący 9 września 2008r. zawarł ze spółką "T. " umowę sprzedaży nieruchomości za cenę 45.000.000,00 zł netto. Zgodnie z umową wydanie przedmiotu umowy miało nastąpić 31 grudnia 2008r., chyba że wcześniej zostanie uregulowana część ceny sprzedaży w wysokości 30.000.000,00 zł netto. W dniu 24 października 2008r. Skarżący otrzymał od nabywcy zaliczkę na poczet ww. ceny sprzedaży w wysokości 20.000.000,00 zł netto plus podatek od towarów i usług 4.400.000 zł, co zostało udokumentowane stosowną fakturą. Skarżący w związku z tą transakcją dokonał prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 2008r. I tak w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. (złożonej 22 października 2008r.) nie wykazał ani obrotu, ani podatku z tytułu ww. transakcji. Z kolei w deklaracji VAT-7 za październik 2008r. (złożonej 24 listopada 2008r.) Skarżący wykazał w podstawie opodatkowania kwotę otrzymanej zaliczki oraz podatek należny z tego tytułu i w ostatecznym rozliczeniu wykazał kwotę podatku do wpłaty w wysokości 722.033,00 zł, którą jednocześnie wpłacił na rachunek organu podatkowego. Następnie Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008r. i stwierdził, że sprzedaż nieruchomości na podstawie umowy z 9 września 2008r. powinna być w całości opodatkowana w rozliczeniu za wrzesień 2008r. W związku z tym 6 marca 2012r. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. – wykazując kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.900.000,00 zł (na poczet którego 13 marca 2012r. dokonał wpłaty kwoty 4.000.000,00 zł) oraz za październik 2008r. – wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.677.967,00 zł. Uwzględniając powyższe, Naczelnik US w dniu 23 marca 2012r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. wraz z odsetkami, zaliczył łączną kwotę 13.500.277,00 zł, na którą składały się m.in.: - wpłata Skarżącego z 13 marca 2012r. w kwocie 4.000.000,00 zł; - wpłata Skarżącego z 28 listopada 2008r. w kwocie 722.033,00 zł (dokonana pierwotnie na poczet zobowiązania podatkowego za październik 2008r.); - zwrot podatku za luty 2012r. w części stanowiącej kwotę 4.659.947,00 zł. Pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w rozliczeniu za ten okres - w wysokości 1.190.053 zł - została zwrócona na rachunek bankowy Skarżącego. W dniu 17 października 2012r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko Skarżącego co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki "T. ", na podstawie umowy sprzedaży z 9 września 2008r. W dniu 21 stycznia 2013r. Minister Finansów wydał interpretację, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Interpretacja ta została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2013r., III SA/Wa 1144/13. W wyroku tym Sąd potwierdził prawidłowość pierwotnie przyjętego przez Skarżącego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu ww. transakcji sprzedaży nieruchomości. W następstwie powyższego Skarżący 30 grudnia 2013r. złożył do Naczelnika US korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2008r., w których wykazał: w rozliczeniu za wrzesień 2008r. – kwotę podatku do wpłaty w wysokości 0.00 zł, natomiast w rozliczeniu za październik 2008r. – kwotę podatku do wpłaty w wysokości 722.033,00 zł. Jednocześnie Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w łącznej kwocie 13.500.277,00 zł (nienależnie zapłacony podatek - 9.900.000,00 zł, nienależnie zapłacone odsetki - 3.600.277,00 zł). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik US w dniu 28 lutego 2014r. dokonał zwrotu wymienionej we wniosku kwoty na rachunek bankowy Skarżącego. Zauważyć w związku z tym należy, że w wyniku złożenia w dniu 30 grudnia 2013r. korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2008r., powstała nie tylko nadpłata w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r., ale także zaległość w tym podatku za październik 2008r. Powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. z mocy prawa na podstawie art. 76 § 1 O.p. podlegała zaliczeniu w części na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Oznacza to, że organ podatkowy – Naczelnik US dokonując w dniu 28 lutego 2014r. zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r., powinien tę nadpłatę pomniejszyć o kwotę 722.033,00 zł. Tymczasem Naczelnik US dokonując w dniu 28 lutego 2014r. zwrotu nadpłaty za wrzesień 2008r., nie uwzględnił, że część tej nadpłaty odpowiadająca równowartości kwoty 722.033,00 zł z mocy prawa została już zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. W konsekwencji nienależnie zwrócił Skarżącemu kwotę 722.033,00 zł. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008r. upływał w dniu 25 listopada 2008r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2013r. Zdaniem Sądu okoliczność, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008r. upływał z dniem 31 grudnia 2013r., nie stała na przeszkodzie do wydania po tym dniu postanowienia z [...] lutego 2015r. o zaliczeniu części nadpłaty (w kwocie 722.033,00 zł) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. (ujawnionej 30 grudnia 2013r.) na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. (też ujawnionej 30 grudnia 2013r.). Zaliczenie to nastąpiło bowiem z mocy prawa, a postanowienie z [...] lutego 2015r. jedynie potwierdza zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową. Postanowienie to odnosi się bowiem do stanu faktycznego oraz prawnego istniejącego w dniu 30 grudnia 2013r. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 października 2017r., III SA/Wa 3918/16 w sprawie ze skargi Skarżącego na postanowienie Dyrektora IS w Warszawie z [...] października 2016r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2015r. Dodać należy, że wydanie tego postanowienia z [...] lutego 2015r. o zaliczeniu części nadpłaty (w kwocie 722.033,00 zł) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. – powoduje, że nie ma wątpliwości, iż zwracając Skarżącemu w dniu 28 lutego 2014r. nadpłatę za wrzesień 2008. nienależnie zwrócono mu kwotę 722.033,00 zł. Kwota ta nie powinna być bowiem zwrócona Skarżącemu, gdyż z mocy prawa podlegała zaliczeniu na zaległość w podatku VAT za październik 2008r. O ile nie było przeszkód – po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008r. – do wydania postanowienia o zaliczeniu części nadpłaty za wrzesień 2008r. na poczet zaległości za październik 2008r. (postanowienie to odnosiło się bowiem do stanu faktycznego i prawnego zaistniałego 30 grudnia 2013r.), to w ocenie Sądu, nie jest możliwe traktowanie innych wpłat dokonanych przez Skarżącego po dniu 31 grudnia 2013r. jako pokrywających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Zważyć bowiem należy, że na dzień 31 grudnia 2013r., kiedy to upływał pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie było zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Wykazane w złożonej 30 grudnia 2013r. korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2008r. zobowiązanie (podatek do wpłaty w kwocie 722.033,00 zł) zostało z mocy prawa pokryte nadpłatą za wrzesień 2008r. również ujawnioną 30 grudnia 2013r. Okoliczność wygaśnięcia zobowiązania za październik 2008r. poprzez zaliczenie z mocy prawa na poczet tego zobowiązania nadpłaty za wrzesień 2008r., nie oznacza, że po upływie terminu przedawnienia można nadal zarachowywać na to zobowiązanie wpłaty dokonane przez Skarżącego po dniu 31 grudnia 2013r. Dokonanie przez organ podatkowy w dniu 28 lutego 2014r. nienależnego zwrotu kwoty 722.033,00 zł nie powodowało, że powstała zaległość w podatku VAT za październik 2008r. (zobowiązanie to było już uregulowane/zapłacone, a ponadto upłynął już termin jego przedawnienia), ale skutkowało dokonaniem przez organ nienależnego zwrotu podatku w kwocie 722.033,00 zł. Innymi słowy, z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2013r. terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za październik 2008r., organ nie ma prawa traktować innych wpłat dokonanych przez Skarżącego po tej dacie, tj. po 31 grudnia 2013r. jako pokrywających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Nie zmienia tego okoliczność, że w dniu 28 lutego 2014r. zwracając Skarżącemu nadpłatę za wrzesień 2008. nienależnie zwrócono mu kwotę 722.033,00 zł (kwota ta nie powinna być bowiem zwrócona, gdyż z mocy prawa podlegała zaliczeniu na zaległość za październik 2008r.). Upływ z dniem 31 grudnia 2013r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008r., oznacza że wygasł stosunek prawny łączący podatnika (tu: Skarżącego) oraz organ podatkowy (Naczelnika US) w zakresie tego podatku za ten okres rozliczeniowy. Skoro – co nie budzi wątpliwości, bo przyznaje to sam Dyrektor IAS – w dniu 28 lutego 2014r. Skarżącemu nienależnie zwrócono kwotę 722.033,00 zł, to organ podatkowy mógłby żądać jej zwrotu od Skarżącego w trybie administracyjnym, o ile ten nienależny zwrot podatku stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 O.p. A konkretnie w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 O.p., gdyż pozostałe punkty tego przepisu z oczywistych względów nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie (pkt 1 – dotyczy nadpłaty wykazanej w zeznaniu lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p.; pkt 3 – dotyczy wynagrodzenia płatników i inkasentów, pkt 4 – dotyczy oprocentowania). Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Przepis ten określa uproszczony mechanizm egzekwowania na gruncie podatkowym nienależnie, niesłusznie zwróconych podatnikom kwot podatku (np. których podatnik w rzeczywistości nie wpłacił lub nie nadpłacił). Tak więc kwota podatku nienależnie zwrócona stanowi zaległość podatkową, o ile spełnione są przesłanki z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Sam więc fakt, że organ podatkowy dokonał na rzecz Skarżącego nienależnego zwrotu podatku w kwocie 722.033,00 zł (którą to "nienależność" potwierdza postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2015r.), nie może stanowić podstawy do odmowy stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty w spornej kwocie 722.033,00 zł. Tylko w sytuacji, gdy ten nienależny zwrot mógłby być traktowany jako zaległość podatkowa, istniałaby podstawa do odmowy stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty w spornej kwocie 722.033,00 zł. Aby z kolei dokonany na rzecz Skarżącego nienależny zwrot podatku w kwocie 722.033,00 zł mógł być uznany jako zaległość podatkowa, muszą być spełnione przesłanki z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem tak w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Dodać należy, że Skarżący wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, jak też w odwołaniu od decyzji organu I instancji, przedstawił w sposób chronologiczny i drobiazgowy przebieg jego rozliczeń z organem podatkowym w związku z dokonanymi transakcjami kupna-sprzedaży dotyczącymi przedmiotowej nieruchomości, wskazując powody (przyczyny) swoich działań w zakresie tych rozliczeń. Organy nie dokonały zaś oceny argumentacji przedstawionej przez Skarżącego z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., tj. czy Skarżący wykazał, że nienależny zwrot dokonany 28 lutego 2014r. nie nastąpił z jego winy. Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile sam art. 52 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje na inicjatywę dowodową podatnika, o tyle nie oznacza to, że organ podatkowy jest w tym postępowaniu wyłączony od inicjatywy dowodowej. Obliguje go do określonego działania art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2002r., III SA 2538/00 (Mon. Pod. 2002, nr 8, s. 31). Stwierdził mianowicie, że brzmienie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, iż wykazanie przez podatnika braku winy powinno nastąpić w toku postępowania podatkowego oraz zgodnie z jego zasadami, w tym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Natomiast w wyroku z 11 maja 2000r., III SA 1281/99 (LexPolonica nr 349584) NSA podniósł, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. w sprawie, w której ma zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wydanie 7, Warszawa 2011, s. 319). Reasumując, organy nie wykazały, że dokonany 28 lutego 2014r. na rzecz Skarżącego zwrot podatku w kwocie 722.033,00 zł, skutkował powstaniem w tym dniu zaległości podatkowej w tej wysokości. A w konsekwencji nie wykazały, że dokonana przez Skarżącego w dniu 5 czerwca 2014r. wpłata (w wysokości 778.000,00 zł) powinna być w części zaliczona na zaległość podatkową stanowiącą równowartość kwoty 722.033,00 zł. A zatem nie wykazały, że kwota 722.033,00 zł wpłacona 5 czerwca 2014r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza w szczególności przepisy art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niezależnie od powyższego, zwrócić też należy uwagę, że poza ww. upomnieniami z 23 maja 2014r. w aktach sprawy brak również deklaracji VAT-7 za luty 2012r. i ich korekt, brak też dowodów dokonania wpłat w marcu 2014r oraz w dniu 5 czerwca 2014r. W aktach nie ma też dokumentów odnoszących się do wskazywanych przez organ odwoławczy okoliczności związanych z rozliczeniem przez Skarżącego w deklaracjach za wrzesień i październik 2008r. transakcji sprzedaży nieruchomości. Niewątpliwie organ winien zgromadzić pełny materiał dowodowy, a w szczególności dowody potwierdzające okoliczności, na które organ powołuje się w uzasadnieniu decyzji. Bez wątpienia dokumenty te są w posiadaniu organu I instancji, organ odwoławczy winien więc uzupełnić akta o te dokumenty występując o nie do organu pierwszej instancji. Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego, przedwczesnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów wskazanych w skardze. Powyższe stanowisko Sądu, organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 14.438,00 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 7.221,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200,00 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).