III SA/Wa 1894/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w złożonej w dniu 12.06.2006 r. korekcie zeznania CIT-8 za 2005 r. wykazała stratę w kwocie 1.117.573,99 zł (przychody - 607.060,66 zł i koszty uzyskania przychodów - 1.724.634,65 zł. Wykorzystując ustalenia kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 1.574.940 zł, gdyż stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.406.733 zł, w związku ze sprzedażą części nieruchomości wniesione wcześniej do Spółki w formie aportu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, uchwałą z dnia [...] grudnia 2003r. podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 110.000 zł (tj. o 60.000 zł) poprzez utworzenie 120 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały objęte zostały przez dotychczasowego wspólnika Spółki, tj. W. K. i pokryte zostały aportem w postaci nieruchomości położonej w W. , przy ul. P. i B. , objętej księgą wieczystą Kw nr [...] (obejmowała ona [...] działek o nr: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] ), której wartość określonono na kwotę 500.000 zł. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów w wysokości 60.000 zł, a ceną udziałów w kwocie 500.000 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy. W dniu [...] listopada 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie zmiany uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zawartej w protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Współników z dnia [...] grudnia 2003 r. w ten sposób, że kwotę 500.000 zł zastąpiono kwotą 21.539.000 zł. W dniu [...] listopada 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zawartej w protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2003 r., na mocy której wartość nieruchomości wnoszonej aportem zmieniono z kwoty 500.000 zł na kwotę 21.539.000 zł (kwota ta wynikała z operatów szacunkowych sporządzonych w październiku 2004 r. przez rzeczoznawcę majątkowego). W dniu 20 grudnia 2004 r. sporządzony został akt notarialny dotyczący sprzedaży "A. " Sp. z o.o. dwóch działek (nr [...] i [...] ) za cenę netto 5.226.000 zł, z czego na poczet ceny zaliczono 634.000 zł wpłacone przy zawarciu umowy przedwstępnej w dniu [...] maja 2004 r. Spółka rozliczając ww. transakcję przyjęła kwotę 5.591.845 zł, jako wartość sprzedanych działek. Organ podatkowy zakwestionował ustalenia Spółki uznając, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze aportu przychodem Spółki jest kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, zaś kosztem uzyskania tych przychodów jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Organ określił koszty uzyskania przychodów sprzedanych działek w wysokości 26.277 zł. Przy wyliczeniu uwzględnił wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów własnych (60.000 zł) i procentowy udział sprzedanych działek w całym aporcie (43,795% ). Pismem z dnia 7 lutego 2011r. Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kwoty 9.433.010 zł. W uzasadnieniu podniosła, że nabyte przez nią nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego stanowiły składniki jej majątku obrotowego. Nabycie ww. nieruchomości w formie aportu skutkowało zmianą w strukturze pasywów, jak również kapitału zapasowego. Tym samym pojęcie poniesienia kosztu ma odnosić się do wartości rynkowej nieruchomości, a nie wyłącznie do wartości nominalnej wydanych udziałów. Dalej Spółka wyjaśniła, że chociaż w zamian za otrzymany wkład niepieniężny wydała udziały o określonej wartości nominalnej, to uznanie za wynagrodzenie (wydatek) wyłącznie wartości nominalnej wydanych udziałów jest w opinii Spółki błędne, gdyż kapitał zapasowy należy także uznać za element "swoistego" wynagrodzenia (kosztu). Według Spółki w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości otrzymanej jako wkład niepieniężny ma zastosowanie ogólna zasada określona w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Jednym z warunków uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika, czyli finalnie musi on mieć pokrycie w uszczupleniu zasobów finansowych podatnika. Zmniejszenie aktywów Spółki stanowi sprzedaż nieruchomości w wartości wykazanej w księgach rachunkowych Spółki, tzn. w kwocie 9.433.010 zł. Zdaniem Spółki, kwotą stanowiącą koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest więc kwota 9.433.010 zł, a nie - jak błędnie stwierdził organ I instancji - kwota 26.277 zł. Spółka stanęła na stanowisku, że ustalenie wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego na kwotę 21.539.000 zł nie stanowiło przeszacowania wartości towarów nabytych w formie wkładu niepieniężnego. Powyższa wartość wynikała z uchwały z dnia 08.12.2003 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki zmienionej uchwałą z dnia 24.11.2004 r., a także ze sporządzonych operatów szacunkowych. Nabyte w formie wkładu niepieniężnego towary Spółka ujęła "po raz pierwszy" w księgach rachunkowych w wartości 21.539.000 zł. Wkład niepieniężny wyceniony został na kwotę 21.539.000 zł i w tej kwocie zwiększył aktywa (majątek) Spółki. Zmiana treści uchwały z dnia [...] grudnia 2003 r. dokonana w dniu [...] listopada 2004 r. oznaczała, że określona na moment wniesienia wkładu wartość nieruchomości wynosiła 21.539.000 zł. Skoro Spółka otrzymała od wspólnika wkład o określonej wartości aportowej (21.539.000 zł), która została ujęta w jej bilansie w tej wartości, to dokonując sprzedaży tego aportu Spółka uzyskała przychód z jego sprzedaży, ponosząc jednocześnie koszt uzyskania tego przychodu w wysokości równej wartości aportowej sprzedawanych nieruchomości, tj. w kwocie 9.433.010 zł stanowiącej część kwoty 21.539.000 zł. Zdaniem Spółki nie ma żadnych podstaw prawnych, aby sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę nieruchomości był inny niż powyżej wskazany, w szczególności, aby kosztem uzyskania przychodu była wyłącznie kwota, o jaką podwyższono kapitał zakładowy (w wartości nominalnej wydanych udziałów). Wykładnia celowościowa przepisów u.p.d.o.p., w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia środków trwałych otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego wskazuje wprost na zasadność uwzględnienia tzw. agio aportowego jako kosztu podatkowego także dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku obrotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka nabyła nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów zwiększa koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową nieruchomości z dnia ich objęcia w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa niż wartość wnoszonego aportu. Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe nie mogą kwestionować wartości nominalnej aportu, gdyż Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy KRS postanowieniem z [...] grudnia 2004 r. nr [...]. [...] zatwierdził określenie wartości udziałów objętych za aport w wysokości 60.000 zł. (tj. w wysokości wykazanej w uchwałach Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu [...] grudnia 2003 r. w dniu [...] listopada 2004 r.) W ocenie organu analiza art. 15 ust. 1 oraz innych przepisów u.p.d.o.p. nie daje żadnych podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska Spółki, iż uzyskała ona przychód z tytułu zbycia 2 działek kosztem zmniejszenia własnych aktywów o kwotę 9.433.010 zł. Ponadto nie jest zasadne stanowisko Spółki, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości należy uznać sumę kwot, o które podwyższono kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kwoty 9.433.010 zł, przez co Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.406.733 zł oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła stanowisko i argumenty zaprezentowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości wniesionej uprzednio do spółki aportem, w zamian za objęcie udziałów. Przy czym wartość aportu w dniu jego wniesienia wyceniono na kwotę 500 tys. zł i podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 110.000 zł (tj. o 60.000 zł), poprzez utworzenie 120 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały objęte zostały przez dotychczasowego wspólnika Spółki. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów w wysokości 60.000 zł, a ceną udziałów w kwocie 500.000 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy. W dniu [...] listopada 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zawartej w protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2003 r., na mocy której wartość nieruchomości wnoszonej aportem zmieniono z kwoty 500.000 zł na kwotę 21.539.000 zł (kwota ta wynikała z operatów szacunkowych sporządzonych w październiku 2004 r. przez rzeczoznawcę majątkowego). Rozstrzygając ten spór, wskazać należy, że dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu, musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 (poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu) i art. 16 ust. 1 (nie umieszczenie na liście wyłączeń z kosztów podatkowych) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezspornie, mając na uwadze okoliczności przywołane przez Stronę skarżącą w niniejszej sprawie wydatek poniesiony na nabycie aportu nie został umieszczony na liście wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem zastosowanie znajdzie, co zasadnie wywodzi organ zasada z art. 15 u.p.d.o.p. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jak również nie zakwestionowały okoliczności poniesienia wydatku. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki celowej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż spółka nabędzie nieruchomości w drodze aportu wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Jak to wskazano wyżej jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego faktyczne poniesienie. Kierując się więc wykładnią językową i systemową cytowanego przepisu za koszt poniesiony należy uznać koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz każdy faktyczny dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Wydatki i odpisy faktycznie poniesione to wydatki i odpisy niewątpliwe, rzeczywiście zrealizowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W tym kontekście należy zaznaczyć, że skarżąca Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana tej wartości może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w kodeksie spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), czy jej obniżeniu może być podjęta przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. albo walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. W żadnym razie jednak nie może być zmieniana przez organ podatkowy. Niezależnie bowiem od zajmowanej przez spółkę pozycji na rynku, od tego jakim dysponuje majątkiem, czy wykazuje zyski, czy straty, wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Kwestia zaniżenia wartości wnoszonego aportu została uregulowana przez ustawodawcę w art. 154 § 3 Ksh, zgodnie z którym jeżeli udział obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma również żadnego szczególnego przepisu, który pozwalałby na badanie wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego w kontekście kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży aportu wniesionego do spółki, możliwość ta nie wynika również z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. Sytuacja taka została przewidziana wprost np. w przypadku ustalania przychodu wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). W konsekwencji w art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p. postanowiono, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1 k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Reasumując Spółka nie miała żadnych podstaw do traktowania kapitału zapasowego (odpowiadającego części wartości nieruchomości otrzymanej przez Spółkę) za element wspomnianego wynagrodzenia za wniesiony aport, gdyż wartość nominalna wydanych udziałów nie miała żadnego związku z wartością kapitału zapasowego. Nie można twierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nabytych w drodze aportu środków trwałych jest ich wartość rynkowa, gdyż w rzeczywistości Spółka nie poniosła w takiej wysokości wydatku związanego z otrzymaną nieruchomością. Spółka z tytułu transakcji sprzedaży dwóch działek wykazała stratę w wysokości 345.510 zł. Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów mogą być jedynie wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż spółka nabyła nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów zwiększa koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży składników majątkowych wniesionych aportem. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia,- iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową nieruchomości z dnia ich objęcia w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa niż wartość wnoszonego aportu. Mając powyzsze na uwadze za bezzasadne należy uznać wywody Spółki, iż wykładnia celowościowa art.16 ust.1 pkt 1 i pkt 63 lit.d), a także art.16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, iż w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia środków trwałych otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, wskazuje wprost na zasadność uwzględnienia tzw. agio aportowego jako kosztu podatkowego także do celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia składników majątku obrotowego, w tym nieruchomości. Zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku (obrotowego) i środków trwałych, jak słusznie podniosły organy podatkowe są identyczne.Przepisy podatkowe pozwalają na uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartosci nominalnej udziałów wydanych za wniesiony majatek(obrotowy) lub środki trwałe. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku