III SA/Wa 1899/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 216, art. 201 i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, po. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2005 r. Nr [...] o zawieszeniu postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z importem towarów odprawionych według SAD [...] z dnia [...] marca 2004 r. – do czasu określenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia wydanego w I instancji organ podatkowy stwierdził, że do prawidłowego rozpoznania wniosku B. Sp. z o.o. o stwierdzenia nadpłaty podatku z[...] października 2005 r. zapłaconego na podstawie zgłoszenia celnego SAD z [...] marca 2004 r. niezbędne jest uprzednie określenie wysokości podatku przez naczelnika właściwego urzędu celnego, co jest zagadnieniem wstępnym przewidzianym w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji. W związku z tym zobowiązał stronę do wystąpienia ze stosownym wnioskiem do właściwego organu podatkowego. W uzasadnieniu zażalenia na to postanowienie B. Sp. z o.o. stwierdziła, że nie jest konieczne rozpatrzenie zagadnienia wstępnego przez inny organ, ponieważ organ celny podjął czynności wskazane art. 11 ust 2 ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako ptu – a decyzja określająca prawidłową kwotę podatków nie została wydana przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Stąd spółka wywodzi swoje prawo do zwrócenia się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w trybie Rozdziału 9 Działu III Ordynacji i z uwzględnieniem § 67 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm) – dalej jako rozporządzenie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. konieczność zawieszenia postępowania w sprawie wynika z treści art. 11 c ust. 1 ptu, zgodnie z którym w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, a ust. 2 tego przepisu stanowi, że do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Organem administracji właściwym do określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów jest naczelnik urzędu celnego. Według Dyrektora Izby Skarbowej do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, czy w rozpatrywanej sprawie występuje nadpłata i zasadny jest jej zwrot, konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania przez organ celny, czy podatek z tytułu importu był należny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2006 r. B. Sp. z o.o zarzuciła organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 2 Ordynacji, "(...) co spowodowane zostało błędnym oparciem podjętego rozstrzygnięcia na normie art. 11c ust. 1 ptu" i wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości. Według skarżącej towary, które importowała, zgodnie z § 67 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, były zwolnione od podatku od towarów i usług, a naczelnik urzędu celnego nie wydał decyzji o określeniu prawidłowej kwoty należności celnych. Skarżaca, nie mając – wobec tego – możliwości złożenia odwołania w trybie art. 11c ust. 3 ptu w zw. z art. 11 ust. 2 ptu, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty – a nie o jej zwrot, co było przewidziane w art. 11 g ptu. Zdaniem skarżącej, pomimo tego, że zgłoszenie celne podlegało weryfikacji w trybie art. 11 ust. 2 ptu, w wyniku tych działań nie została wydana decyzja określająca podatek w prawidłowej wysokości i nie można było zastosować art. 11c ust. 1 ptu, który regulował przypadki określone w art. 11 ust. 2 ptu. W ocenie skarżącej konieczność zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji zachodziłaby w sprawie tylko wtedy, gdy spółka wnosiłaby o zwrot podatku w sytuacji niepodjęcia przez organy administracji działań w celu weryfikacji zgłoszenia celnego wykazanych w nim podatków. Jeżeli czynności wskazane zostały podjęte, lecz decyzja nie została wydana, Spółka ma prawo zwrócić się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w przewidzianym do tego w treści Ordynacji trybie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem organem właściwym do określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów jest – w każdym wypadku – naczelnik urzędu celnego. Do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, czy w rozpatrywanej sprawie występuje nadpłata i zasadny jest jej zwrot, niezbędne było przeprowadzenie postępowania przez organ celny, w wyniku którego zostanie przesądzone, czy podatek z tytułu importu był należny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) – dalej jako u.p.p.s.a. - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie z wniosku B. Sp. z o.o. z [...] października 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług zapłaconego na podstawie zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z [...] marca 2004 r. zostało zawieszone w I instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] października 2005 r., czyli w okresie, kiedy postępowanie z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług było regulowane przez ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako ptu – którą to ustawę należało zastosować w sprawie. W art. 39 ptu ustanowiono została zasada, zgodnie z którą organem podatkowym właściwym w sprawie zwrotu nadpłaty oraz ulg podatkowych określonych w Ordynacji podatkowej jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 2 ptu jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Podatnik też może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 3 ptu). Organem właściwym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w szerokim rozumieniu jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika, natomiast o nadpłacie może być jedynie mowa w przypadku wcześniejszego ustalenia wartości zobowiązania, a więc wpłaty właściwej, czyli – w tym wypadku - wartości podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z przepisów. Ponieważ podatek od towarów i usług jest pochodną elementów celnych wskazywanych w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD – i w tymże dokumencie zawartą – wszelkie zmiany muszą być dokonane przez jednostkę właściwą do jego korekty, a więc Naczelnika Urzędu Celnego. Podstawą rozstrzygnięcia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług może więc być jedynie decyzja naczelnika urzędu celnego, także na skutek wspomnianych działań podatnika wymienionych w art. 33 ust. 3 ptu. Zdaniem Sądu ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. jest kontynuacją ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (....) w zakresie tego podatku. Wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa będzie rozstrzygnięta na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny o tożsamości obowiązku podatkowego w nowej i starej ustawie o VAT oraz o tym, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy, czyli o ciągłości regulacji podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 8 stycznia 1993 r. i ustawy obecnie obowiązującej. W szczególności należy zauważyć, że uprawnienie do żądania nadpłaty w podatku – i definicja nadpłaty – nie ulegają zmianie, czego nie można powiedzieć o sposobie postępowania w takich wypadkach i właściwości organów uprawnionych do rozpoznania wniosku, które zostały odmiennie uregulowane w dacie rozpoznania wniosku. Instytucja nadpłaty ma – co do jej treści – charakter materialnoprawny, natomiast sposób postępowania i oznaczenie organów właściwych do orzeczenia jej zwrotu w szerokim rozumieniu zostały określone przez przepisy o charakterze proceduralnym. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą orzeczenia NSA z 28 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1395/04 należy zauważyć to, że oceniana w tym orzeczeniu była sytuacja, kiedy to wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wpłynął (i został rozpoznany) w okresie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r., czyli w sprawie nie miały zastosowania przepisy proceduralne o nadpłacie zawarte w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie można – z tego powodu - podzielić w tej sprawie. Podsumowując, organy podatkowe ustalone zgodnie z art. 39 ustawy z 11 marca 2004 r., postąpiły zgodnie z prawem zawieszając postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji i uzależniły wydanie rozstrzygnięcia w sprawie o nadpłatę od uzyskania przez spółkę określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego powyżej zgłoszenia celnego. Błędne powołanie niektórych przepisów prawa w treści postanowienia nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego aktu, ponieważ zakwestionowane postanowienie, pomimo wskazanych uchybień, odpowiada prawu. Mając na względzie powyższe, należało, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzec jak w sentencji.