III SA/Wa 1899/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r. sprawy ze skargi F.z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] stycznia 2016 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2011 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe - w dniu 31 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez U. S.A. (obecnie F. S.A. z siedzibą w P. – zwaną dalej: "Skarżącą") dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 (CIT-8), w którym wykazano stratę w wysokości 615.419,42 zł. Następnie w dniu 12 lipca 2010 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., w której wykazała stratę w wysokości 624.366,71 zł. Z kolei w dniu 29 marca 2012 r. złożono zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 (CIT-8), w którym Skarżąca wykazała: 1) odliczenie od dochodu w kwocie 717.723,63 zł, na którą składała się strata za 2009 r. w części stanowiącej 312.183,36 zł (1/2 kwoty straty wykazanej w zeznaniu CIT-8 za 2009 r.) oraz 2) nadpłatę podatku w wysokości 234.339 zł, którą przekazano na jej rachunek bankowy w dniu 23 kwietnia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. wskazany organ podatkowy określił Skarżącej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 204.006,09 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Skarżąca w dniu 18 stycznia 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania CIT-8 za 2011 r., wykazując w niej: 1) odliczenie od dochodu w kwocie 507.543,33 zł, na które składała się strata za 2009 r. w części stanowiącej 102.003,05 zł (1/2 kwoty straty określonej w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) oraz 2) nadpłatę podatku w wysokości 59.812 zł, tj. w kwocie niższej niż w zeznaniu pierwotnym o 39.935 zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty Skarżąca wskazała, że jako następca prawny U. S.A. koryguje CIT-8 za 2011 r. przejętego podmiotu. Ponadto korekta zeznania CIT-8 wynikała z otrzymania decyzji o określeniu wysokości straty za 2009 r., która została odliczona od dochodu w 2011 r. Następnie w dniu 14 stycznia 2016 r. Skarżąca dokonała wpłaty kwoty 47.644 zł tytułem deklaracji CIT-8 za 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poinformował Skarżącą o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w następujący sposób: 34.373,30 zł - na należność główną oraz 13.270,70 zł - na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 23 kwietnia 2012 r. do dnia 14 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu podstawowej stawki obowiązującej na podstawie art. 56 § 1 O.p. Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie, zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.) w związku z art. 19 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą"), poprzez jego niezastosowanie i nie przyjęcie przy dokonywaniu ustalenia wysokości odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ pierwszej instancji naliczył odsetki za zwłokę według podstawowych stawek, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy art. 19 ustawy zmieniającej. W jej ocenie spełniona została przesłanka ust. 1 art. 19 ww. ustawy, bowiem dokonana przez nią korekta i złożona w tym zakresie deklaracja (ust. 2 art. 19) dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy oraz przesłanka ust. 3 art. 19, bowiem korekta deklaracji została złożona w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. 1 stycznia 2016 r. oraz deklarację złożono w dniu 14 stycznia 2016 r. i w tym dniu nastąpiła zapłata zaległości podatkowej, tj. z zachowaniem terminu 7 dni od dnia złożenia korekty. Ponadto Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 56 § 1b O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.), gdyż nie były wszczynane kontrole podatkowe, jak również nie były podejmowane czynności sprawdzające dotyczące okresu objętego deklaracją korygującą z dnia 14 stycznia 2016 r., tj. dotyczące 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść przepisów: art. 55 § 2, art. 53 § 5, art. 56 § 1, art. 56a § 1 O.p., art. 19 ustawy zmieniającej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stwierdził, iż Skarżąca wpłaciła kwotę stanowiącą sumę kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę naliczonych przy zastosowaniu obniżonych stawek odsetek za zwłokę w zakreślonym terminie, jednakże korekta ta dokonana została w wyniku przeprowadzenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od osób prawnych za 2009 r. oraz wydania przez ten organ decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej Skarżącej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 204.006,09 zł. Organ odwoławczy zauważył też, że korekta zeznania za 2011 r., spowodowała ujawnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w wysokości 39.935 zł, została złożona w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy zakwestionował podstawę do zastosowania przez Skarżącą obniżonej stawki odsetek za zwłokę, gdyż ś zgodnie z art. 56a § 3 O.p., obniżonej stawki odsetek nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2016 r. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 56 § 1a O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie przyjęcie przy dokonywaniu ustalenia wysokości odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50%, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki do jego zastosowania, - art. 56a § 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do niezastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli skarbowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie kontrola nie dotyczyła okresu, za który korekta deklaracji została złożona, - art. 62 § 4 O.p., poprzez dokonanie na jego podstawie zaliczenia wpłaty Skarżącej z dnia 25 stycznia 2016 r., podczas gdy brak było podstaw do jego zastosowania wobec dokonania przez Skarżącą w związku ze złożoną korektą w całości wpłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami, - art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że okoliczność przeprowadzenia u Skarżącej kontroli skarbowej za 2009 r. stanowi podstawę do odmowy zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej, rozszerzającej interpretacji przepisu art. 56a § 3 O.p., przyjmując że jakakolwiek kontrola skarbowa ustalająca należności, które mogą mieć wpływ na wysokość podatku w latach następnych, a nie dotycząca tych lat wyłącza możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 56a § 3 O.p. należy interpretować w powiązaniu z art. 14c ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 81 b O.p., które określają uprawnienia do skorygowania deklaracji, jednakże okres objęty korektą deklaracji za 2011 r. nie był objęty zakresem postępowania kontrolnego, w wyniku którego wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., gdzie określono wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., a nie za rok 2011. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że wobec braku wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., brak było podstaw do przyjęcia, iż zaistniały przyczyny wyłączające możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56a § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Skarżąca mogła skorzystać z obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowej, na podstawie art. 56 § 1a O.p. Zgodnie z tym przepisem, obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty Skarżąca twierdziła w niniejszej sprawie, że wobec braku wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. brak było podstaw do przyjęcia, iż zaistniały przyczyny wyłączające możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56a § 1 O.p. Jednakże organ podatkowy twierdził odmienne i zakwestionował podstawę do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, gdyż zgodnie z art. 56a § 3 O.p. obniżonej stawki odsetek nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ww. stanowisko. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że od początku 2016 r. zmieniły się zasady stosowania obniżonych odsetek. Znajdują one zastosowanie do zaległości powstałych po dniu 1 stycznia 2016 r. i wcześniejszych, po spełnieniu pewnych warunków, o których mowa poniżej. Zmiany w odniesieniu do wcześniej obowiązujących regulacji sprowadzają się do dwóch elementów – stawki i okresu, w którym można skorygować deklarację, chcąc skorzystać z obniżonych odsetek od zaległości podatkowych. Stawka została obniżona z 75% do 50% stawki odsetek za zwłokę, co ma na celu zwiększenie zainteresowania ujawnianiem zaległości podatkowych. Co jest nowością, warunkiem skorzystania z obniżonych stawek jest złożenie lub skorygowanie deklaracji w ciągu 6 miesięcy od dnia upływu terminu do jej złożenia. Należy podkreślić, że chodzi o termin do złożenia deklaracji, a nie powstania zaległości. Przekroczenie tego terminu skutkuje koniecznością zapłacenia odsetek według stawki podstawowej. Na podstawie przepisu przejściowego art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r., do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się zasadniczo dotychczasową stawkę obniżoną odsetek (75% stawki podstawowej), z tym że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji może nastąpić bez uzasadnienia przyczyn korekty. Jednocześnie w odniesieniu do zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. przewidziano (art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej) także możliwość skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, pod warunkiem złożenia prawnie skutecznej oraz spełniającej przesłanki korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. W takim przypadku stawka w wysokości 50% będzie stosowana za cały okres naliczania odsetek (zob. L. Etel Komentarz do art. 56(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof, Ordynacja podatkowa. Komentarz WKP, 2017, pkt 2 i 3). Celem powyższego rozwiązania było zachęcenie podatników do samodzielnego korygowania deklaracji (zeznań) w przypadku stwierdzenia przez nich zaniżenia kwot podatku. W takiej sytuacji, zamiast czekać na ewentualną ingerencję organów podatkowych z nadzieją, że ona nie nastąpi, podatnicy mogą skorygować deklarację z błędnie wykazaną kwotą podatku (raty), uzasadnić przyczynę korekty i zapłacić w ciągu 7 dni kwotę zaległego podatku wraz z odsetkami naliczonymi według stawki obniżonej. Jedynie zatem samodzielna inicjatywa podatnika zmierzająca do ujawnienia w deklaracji prawidłowej kwoty wcześniej zaniżonego podatku (zaliczki, raty) uprawnia do naliczenia od tak ujawnionych zaległości ulgowych odsetek. Skorygowanie deklaracji wywołane zawiadomieniem o zamiarze kontroli albo po jej przeprowadzeniu lub w ramach czynności sprawdzających - wyklucza taką możliwość. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 56a § 3 O.p., obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji: złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej (pkt 1) oraz dokonanej w wyniku czynności sprawdzających (pkt 2). Za bezsporne w niniejszej sprawie uznać należało złożenie przez Skarżącą w dniu 18 stycznia 2016 r. korekty zeznania CIT-8 za 2011 r. ujawniającej zaległość podatkową w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od osób prawnych za 2009 r. oraz wydania w tym zakresie decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 204.006,09 zł. Następstwem przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego 2009 r. oraz wydania ww. decyzji, było złożenie omawianej korekty za okres 2011 r. Jak wskazała sama Skarżąca w uzasadnieniu przyczyn złożenia ww. korekty Skarżąca, jako następca prawny skorygowała deklarację CIT-8 za 2011 r. Przedmiotowa korekta wynikała nadto z otrzymania decyzji o określeniu wysokości straty za 2009 r., która została odliczona od dochodu w 2011 r., co wpłynęło na rozliczenie tego okresu. Na marginesie wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", podatnik w razie poniesienia straty może obniżać dochód osiągany w kolejnych latach podatkowych. Ustawodawca zastrzegł, iż może to nastąpić jedynie w ciągu kolejnych, następujących po sobie 5 lat podatkowych, ustalanych zgodnie z art. 8 u.p.d.o.p. Należy przy tym pamiętać, iż wysokość obniżenia w którymkolwiek roku w ciągu 5-letniego okresu nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Ustawodawca, poza wskazanym wyżej ograniczeniem, nie zastrzegł jednocześnie żadnych sztywnych norm w zakresie odliczenia w poszczególnych latach określonej wysokości straty. Sąd stwierdził natomiast, że wspomniana korekta zeznania za 2011 r., która spowodowała ujawnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 39.935 zł, została złożona przez Skarżąca w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Mając na względzie wykładnię gramatyczną przepisu art. 56a § 3 O.p., wbrew stanowisku Skarżącej, wskazać należało na brak podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, ponieważ jak wskazano wyżej zgodnie z art. 56a § 3 O.p., obniżonej stawki odsetek nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej. Skoro na skutek postępowania kontrolnego dotyczącego zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 r. wystąpiła konieczność dokonania korekty okresu 2011 r., to zaistniały przyczyny wyłączające możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56a § 3 O.p. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. art. 56 § 1a, art. 56a § 3, a w konsekwencji art. 62 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.), gdyż przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa, a organy działały w oparciu o przepisy prawa. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.