III SA/Wa 1901/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. K. (dalej "Skarżący" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Skarżący złożył w dniu 29 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w N. (drogą elektroniczną) zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 r. w którym wykazał: - przychód z emerytur, rent krajowych: 35.372,71 zł - dochód: 35.372,71 zł - odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne: 2.741,36 zł - podatek należny w kwocie 3.070,00 zł - zaliczki pobrane przez płatników: 3.073,00 zł - nadpłatę podatku: 3,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, do którego włączono dokumentację zgromadzoną w toku czynności sprawdzających (przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. przy piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r.), organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 6.938,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Skarżący w 2011 r. nie otrzymał wszystkich dochodów od płatnika (pracodawcy) – G. wykazanych w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych - PIT-11, co zostało potwierdzone w wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] sierpnia 2013 r. (podtrzymanego wyrokiem Sądu Okręgowego w W., [...] Wydział Pracy), jak również w sporządzonej na tę okoliczność korekcie informacji PIT-11 za 2011 r. przez ww. płatnika. W 2014 r. zostały wyegzekwowane na rzecz Skarżącego od płatnika, tj. G., należności (z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy) wyszczególnione w wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia[...] sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] na łączną kwotę 21.599,19 zł. Przychód, ze względu na otrzymane zajęcie wierzytelności, przelany został przez Komornika Sądowego – P. G. na konto innego komornika na pokrycie zobowiązań Skarżącego. Powyższe skutkowało ustaleniem przez organ pierwszej instancji dochodu Skarżącego ze stosunku pracy oraz emerytury krajowej w ten sposób, że do podstawy opodatkowania przyjęto dochód w kwocie 56.860,65 zł i określono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 6.938,00 zł. Skarżący, pismem z dnia 4 stycznia 2018 r., odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu Skarżący podniósł, iż nie otrzymał i nie zostały mu postawione do dyspozycji jakiekolwiek środki wyegzekwowane od G. na podstawie wyroku sądowego przez Komornika Sądowego – P. G.. W ocenie Skarżącego, korekta PIT-11 wystawiona przez ww. Komornika jest niezgodna z prawdą i powinna być wymuszona przez urząd skarbowy na Komorniku jego korekta. Zdaniem Skarżącego, Komornik Sądowy przesyłając PIT-11 z pełną świadomością dopuścił się działań naruszających porządek prawny. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo w skarżonej decyzji wskazał, iż wyegzekwowane w kontrolowanym okresie przez Komornika Sądowego na rzecz Skarżącego od G. należności w łącznej kwocie 21.599,19 zł (wyszczególnione w wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt [...]) stanowią przychód Skarżącego osiągnięty w 2014 r. i winny zostać wykazane w rozliczeniu rocznym Skarżącego za 2014 r. Rację ma organ pierwszej instancji wskazując, że przez użyte w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.") pojęcie "otrzymane" w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne należy rozumieć (zgodnie z wykładnią językową) takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Z kolei "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl). W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zasługuje na uznanie argument podniesiony w odwołaniu, iż ww. środki pieniężne wyegzekwowane na rzecz Skarżącego przez Komornika Sądowego nie stanowią jego przychodu, bowiem Skarżący do chwili obecnej ich nie otrzymał, jak również nie zostały mu one postawione do dyspozycji. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność, iż środki pieniężne wyegzekwowane na rzecz Skarżącego od płatnika nie zostały mu fizycznie przekazane, lecz zostały przelane przez Komornika Sądowego – P. G. - w związku z otrzymanym przez niego zajęciem wierzytelności - na konto innego komornika na pokrycie zobowiązań Skarżącego nie powoduje, iż środki te nie spełniały hipotezy przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a mianowicie postawienia ich do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym (2014), stanowiąc przysporzenie majątkowe Skarżącego. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Na wstępie uzasadnienia skargi Skarżący przedstawił przebieg postępowania. Stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. opisuje ustalenia Urzędu Skarbowego W. powołując się na przepisy o podatku dochodowym obowiązujące w 2014 r. Skarżący zauważył, że duża część (szczególnie na stronie 4) decyzji poświęcona została wyjaśnieniom złożonym przez komornika G. i jego dokumentom. Według Skarżącego, decyzje komornika G. były niezgodne z obowiązującym prawem, jednakże zostały uznane przez organy podatkowe i stanowiły podstawę wydania decyzji. W ocenie Skarżącego, ustalenia organów naruszają przepisy o podatku dochodowym oraz o egzekucji komorniczej w związku z tym wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy i przyjmuje je za podstawę wyroku. Jednocześnie załączone do skargi kserokopie dokumentów pokrywają się z dokumentami znajdującymi się już w aktach administracyjnych. Przedmiotem sporu jest to, czy wynagrodzenie ze stosunku pracy należne Skarżącemu za 2011 r., lecz niewypłacone w tamtym roku i zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] (podtrzymanym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt [...]), zaś wyegzekwowane na rzecz Podatnika w 2014 r. stanowi przychód Podatnika, jeżeli po uzyskaniu środków pieniężnych od pracodawcy Podatnika komornik prowadzący postępowanie egzekucyjne z wniosku Skarżącego nie przekazał ich Skarżącemu, lecz - ze względu na otrzymane zajęcie wierzytelności - przelał je na konto innego komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne przeciwko Skarżącemu, na pokrycie zobowiązań Skarżącego. Wątpliwości Skarżącego budzi przy tym nie tylko sam fakt uzyskania przychodu, lecz także - w przypadku nieuznania jego argumentacji o braku uzyskania przychodu - kwestia okresu, w którym przychód ten powinien być uwzględniony przy opodatkowaniu dochodu Skarżącego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi" (wyrok z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2167/16; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Do przychodów z tytułu stosunku pracy nie mają zastosowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym przepisy szczególne, przywidujące tzw. metodę memoriałową ustalania przychodu. Językowa wykładnia powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. Przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika (por. za wiele wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/17). Przy ustaleniu momentu osiągnięcia przychodu kluczowe znaczenie ma zatem okoliczność otrzymania/postawienia do dyspozycji świadczenia. W rozpoznawanej sprawie wyrok zasądzający na rzecz Skarżącego świadczenie ze stosunku pracy za 2011 r. stał się prawomocny w 2014 r. Także w 2014 r. świadczenie to zostało wyegzekwowane. Tym samym, w ocenie Sądu, momentem uzyskania przychodu był dzień, w którym do komornika, prowadzącego postępowanie egzekucyjne na wniosek Skarżącego, wpłynęły zasądzone od pracodawcy środki pieniężne. Wyegzekwowane w 2014 r. przez komornika sądowego na rzecz Podatnika należności wynikające z wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] sierpnia 2013r., sygn. akt [...] stanowią osiągnięty przez Skarżącego przychód 2014 roku. Takie samo stanowisko zajął w podobnej sprawie (dotyczącej świadczenia rentowego) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 368/18, wskazując: "(...) regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala by przychód z tytułu wypłaconej mu w okresie wrzesień-grudzień 2017 r., na podstawie wyroku sądowego, renty socjalnej uznać za przychód osiągnięty w latach, za które przyznano to świadczenie, tj. od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2017 r. Regulacja ta nakazuje bowiem świadczenie rentowe uznać za przychód uzyskany w roku, w którym zostało Skarżącemu postawione do dyspozycji i wypłacone - po dokonaniu stosownych rozliczeń przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, czyli w 2017 r." Tym samym zasadnie organy przyjęły, że niewypłacone (niepostawione do dyspozycji) przez płatnika w 2011 r. wynagrodzenie nie może być przychodem 2011 roku i opodatkowane jako przychód tego roku. Jak to zostało wskazane wyżej, wypłata zaległego wynagrodzenia stanowi przychód w miesiącu jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, również wówczas gdy dotyczy lat ubiegłych. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, iż płatnik (pracodawca) błędnie wystawił informację o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2011 (PIT-11), wykazując w niej również tę część należnego Skarżącemu wynagrodzenia, która nie została wypłacona (postawiona do dyspozycji) Podatnikowi w 2011 r., zaś Podatnik uwzględnił dane wynikające z powyższej informacji PIT-11 w swoim rozliczeniu rocznym za 2011 r. Otrzymawszy zaległe wynagrodzenie w 2014 r. Podatnik miał możliwość skorygowania błędnego rozliczenia podatkowego za 2011 r. Nie może mieć to wpływu na rozliczenie podatku za rok 2014. Odnosząc się wreszcie do zawartych w odwołaniu twierdzeń Skarżącego, iż nie otrzymał on ani nie zostały mu postawione do dyspozycji jakiekolwiek środki wyegzekwowane przez komornika, w związku z czym sporządzony przez komornika PIT-11 jest niezgodny z prawdą, Sąd wskazuje, że późniejsze rozdysponowanie wyegzekwowanych środków nie powoduje, że nie mogą one został uznane za otrzymane/postawione do dyspozycji. Odrębnym zdarzeniem jest bowiem uzyskanie środków pieniężnych (ich wyegzekwowanie na rzecz Skarżącego), zaś odrębnym późniejsze przymusowe (następujące w drodze egzekucji sądowej) przeznaczenie tych środków na spłatę zobowiązań Skarżącego. Drugie z tych zdarzeń nie ma przy tym wpływu na przychód powstały w wyniku pierwszego z nich. Nadmienić należy, że Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego. Jest to zadanie sądów powszechnych. Natomiast okoliczność, że środki pieniężne uzyskane w ramach egzekucji od G. w W. nie mogły zostać przekazane Skarżącemu ze względu na inne, prowadzone przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, nie zmienia faktu, że Skarżący uzyskał przychód. Skarżący nie zauważa, że co prawda nie otrzymał do komornika wyegzekwowanych środków pieniężnych, lecz jednocześnie zmniejszeniu uległy ciążące na nim zobowiązania, skoro przynajmniej częściowo zostały one zaspokojone środkami uzyskanymi od Skarżącego w drodze zajęcia wyegzekwowanych przez niego środków. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.