III SA/Wa 1902/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.233.2025.2.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sporną interpretacją indywidualną z 17 czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Fundacji [...] (fundacja, skarżąca) w części za prawidłowe, w części zaś za nieprawidłowe. W ramach wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała w szczególności, opisując zdarzenie przyszłe, że jest fundacją działającą na podstawie ustawy o fundacjach, jej celem jest działalność dobroczynna (s. 2-3 interpretacji). Jedną z idei stojących za powstaniem fundacji było nie tylko bezpośrednie niesienie pomocy osobom potrzebującym, ale udzielenie wsparcia organizacjom pozarządowym (fundacjom, stowarzyszeniom), tak zwłaszcza, aby mogły one umożliwić swoim liderom szukającym możliwości rozwoju i gotowym do rezygnacji z pracy zawodowej pełne zaangażowanie w rozwój prowadzonych przez nich projektów dobroczynnych. Wsparcie udzielone przez fundację ma obejmować środki finansowe i know-how, które pozwolą na wielokrotne pomnażanie dobra w ramach prowadzonej działalności tych organizacji. Fundacja będzie udzielać wsparcia finansowego w formie darowizn dokonywanych na rzecz innych organizacji pozarządowych (fundacji oraz stowarzyszeń), które realizują cele statutowe zbieżne z celami statutowymi fundacji. Podmioty te będą realizowały cele dobroczynne. Fundacja powzięła na tym tle wątpliwość, czy otrzymane przez nią darowizny i inne przychody, przeznaczone na wsparcie innych organizacji pozarządowych (tj. głównie fundacji oraz stowarzyszeń), które realizują cele statutowe zbieżne z celami statutowymi fundacji, stanowią dochody wydatkowane na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu. Skarżąca zaproponowała przy tym odpowiedź twierdzącą (s. 5 i n. interpretacji). Ustosunkowując się do przedstawionego pytania organ zauważył, że działalność statutowa fundacji wpisuje się w cel statutowy wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim jest dobroczynność. Organ potwierdził, że fundacja może korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu w stosunku do dochodów przeznaczonych i wydatkowanych na działalność związaną z organizowaniem bezpośredniej pomocy dla osób potrzebujących; chodzi o kwoty wydatkowane na organizowanie wsparcia finansowego i rzeczowego w każdej formie (np. przekazywanie środków materialnych i rzeczowych na realizację projektów społecznych) dla osób potrzebujących. W tej części stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe (s. 17 i n. interpretacji). Natomiast czym innym, zdaniem organu, jest wspieranie działań (projektów) organizacji prowadzących działalność dobroczynną, a czym innym wspieranie działalności takiej organizacji. Dochody przeznaczone i wydatkowane np. na wynagrodzenia pracowników organizacji prowadzących działalność statutową są przeznaczone i wydatkowane na jej działalność, a nie na realizację jej celów statutowych. Takie wydatki nie spełniają założeń art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie organ stwierdził, że przekazywanie i wydatkowanie dochodu fundacji na zapewnianie comiesięcznego wsparcia finansowego dla liderów, umożliwiającego rezygnację z pracy zawodowej i pełną koncentrację ich czasu na prowadzeniu działalności statutowej ich organizacji oraz budowanie ich kompetencji, nie może być uznane jako wspieranie działań innych podmiotów realizujących cele statutowe, zbieżne z celami skarżącej, które jednocześnie są zgodne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu nie będą korzystały ze zwolnienia także wydatki na rozwój organizacji społecznych, wspieranie działań na rzecz rozwoju wspólnot i społeczności lokalnych realizujących cele dobroczynne, promowanie i rozwój wolontariatu, który realizuje cele dobroczynne, udzielanie wsparcia finansowego, rzeczowego i organizacyjnego projektom realizowanym w ramach działalności dobroczynnej, na rzecz poszczególnych osób oraz społeczności (wymienione na s. 2 i n., 13 i n. interpretacji). Zatem w tej części stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe (s. 18 i n. interpretacji). W skardze do tut. Sądu zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji, jak też zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto art. 14c § 1-2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W motywach skargi podniesiono przede wszystkim, że wydatki poniesione przez organizacje pozarządowe na wynagrodzenia osób (w tym liderów) zaangażowanych w działalność dobroczynną tych organizacji, tj. niesienie pomocy ludziom znajdującym się w potrzebie, stanowią wydatki na cele statutowe (w tym przypadku dobroczynne) tych organizacji. Jeżeli zatem dochód fundacji zostanie przekazany tym organizacjom w formie darowizny i organizacje te wydadzą te środki na sfinansowanie powyższych wydatków, to dochód ten będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto organ nie przedstawił żadnego uzasadnienia, dlaczego uważa, że wydatki na wsparcie organizacji wymienione wyżej, przeznaczone na rozwój organizacji społecznych, czy wspieranie działań na rzecz rozwoju wspólnot i społeczności lokalnych realizujących cele dobroczynne oraz promowanie i rozwój wolontariatu, który realizuje cele dobroczynne, nie mogą korzystać ze zwolnienia. Zwłaszcza, że zgodnie ze statutem fundacji jej wsparcie finansowe lub doradcze może być udzielane wyłącznie organizacjom realizującym cele dobroczynne (s. 9-13 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji (por. s. 19 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Nie jest osią sporu w sprawie to, że działalność skarżącej obejmuje prowadzenie działalności dobroczynnej. Działalność ta jest jej działalnością statutową. Swoje cele statutowe w zakresie dobroczynności skarżąca realizuje zarówno bezpośrednio na rzecz osób potrzebujących, jak również pośrednio, tj. udzielając wsparcia innym organizacjom pozarządowym (organizacjom dobroczynnym realizującym cele statutowe zbieżne z celami statutowymi fundacji), które z kolei niosą pomoc potrzebującym. Obie strony zgadzają się też co do tego, że udzielając tego wsparcia skarżąca może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do dochodów przeznaczonych i wydatkowanych na działalność związaną z organizowaniem bezpośredniej pomocy dla osób potrzebujących (np. poprzez przekazywanie środków materialnych i rzeczowych na realizację projektów społecznych). Istota sporu zasadza się natomiast na błędnej, w ocenie skarżącej, a dokonanej w spornej interpretacji próbie wyłączenia z tego zwolnienia wydatków na wsparcie innych organizacji pozarządowych w części, w jakiej zostaną przeznaczone w szczególności na wsparcie finansowe na rzecz liderów zaangażowanych w projekty na rzecz osób potrzebujących, tzn. umożliwienie im w szczególności rezygnacji z pracy zawodowej i pełną koncentrację ich czasu na prowadzeniu działalności statutowej ich organizacji. Strony nie zgadzają się ponadto co do kwalifikacji pozostałych wydatków związanych z wspieraniem rozwoju organizacji społecznych, jak też działań na rzecz rozwoju wspólnot i społeczności lokalnych realizujących cele dobroczynne oraz z promowaniem i rozwojem wolontariatu, który realizuje cele dobroczynne. Odnosząc się do powyższych elementów pytania skarżącej wyjść należy od przedstawionego przez fundację opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika jak już zauważono, że comiesięczne wsparcie finansowe udzielane organizacjom dobroczynnym ma umożliwić pełne zaangażowanie liderów tych organizacji (równoznaczne w praktyce z ich rezygnacją z pracy zawodowej) w rozwój prowadzonych przez nich projektów dobroczynnych i zwielokrotnienie skali działania tych organizacji na rzecz niesienia pomocy osobom potrzebującym zgodnie ze statutem danej organizacji (s. 4 interpretacji). Wsparcie może być udzielane wyłącznie podmiotom realizującym cele dobroczynne, co jest zbieżne ze statutem skarżącej, której celem jest działalność dobroczynna, zaś całość jej przychodów może być przeznaczana wyłącznie na działalność statutową (s. 2 i n., 5, 16 interpretacji). Powyższym opisem organ (a obecnie Sąd) był związany. Przypomnieć bowiem należy, że specyfikę komunikacji między organem interpretacyjnym a wnioskodawcą wyznacza m.in. powinność tego ostatniego do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Do tegoż opisu sytuacji podlegającej kwalifikacji prawnopodatkowej, jak i oceny własnej wnioskodawcy ma obowiązek odnieść się organ w ramach wydanej interpretacji (art. 14c § 1-2 ww. ustawy). Nie jest na tym tle czytelne, z jakiego powodu zdaniem organu wydatki zbieżne z działalnością statutową skarżącej, tzn. wpisujące się w działalność dobroczynną, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, jak słusznie zauważyła strona, nie ogranicza rodzaju poniesionych wydatków uprawniających do zwolnienia podatkowego tylko do środków materialnych i rzeczowych przekazywanych na realizację projektów społecznie użytecznych, w tym przypadku w zakresie niesienia pomocy potrzebującym (por. s. 10 skargi). Wprowadzenie takiej dystynkcji w spornej interpretacji jawi się jako nieuzasadnione. Nie sposób jej wywieść również z ust. 1b ww. artykułu, zgodnie z którym warunkiem zastosowania zwolnienia jest ponadto w szczególności wydatkowanie dochodu "na cele określone w tym przepisie (ust. 1), w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów". Przepis ten jako przesłankę zwolnienia także akcentuje bowiem cel wydatku, w przypadku niektórych z nich wymagając ponadto, by służyły bezpośrednio realizacji ww. celu. Zdaniem Sądu działalność liderów zaangażowanych w organizowanie działalności dobroczynnej, co wynika z przywołanych wyżej elementów opisu zdarzenia przyszłego, tzn. "pełną koncentrację ich czasu na prowadzeniu działalności statutowej ich organizacji", trudno postrzegać inaczej, aniżeli służącą realizacji celu dobroczynnego (co w opisie zdarzenia konsekwentnie akcentowała skarżąca). Innymi słowy, skoro preferowanym przez ustawodawcę celem statutowym uprawniającym do zwolnienia podatkowego jest działalność "w zakresie dobroczynności", to przyjąć należy, że mieszczą się też w niej działania podejmowane przez liderów, których aktywność jest związana z ową działalnością dobroczynną (polega na jej organizowaniu). Nie jest na tym tle jasna sugestia organu, że działalność liderów niejako odrywa się od działalności dobroczynnej, mając związek z funkcjonowaniem organizacji jako takiej (s. 19 interpretacji). Jak wskazała skarżąca we wniosku, udzielana pomoc pozwoli wspieranym przez nią organizacjom pozarządowym na sfinansowanie pełnego zaangażowania liderów w rozwój prowadzonych przez nich projektów dobroczynnych (s. 4 interpretacji). Wynika z tego, że zatrudnieni przez te organizacje liderzy będą angażowani (niejako dedykowani) do pracy na rzecz niesienia pomocy potrzebującym zgodnie ze statutem swoich organizacji. Innymi słowy, ich działania będą się wpisywać w działalność dobroczynną tych organizacji. Trudno więc nie zgodzić się ze skarżącą, że z tej perspektywy "wydatki poniesione przez organizacje pozarządowe na wynagrodzenia osób (w tym liderów) zaangażowanych w działalność dobroczynną tych organizacji, tj. niesienie pomocy ludziom znajdującym się w potrzebie, stanowią wydatki na cele statutowe (w tym przypadku dobroczynne) tych organizacji"; wydatki organizacji pozarządowej na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację celów dobroczynnych kwalifikują się tak samo na zwolnienie jak wydatki na pomoc materialną (s. 11 skargi). Nie budzi wątpliwości składu orzekającego, że środki przekazywane na wynagrodzenia osób zaangażowanych w projekty na rzecz osób potrzebujących służą wprost realizacji celów dobroczynnych. Trudno zresztą wyobrazić sobie prowadzenie działalności dobroczynnej bez zaangażowania tych osób. Sąd podzielił także krytykę strony skarżącej związaną z brakiem uzasadnienia stanowiska, zgodnie z którym pozostałe wydatki na wsparcie organizacji dobroczynnych, a przeznaczone na rozwój organizacji społecznych, czy wspieranie działań na rzecz rozwoju wspólnot i społeczności lokalnych realizujących cele dobroczynne oraz promowanie i rozwój wolontariatu, który realizuje cele dobroczynne, nie mogą korzystać ze zwolnienia (s. 12 i n. skargi). Nieczytelne jest w tym kontekście uzasadnienie interpretacji (s. 19), zgodnie z którym zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli celem statutowym podatnika jest działalność wymieniona przepisie, a uzyskane dochody są przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel. Natomiast "w przypadku, kiedy dochód przeznaczony jest na realizację innych celów niż cele statutowe zgodne z ww. przepisem, dochody te nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania. ... Powyższe ma zastosowanie także w przypadku, kiedy dany podmiot będzie ponosił wydatki, a tym samym wspierał działalność innych podmiotów realizujących cele statutowe, które są zbieżne z celami wnioskodawcy, ale które to nie są zgodne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT." Uzasadnienie to, w swej ogólnikowej naturze, abstrahuje od zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w którym jak zauważono, pomoc udzielana różnorakim organizacjom ma realizować cel statutowy fundacji, wymieniony w przepisie (dobroczynny). W istocie więc, odnośnie do wydatków wymienionych na s. 18 i n. interpretacji, organ nie przedstawił motywów swojej oceny. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za trafne zasadniczo zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując wniosek fundacji organ weźmie pod uwagę ocenę prawną wywiedzioną wyżej, jak chodzi o kwalifikację wydatków przeznaczonych na wsparcie finansowe liderów (ich organizacji), a ponadto wyjaśni w optyce ww. przepisu prawa materialnego i opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę swoje stanowisko związane z wydatkami dotyczącymi rozwoju organizacji społecznych, wspierania działań na rzecz rozwoju wspólnot i społeczności lokalnych realizujących cele dobroczynne, a także promowania i rozwoju wolontariatu, który realizuje cele dobroczynne. Sąd uchylił interpretację indywidualną w całości, zgodnie z wnioskiem strony, bowiem w istocie miała ona charakter jednolity w tym sensie, że dotyczyła pojedynczego zagadnienia objęcia wydatków strony zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mamy tu do czynienia z jednym, a nie kilkoma zagadnieniami, co sugeruje treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w ramach którego organ wskazując na częściową prawidłowość stanowiska strony oparł się na wyodrębnieniu poszczególnych wydatków. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.