III SA/Wa 1904/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec E. W. (dalej zwana: Skarżącą) w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Tożsame postępowanie kontrolne wszczęto wobec małżonka Skarżącej – R. W.. Powyższe postępowania wszczęto w związku z informacją, dotyczącą zakupu przez R. W. w dniu 19 kwietnia 2007 r. samochodu osobowego marki B. za kwotę 171.200 Euro. W wyniku przeprowadzonego postępowania DUKS ustalił, iż małżonkowie posiadali na dzień 1 stycznia 2007 r. środki finansowe w łącznej kwocie 555.741,53 zł., a kwota ich wydatków bytowych sfinansowanych z ich rachunków bankowych wyniosła łącznie 12.563,97 zł. DUKS dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków małżonków za 2007 r. i stwierdził, iż wydatki w kwocie 714.716,29 zł poniesione w okresie od 17 kwietnia 2007 r. do 19 października 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez małżonków w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowią przychód z nieujawnionych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.). Mając na uwadze, iż w roku 2007 między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa DUKS, działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił Skarżącej, decyzją z [...] listopada 2013 r. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., wg. stawki 75%, w kwocie 268.019 zł (714.716,29 zł: 2 = 357.358,16 zł x 75% = 268.018,50 zł 268.019 zł). Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana: O.p.) oraz art. 20 i art. 30 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż DUKS naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawdy materialnej. W ocenie Skarżącej DUKS w sposób dowolny zinterpretował zebrane dowody, a ponadto pomiął przy wydaniu decyzji dowodów potwierdzających stanowisko przedstawione przez Skarżącą. W szczególności pominięte zostały informacje obejmujące dochody osiągane przez małżonków przez cały okres ich aktywności zawodowej. Skarżąca zarzuciła, że DUKS posiadając informacje na temat poprzednich miejsc zatrudnienia Skarżącej i jej męża pominął je wydając decyzję. Zdaniem Skarżącej nieuwzględnienie całego okresu aktywności zawodowej małżonków miało wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto wskazana przez DUKS analiza przychodów i wydatków za lata 1991-1997 nie obejmuje wszystkich dochodów zarówno Skarżącej jak i jej męża. Ponadto przyjęcie przez DUKS statystycznych kosztów utrzymania według. GUS jest całkowicie nieuzasadnione i nieadekwatne do faktycznej sytuacji materialnej małżonków. Skarżąca podkreśliła, że na dzień 1 stycznia 2007 r. wartość zgromadzonych oszczędności wyniosła 920.000 zł. Wynikało to zarówno z oświadczenia majątkowego jak i składanych zeznań. Skarżąca nadmieniła, że kwota ta wynikała między innymi z dochodów osiąganych przed 1998 r., których DUKS nie wziął pod uwagę. Zdaniem Skarżącej brak jest też jakiegokolwiek uzasadnienia dla pominięcia przez DUKS zwrotu części ceny za samochód osobowy marki B.. Wskazała, iż 15 czerwca 2007 r. dealer samochodowy, od którego mąż Skarżącej nabył przedmiotowy samochód, dokonał zwrotu części jego ceny. Zwrócona kwota wyniosła 32.528.00 Euro co stanowi przychód w wysokości 124.354,54 zł.. Skarżąca podkreśliła, iż w sprawie nie ma znaczenia kiedy powyższe środki zostały wypłacone z rachunku bankowego. W ocenie Skarżącej DUKS ustala bowiem wszystkie przychody osiągane przez Skarżącą, a tym samym zwrot części ceny za zakup samochodu powiększył masę majątkową małżonków. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż DUKS nie podjął nawet próby ustalenia faktycznego kursu po jakim mąż Skarżącej nabywał Euro, które posłużyło do nabycia samochodu marki B.. Zdaniem Skarżącej DUKS przyjął, że cena nabycia waluty Euro przez męża Skarżącej stanowiła równowartość kursu NBP z dnia 16 kwietnia 2007 r.. Skarżąca podkreśliła, iż cena kantorowa waluty znacząco odbiega od ceny określonej przez NBP. Ponadto mąż Skarżącej dokonywał sukcesywnie skupu waluty Euro za wcześniej zaoszczędzona złotówki. W związku z powyższym cena zakupu samochodu osobowego marki B. po przeliczeniu na złotówki znacząco odbiega od ustaleń dokonanych przez DUKS. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż DUKS odrzucił wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia średniej ceny zakupu waluty Euro przeznaczonej na nabycie samochodu marki B.. W ocenie Skarżącej za niedopuszczalne i sprzeczne z prawem należy także uznać stanowisko DUKS w zakresie wpłat: kwoty 200.000 zł należącej do syna małżonków - S. W. wpłaconej na rachunek bankowy w Banku [...] S.A.; oraz zaliczek na samochody i motocykl przekazywanych J. P. w wysokości 8.100 USD, 8.200 USD oraz 4.500 USD wpłaconych na rachunek bankowy w [...] Bank S.A. Skarżąca wskazała, iż jej mąż w toku postępowania składał jednoznaczne i spójne wyjaśnienia, wskazując, że powyższe kwoty należały do jego syna S. W.. Zaznaczył, że syn został ustanowiony pełnomocnikiem do rachunku bankowego w Banku [...] S.A., zatem posiadał pełne niczym nie ograniczone pełnomocnictwo do wykonywania wszelkich operacji bankowych w ramach przedmiotowego rachunku. Wpłaty w dniu 20 września 2007 r. kwoty 200.000 zł dokonywał S. W. w obecności R. W. i z tego powodu w systemie komputerowym banku jako wpłacającego wskazano R. W., a nie jego syna. Skarżąca podkreśliła, że kwota 200.000 zł nie należała do R. W., a tym samym nie można jej zaliczyć do kwot wydatkowanych przez Skarżącą i jej męża w 2007 r. Ponadto wpłaty zaliczek na samochody i motocykl przekazywane do J. P. były dokonywane w imieniu syna Skarżącej - S. W. na zakup pojazdów mechanicznych podczas aukcji organizowanych w USA. Zdaniem Skarżącej trudno uznać, że kwoty 200.000 zł oraz 8.100 USD, 8.200 USD i 4.500 USD pochodziły z nieujawnionych źródeł. Zdaniem Skarżącej powyższe kwoty mogą zostać uznane co najwyżej jako pochodzące z pożyczki udzielonej przez S. W. – R. W.. Po wyznaczeniu Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu w postaci załączonej do przedmiotowego wniosku informacji o kliencie wraz ze wzorem podpisu R. W. sporządzonej przez Bank [...] S.A. w dniu 26 lipca 2007 r. i potwierdzenia wpłaty kwoty 200.000 zł z dnia 20 września 2007 r. oraz o dopuszczenie zawartej w treści wniosku informacji na temat waluty nabywanej przez R. W. przed 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej DIS) w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. DIS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca w trakcie toczącego się postępowania w żaden sposób nie udowodniła, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowała z mężem gotówką w kwocie 920.000 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż małżonkowie nie mieli możliwości finansowych pozwalających na zgromadzenie środków w deklarowanej kwocie, pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. DIS wskazał, że DUKS przeprowadził na podstawie znajdujących się w aktach sprawy: kserokopii aktów notarialnych, wydruków z deklaracji podatkowych, umów zakupu i sprzedaży samochodów, umowy kredytu bankowego oraz na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego, analizę możliwości finansowych małżonków za lata 1998-2006. Z powyższej, prawidłowej w ocenie DIS analizy wynika, iż w latach 1998-2006 małżonkowie mogli zgromadzić środki finansowe w kwocie 555.741,53 zł. DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego przepisu wynika, że aby stanowić pokrycie dla wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym określone mienie musi posiadać walor legalności, tzn. pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności, w ocenie DIS, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenie Skarżącej zawarte w odwołaniu, iż środki finansowe w kwocie 920.000 zł pochodzić miały z pracy zawodowej małżonków W. przed 1998 r. DIS wskazał, że DUKS przeprowadził, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (pisma Wojskowego Biura Emerytalnego w W. z 2 października 2013 r. nr [...] oraz z 17 października 2013 r. nr [...]) analizę dochodów i wydatków rodziny małżonków W. za lata 1991-1997. Z analizy tej wynika, iż w tym okresie wydatki przewyższały uzyskane przychody o kwotę 10.840,48 zł (wydatki w kwocie 20.539,69 zł - ustalone przychody w kwocie 9.699,20 zł). W związku z powyższym nawet gdyby przyjąć, iż małżonkowie W. uzyskiwali przed 1998 r. jakieś przychody to biorąc pod uwagę powyższe ustalenia odnośnie możliwości finansowych małżonków W. w latach 1991-1997 oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dodatkowych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, niemożliwym jest, zdaniem DIS przyjęcie, iż kwota stanowiąca różnicę pomiędzy oszczędnościami ustalonymi przez DUKS (550.710,90 zł), a środkami deklarowanymi przez Skarżącą i jej małżonka (920.000 zł) pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu nieustalenia przez DUKS faktycznego kursu po jakim R. W. dokonywał nabycia waluty Euro, która posłużyła do nabycia samochodu marki B., DIS zauważył, iż Skarżąca w toku postępowania tak przed DUKS jak i przed DIS nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność wymiany na Euro środków pochodzących z oszczędności uzyskiwanych w latach poprzedzających 2007 r. Wskazać ponadto należy, iż Skarżąca nie wskazała organom podatkowym także okresów ani kursu i kwot jakie miała wymieniać przed 2007 r. ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, że R. W. w okresie od 1993 r. - 1998 r. dokonywał sukcesywnego nabycia waluty USD, którą następnie w latach 1999 r. - 2003 r. sprzedawał i równolegle od 2002 r. nabywał walutę Euro. DIS podkreślił, że wyłącznie Skarżąca jest dysponentem wiedzy w opisanym powyżej zakresie. Zaś Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów na wskazane okoliczności. DIS wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zatem DUKS prawidłowo ustalił kurs złotego w stosunku do środków finansowych wpłaconych przez R. W. 17 kwietnia 2007 r. na rachunek bankowy w [...] Bank w kwocie 150.200 Euro. Zdaniem DIS bezzasadny jest również zarzut odwołania odnoszący się do pominięcia przez DUKS zwrotu części ceny za samochód osobowy marki B.. Ja wynika z akt sprawy na konto R. W. w [...] Bank nr [...] dealer samochodowy, od którego nabył on samochód osobowy marki B., dokonał w dniu 15 czerwca 2007 r. zwrotu części ceny za ten samochód w kwocie 32.528,00 Euro. Analiza tego rachunku bankowego wskazała, iż z środków tych małżonek Skarżącej założył w dniu 31 lipca 2007 r. lokatę terminową na kwotę 32.600,00 Euro, która zlikwidowana została w dniu 31 października 2007 r. Natomiast 21 grudnia 2007 r. przedmiotowe środki finansowe wypłacone zostały z rachunku bankowego R. W.. Z powyższego, w ocenie DIS, jednoznacznie wynika, iż środki finansowe pochodzące ze zwrotu części ceny za samochód marki B., pozostawały na tym rachunku do 21 grudnia 2007 r. Nie stanowiły zatem pokrycia dla wydatków Skarżącej poniesionych w okresie od 17 kwietnia 2007 r. do 19 października 2007 r. Mając to na uwadze DIS stwierdził, iż DUKS prawidłowo nie uznał powyższych środków finansowych jako mogących stanowić pokrycie dla wydatków Skarżącej poniesionych w powyższym okresie. W ocenie DIS bezzasadnym jest również zarzut odnośnie bezpodstawnego przyjęcia, iż małżonkowie ponosili statystyczne koszty utrzymania. DIS wskazał bowiem, iż Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania dowodów oraz nie złożyła wyjaśnień jakie koszty związane z utrzymaniem rodziny faktycznie ponosiła. W szczególności, w ocenie DIS, za dowód na ponoszenie wydatków socjalno-bytowych w kwotach niższych niż statystyczne nie mogą zostać uznane załączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli z 17 września 2013 r. pisma potwierdzające otrzymanie przez małżonków zwrotu części środków wynikających z nadpłat za mieszkanie znajdujące się w P. przy ul. [...]. Wskazać bowiem należy, iż z samego faktu otrzymania zwrotu w latach 2001-2007 części czynszu uiszczonego za mieszkanie nie można wyprowadzić wniosku, iż Skarżąca ponosiła niższe niż statystyczne koszty utrzymania. Jednocześnie DIS zauważył, iż małżonkowie W. byli właścicielami kilku samochodów co świadczy o ponoszeniu wyższych kosztów związanych choćby z utrzymaniem, ubezpieczeniem, przeglądami oraz opłatami za paliwo do ww. samochodów. Odnosząc się do zarzutu odnośnie niedopuszczalnego i sprzecznego z prawem przyjęcia, przez DUKS, jako wydatku Skarżącej za 2007 r. kwoty 200.000 zł wpłaconej na rachunek bankowy w Banku [...] S.A., a należącej, zdaniem Skarżącej do jej syna - S. W., DIS stwierdził, iż nie znajduje on potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Bowiem ze znajdującego się aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego nr [...] w Banku [...] S.A. wynika, że małżonek Skarżącej - R. W. dokonał 20 września 2007 r. wpłaty własnej na kwotę 200.000 zł. Rachunek bankowy należał zgodnie z pismem z Banku [...] S.A. z 16 kwietnia 2013 r. wyłącznie do R. W.. Powyższe okoliczności potwierdza załączona do wniosku z 10 lutego 2014 r. informacja o kliencie wraz ze wzorem podpisu R. W. oraz potwierdzenie wpłaty przez R. W. kwoty 200.000 zł z 20 września 2007 r.. Ponadto z załączonego wyciągu bankowego wynika, iż 24 września 2007 r. ze środków wpłaconych przez R. W. założona została lokata terminowa zlikwidowana w dniu 11 października 2007 r.. Ponadto w dniu 12 października 2007 r. ponownie z ww. środków założono lokatę terminową zlikwidowaną w dniu 19 października 2007 r.. Natomiast 23 października 2007 r. środki te zostały przelane na inny rachunek bankowy. Ponadto z Historii Rachunku Papierów Wartościowych nr [...] za okres 1 stycznia 2007 r. – 31 grudnia 2007 r. załączonej do pisma z Banku [...] S.A. z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] wynika, iż w dniu wypłaty powyższej kwoty 200.000,00 zł, tj. 23 października 2007 r. na opisanym na wstępie rachunku papierów wartościowych należącym do R. W. nastąpiła rejestracja transakcji płatnej na papierach zagranicznych - rozliczenie w ilości 200 sztuk, które pozostawały na ww. rachunku do 31 grudnia 2007 r. DIS nadmienił, że z protokołu przesłuchania z dnia 30 lipca 2013 r. wynika, że R. W. udzielając odpowiedzi na pytanie czy syn S. W. dysponował środkami zgromadzonymi na jego rachunkach bankowych zeznał: "mój syn S. miał pełnomocnictwa do wszystkich moich rachunków w Banku [...], na moich rachunkach były tylko moje pieniądze, a syn miał pełnomocnictwo do dysponowania. Środki na rachunkach były moje". Zatem w ocenie DIS z powyższego zeznania jednoznacznie wynika, iż wszystkie środki zgromadzone na rachunkach bankowych R. W. stanowiły jego własność. W związku z powyższym biorąc pod uwagę zeznania R. W. oraz biorąc pod uwagę fakt, iż z akt sprawy wynika, że to R. W. dokonał wpłaty kwoty 200.000,00 zł na własny rachunek bankowy, a ponadto ze środków tych zakładano lokaty na R. W. oraz dokonano nabycia papierów wartościowych znajdujących się na rachunku R. W., DIS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania twierdzeń Skarżącej, że opisane środki w kwocie 200.000 zł stanowiły własność syna Skarżącej S. W.. W ocenie DIS bezzasadny jest także zarzut odnośnie przyjęcia za wydatek Skarżącej kwot 8.100 USD, 8.200 USD oraz 4.500 USD wpłaconych na rachunek bankowy R. W. w [...] Bank. DIS wskazał, iż ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego nr [...] wynika, że R. W. dokonał wpłat gotówkowych: w dniu 11 września 2007 r. 8.100 USD, w dniu 24 września 2007 r. 8.200 USD oraz w dniu 19 października 2007 r. 4.500 USD. Powyższe środki finansowe zostały następnie w dniach 12 września 2007 r., 25 września 2007 r. oraz 19 września 2007 r. przelane z przedmiotowego rachunku na konto bankowe J. P. tytułem zaliczki na samochód i motocykl. Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził, iż także w tym przypadku brak jest podstaw do przyjęcia, iż ww. środki finansowe należały do syna Skarżącej. DIS odnosząc się do twierdzeń Skarżącej zawartych w piśmie z 10 lutego 2014 r. co do nieuwzględnienia przez DUKS twierdzeń małżonków odnośnie otrzymania pożyczki w kwocie 200.000 zł od ciotki, zauważył, iż R. W. przesłuchany w charakterze strony 17 czerwca 2013 r. zeznał m.in. "(...) na te opłaty później musieliśmy pożyczyć od cioci około 200.000 zł". Natomiast Skarżąca przesłuchana w charakterze strony 17 czerwca 2013 r. udzielając odpowiedzi na pytanie kiedy zostały pożyczone pieniądze od ciotki zeznała "ponieważ brakowało nam kwoty na zapłatę VAT do Urzędu Skarbowego pożyczyliśmy od cioci około 200.000 zł, ale zaraz oddaliśmy jak odzyskaliśmy pieniądze z Niemiec i trochę jeszcze zostało". DIS podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego uzyskanie w 2007 r. przysporzenia finansowego tytułem pożyczki od ciotki. W związku z powyższym nawet gdyby przyjąć, że pożyczka na którą powołuje się Skarżąca miała miejsce w 2007 r. to biorąc pod uwagę fakt, iż zwrócona została w 2007 r., stwierdzić należy, że nie miała ona wpływu na wysokość zobowiązania ustalonego w niniejszej. Ponadto DIS nadmienił, iż DUKS w decyzji z [...] listopada 2013 r. błędnie zacytował art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jednak zdaniem DIS powyższe uchybienie nie ma wpływu na rozstrzygnięcia wydane w sprawie. Wskazać bowiem należy, iż jak wynika z decyzji DUSK - organ dokonał prawidłowo chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków małżonków W. w 2007 r. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1336/14 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż organy podatkowe w sposób niewłaściwy uznały, że wskazane przez Skarżącą dochody uzyskane w 1999 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki F., nie mogły zostać uwzględnione przy ocenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków. W ocenie Sądu również kwoty nadpłat z tytułu opłaty za mieszkanie, które następnie zostały zwrócone Skarżącej winny zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości zgromadzonego mienia, Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, kwestii dotyczących mienia zgromadzonego przez Skarżącą w całym okresie aktywności zawodowej, w szczególności w okresie poprzedzającym 1998 r. Wreszcie organ nie wyjaśnił wątpliwości w zakresie źródeł pochodzenia kwestionowanej przez Skarżącą kwoty 200.000 zł, która - zdaniem Skarżącej - stanowiła pożyczkę od jej syna oraz nieżyjącej ciotki, a także kwot w dolarach wpłaconych na konto J. P.. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 18 listopada 2015 r. zlecił, w trybie art. 229 O.p., organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Natomiast pismem z dnia 16 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał do organu odwoławczego uzupełnione akta sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 121.124 zł. Oceniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania zgromadzony został bowiem materiał dowodowy potwierdzający uzyskiwanie przez Skarżącą wraz z małżonkiem przychodów, w latach poprzedzających 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego uprawdopodobniono, że mogli oni mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2007 r. środkami finansowymi w deklarowanej kwocie 920.000 zł. Na potwierdzenie powyższego wskazano informacje Wojskowej Agencji Mieszkaniowej z dnia 17 września 2013 r. z której wynikało, iż Strona mogła otrzymać dodatkowo kwotę 1.704,02 zł tytułem zwrotu nadpłaty za mieszkanie znajdujące się w P. przy ul. [...] za lata 2001-2006. Ponadto w toku prowadzonego postępowania ustalono, na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] w W. z dnia 11 stycznia 2016 r., iż Skarżąca W. uzyskiwała przychody z tytułu pracy zawodowej począwszy od 1967 r. Z kolei okoliczność uzyskiwania przychodów przed 1998 r. przez małżonka Skarżącej potwierdzony został dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy pierwszej instancji w postaci pisma Wojskowego Biura Emerytalnego w W. z dnia 2 października 2013 r. oraz z dnia 17 października 2013 r. i pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] w W. z dnia 4 października 2013 r. Ponadto wskazano na dokumenty potwierdzające uzyskiwanie przychodów przed badanym 2007 r. przez Skarżącą (pismo P. S.A. z dnia 19 stycznia 2016 r. oraz pisma A. Spółka z o.o. z dnia 13 stycznia 2016 r.). Organ odwoławczy stwierdza ponadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił kurs złotego w stosunku do środków finansowych wpłaconych przez R. W. w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rachunek bankowy w [...] Bank w kwocie 150.200 Euro, argumentując, iż nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność wymiany na Euro środków pochodzących z oszczędności uzyskiwanych w latach poprzedzających 2007. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezzasadny jest również zarzut pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji zwrotu części ceny za samochód osobowy marki B.. Na konto małżonka Skarżącego R. W. w [...] Bank nr [...] dealer samochodowy, od którego nabył on samochód osobowy marki B., dokonał w dniu 15 czerwca 2007 r. zwrotu części ceny za ten samochód w kwocie 32.528 Euro. Analiza tego rachunku bankowego wskazuje ponadto, iż z środków tych małżonek Strony założyła w dniu 31 lipca 2007 r. lokatę terminową na kwotę 32,600 Euro, która zlikwidowana została w dniu 31 października 2007 r. Natomiast w dniu 21 grudnia 2007 r. przedmiotowe środki finansowe wypłacone zostały z rachunku bankowego małżonka Strony. W konsekwencji środki finansowe pochodzące ze ww. zwrotu nie stanowiły pokrycia dla wydatków poniesionych w okresie od dnia 17 kwietnia 2007 r. do dnia 19 października 2007 r. Odnośnie kwoty 200.000 zł wpłaconej na rachunek bankowy w Banku [...] S.A., organ potwierdził, iż to małżonek Skarżącej - R. W. dokonał w dniu 20 września 2007 r. wpłaty własnej na ww. kwotę, na konto które do niego należało, a nie do syna S. W.. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary zeznaniom małżonka Skarżącej i zeznaniom jej syna złożonym w dniu 29 stycznia 2016 r. odnośnie wpłat dokonanych na rachunek bankowy R. W. w [...] Bank, w kwotach 8.100 USD, 8.200 USD oraz 4.500 USD. R. W. dokonał wpłat gotówkowych: w dniu 11 września 2007 r. 8.100 USD, w dniu 24 września 2007 r. 8.200 USD oraz w dniu 19.10.2007 r. 4.500 USD. Powyższe środki finansowe zostały następnie w dniach 12 września 2007 r., 25 września 2007 r. oraz 19 września 2007 r. przelane z przedmiotowego rachunku na konto bankowe J. P. tytułem zaliczki na samochód i motocykl. Środki finansowe zgromadzone na jego rachunkach bankowych stanowiły jego własność. Odnosząc się do nieuwzględnienia twierdzeń Skarżącej oraz jej małżonka R. W. odnośnie otrzymania pożyczki w kwocie 200.000 zł od ciotki, organ odwoławczy zakwestionował otrzymanie w 2007 r. pożyczki, wskazując na brak okoliczności i dowodów potwierdzających okoliczność otrzymania ww. kwoty. (brak umowy potwierdzającej jej zawarcie, brak terminu jej otrzymania i zwrotu). Podsumowując organ odwoławczy, stwierdził, iż na dzień 31 października 2007 r. wystąpiła u Skarżącej i jej małżonka nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 322.997,24 zł. Ponadto organ odwoławczy stwierdza, iż w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2007 r. przychody Skarżącej i jej małżonka przewyższały poniesione w tym okresie wydatki o kwotę 3.548,32 zł. W konsekwencji niedobór środków pieniężnych na dzień 31 października 2007 r. w wysokości 322.997,24 zł, stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżącą i jej małżonka w 2007 r. oraz latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił przypadający na Skarżącą przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych w kwocie 161.498,62 zł, tj. 50% kwoty 322.997,24 zł i zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. ustalił wysokość zryczałtowanego podatku od tego przychodu za 2007 r. w wysokości 121.124 zł stanowiącej 75% podstawy opodatkowania w kwocie 161.498,62 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie i uzasadniającym jego uchylenie. Wskazać także należy, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1336/14. W związku z powyższym rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd musi wziąć pod uwagę treść art. 170 p.p.s.a. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawidłowość ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Skarżąca w skardze podniosła szereg zarzutów, które zasadniczo koncentrują się na naruszeniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej dotyczących dowodów oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 20 i art. 24 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności Skarżąca zarzuca, że w skarżonej decyzji Organ pominął informacje obejmujące dochody osiągane przez Skarżącą i jej małżonka przez cały okres aktywności zawodowej. Powyższy zarzut jest chybiony. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania zarówno Skarżąca jak i jej małżonek powoływali się na okoliczność posiadania środków finansowych w łącznej kwocie 920.000 zł stanowiących ich oszczędności z okresu całej aktywności zawodowej. W skarżonej decyzji Organ stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego uprawdopodobniono, że Skarżąca wraz z małżonkiem mogła dysponować na dzień 01.01.2007 r. środkami finansowymi w deklarowanej kwocie 920.000 zł i środki te mogły stanowić pokrycie dla poniesionych w 2007 r. wydatków. Zatem zarzut Skarżącej nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym. Skarżąca podnosi także, że przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania ustalonych zgodnie z danymi GUS jest niezasadne, gdyż żyła ona skromnie i oszczędnie. Powyższy zarzut również jest niezasadny. Ponownie wskazać należy, że wydając zaskarżoną decyzję Organ w całości uwzględnił twierdzenia Skarżącej, co do posiadania na dzień 01.01.2007 r. deklarowanej kwoty 920.000 zł. Uwzględnił zatem również skromne życie Skarżącej, gdyż powyższa okoliczność uprawdopodobniać miały możliwości finansowe małżonków W. pozwalające im na zgromadzenia oszczędności w deklarowanych kwotach. Organ więc, wbrew twierdzeniu Skarżącej, ustalając jej możliwości finansowe za lata poprzedzające 2007 r. nie przyjmował statystycznych kosztów jej utrzymania. W zakresie zarzutu nieuwzględnienia przychodów Skarżącej z tytułu zwrotu części ceny za zakupiony samochód marki B. oraz zarzutu błędnego ustalenia kursu waluty Euro związanego z zakupem przedmiotowego samochodu. Sąd wskazuje, że powyższe kwestie zostały rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1335/14 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mając zatem na uwadze przepis art. 170 p.p.s.a Sąd jest związany powyższym rozstrzygnięciem w którym zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie zostały uznane za niezasadne. Przechodząc do zarzutu Skarżącej sprzecznego z prawem przyjęcia przez Organ, jako wydatku za 2007 r. kwoty 200.000 zł. wpłaconej na rachunek bankowy w Banku [...] S.A., a należącej zdaniem Skarżącej do syna, należy uznać go za nieuzasadniony. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł istotną okolicznością przy ocenie wiarygodności dowodów w szczególności dowodu z przesłuchania świadka (strony) jest stopnień zaawansowania postępowania podatkowego. Jest bowiem oczywiste, iż w powyższych postępowaniach wyjaśnienia składane na początku postępowania są bardziej wiarygodne niż zeznania składane na późniejszym etapie postępowania, co wynika z faktu nieznajomości przez uczestników ustaleń poczynionych w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że rachunek bankowy w Banku [...] S.A., należał wyłącznie do pana R. W.. Ponadto składając zeznania w charakterze strony w dniu 30.07.2013 r. ww. osoba zeznała, że na jego rachunkach bankowych są tylko jego pieniądze. Jednocześnie syn S. W. składając zeznania w tym zakresie w ocenie Sądu nie przedstawił w sposób przekonujący okoliczności wpłaty własnych środków finansowych na rachunek ojca. Należy zauważyć, iż odpowiedzi świadka miały charakter ogólny, świadek zasłaniał się również niepamięcią. Biorąc pod uwagę wysokość przelanej kwoty brak rozeznania w zakresie podstawowych informacji o transakcji Sąd ocenia, jako niewiarygodne. Dlatego też w ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał powyższą kwotę za wydatek Skarżącej. W ocenie Sądu również jako chybiony należy ocenić zarzutu nieprawidłowego zarachowania jako przychodu zaliczek na samochody i motocykl przekazane Pani J.P.. Podobnie jak powyżej Pan R. W. jednoznacznie na początku postępowania wskazał, że środki finansowe zgromadzone na jego rachunkach bankowych stanowią jego własność. Nie sposób uznać za wiarygodne późniejsze wyjaśnienia, że powyższe środki były własnością syna. Również w tym przypadku wyjaśnienia syna pan R. W. są niezwykle ogólne nawet uwzględniając upływ czasu. Odnosząc z kolei się do zarzutu nieuwzględnienia kwot pożyczki w wysokości 200.000 zł udzielonej małżonkom W. przez panią W. P.. Sąd uważa, że Organ prawidłowo nie dał wiary twierdzeniom pan R. W. oraz pani E. W.. Podkreślić należy, że poza wyjaśnieniami ww. osób nie ma żadnych innych dowodów na udzielenie przez panią W. P. wspomnianej pożyczki. W szczególności pożyczka nie została zgłoszona do Urzędu Skarbowego oraz Skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających uzyskanie środków finansowych od ciotki w tym dowodów przelewów bankowych jak i dokumentów poświadczających zwrot ww. pożyczki. Sąd ocenia wyjaśnienia pan R. W., że udzielnie pożyczki jak i jej zwrot nastąpił w gotówce za niewiarygodne biorąc pod uwagę kwotę udzielonej pożyczki oraz wiek pożyczkodawcy. Końcowo stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.