III SA/Wa 191/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2010 r. spraw ze skarg V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2006 r. oddala skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.- dalej zwanej "O.p."), art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej zwanej "ustawą o VAT" lub u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zwany dalej "Dyrektor UKS") z dnia [...] kwietnia 2009 r. określające V. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa A. Sp. z o.o.), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2006 r. i kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora UKS, V. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm., dalej jako pgd) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm., dalej jako usg), lecz wystawiała faktury VAT nie potwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy wskazał na to, iż Spółka posługiwała się adresami, które nie były aktualne lub nie wskazywały na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, J. S., Prezes Zarządu V. Sp. z o.o., nie przedłożył dokumentacji księgowej oraz materiałów źródłowych za lata 2004 – 2006 zeznając, iż w dniu [...] kwietnia 2006 r. funkcjonariusze Policji z Komendy Policji [...] zabrali część akt i dokumentów firmy, natomiast pozostała część dokumentacji została skradziona. Prezes Zarządu zasłonił się tajemnicą handlową przed dalszym szczegółowym opisem prowadzonej działalności gospodarczej. J. S. potwierdził autentyczność okazanych faktur VAT dotyczących sprzedaży dokonywanej przez V. Sp. z o.o.. Zdaniem organu podatkowego I instancji, Spółka nie posiadała środków trwałych, jak i nie dokonywała zakupów towarów niezbędnych do realizacji dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie opisanym na wystawianych fakturach. W ocenie Dyrektora UKS, brak zaplecza do realizacji przedsięwzięć, jak i brak dowodów w postaci faktur VAT świadczących o podzlecaniu wykonania usług, świadczy o tym, iż V. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. W zebranym materiale dowodowym brak jest potwierdzenia, iż zatrudnieni pracownicy posiadali odpowiednie kwalifikacje oraz brak jest dowodów wskazujących na zlecanie wykonania usług podmiotom trzecim. W ocenie organu I instancji, zasięg terytorialny działania kontrolowanego podmiotu obejmował teren województwa M., S., M. i D., zaś prowadzenie działalności w miejscach oddalonych od jej siedziby wymaga chociażby posiadania lub dysponowania środkami transportu oraz zatrudniania kadry pracowniczej. Z zebranych materiałów wynika, iż Strona nie była właścicielem środków transportu, nie podnajmowała, nie dzierżawiła, nie korzystała nieodpłatnie, jak i nie leasingowała środków transportu i nie dokonywała zakupów usług transportowych. Dyrektor UKS wskazał, że z zapisów na rachunkach bankowych Spółki wynika, iż ponad 99 % środków pieniężnych, które wpływały na rachunek, było następnie wypłacanych w formie gotówkowej. Spółka nie regulowała kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego oraz kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynie dokonano zapłaty składek ZUS na łączną kwotę ok. 1 096,47 zł. Organ I instancji zaznaczył, że J. S. odmówił odtworzenia dokumentacji księgowej i wskazał na rodzaj faktur wystawianych przez spółkę: remonty wózków widłowych, usługi transportowe, prowizja za pośrednictwo handlowe, wydruk i kolportaż ulotek, wykonanie barierek energochłonnych, modernizacja kanalizacji kablowej, przygotowanie grafiki na samochody, roboty wykończeniowe. Strona, w odwołaniu od tej decyzji, zarzuciła: - rażące naruszenie prawa tj. art. 137 § 2 i § 4 O.p. poprzez niedopuszczenie pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli, co spowodowało nieważność decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p.; - naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), polegające na określeniu kontroli, podczas gdy kontrolowanemu doręczono wynik kontroli dotyczący postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z pominięciem pełnomocnika; - naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. sdg, podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie mają art. 151 - 300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. - dalej zwana "ks."); - naruszenie art. 99 i art. 108 ustawy o VAT polegające na pominięciu art. 20 i 20a ustawy o VAT, określających obowiązek podatkowy; - naruszenie art. 290 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu kontroli; - naruszenie art. 216 i art. 217 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o wyłączeniu pełnomocnika; - naruszenie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez jego pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Mając na uwadze ww. naruszenia przepisów prawa Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w przedmiotowej sprawie. Zarzuty z odwołania strona rozwinęła w kolejnych pismach procesowych dołączonych do kat sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołania utrzymał w mocy decyzje Dyrektora UKS. Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy niejednokrotnie zwracał się – bezskutecznie - do prezesa V. Sp. z o.o. o przedłożenie dokumentacji lub jej odtworzenie, jak też o przedstawienie szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo tego, nie udało się ustalić z jakimi osobami podejmowano współpracę, z jakimi podwykonawcami zostały podpisane umowy, nie okazano żadnej z umów, na które wskazuje się w treści wystawionych faktur, jak też nie przedstawiono żadnych szczegółów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor zwrócił uwagę na brak adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnianie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników (Pan T. P., Pan A. F.), i to przez dwa - trzy miesiące, w sytuacji, kiedy zakres wykonywanych czynności wymagał zatrudnienia pracowników legitymujących się wysokimi kwalifikacjami zawodowymi, których ww. osoby nie posiadały. Zaakcentował brak rozliczeń za pomocą rachunku bankowego, brak wystawiania faktur VAT, brak posiadania własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowanie, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług, prowadzenie ewidencji w sposób dowolny, w szczególności pozostawianie pustych pozycji, przy wypełnionych polach podsumowań wszystkich pozycji, przy numerze i dacie wystawianych faktur VAT, brak numeru NIP oraz nazwy nabywcy. Ponadto, w toku kontroli stwierdzono przypadki, iż osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, na rzecz których wystawiane zostały faktury, nie potwierdziły wykonania świadczonych usług, czy też dostawy towarów. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej Prezes Zarządu zasłaniał się tajemnicą handlową, nie potrafił powiedzieć w jaki sposób pozyskiwał kontrahentów, jakie biuro rachunkowe prowadziło księgi podatkowe, nie przedstawił umów (w opisie faktury jako przedmiot świadczenia wskazywano "zgodnie z umową"), nie pamięta także komu podzlecał świadczenie usług. Z tych powodów, w opinii organu odwoławczego, wykazana w wystawionych fakturach kwota należna nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podstawy opodatkowania tym podatkiem. Obrotem, jak i podstawą opodatkowania, są kwoty należne z tytułu faktycznie wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu. Dyrektor zaznaczył, że powołany przez spółkę art. 20a ustawy o VAT, nie obowiązywał za okres, którego dotyczy decyzja. W ocenie Dyrektora, wystawione przez A. Sp. z o.o. (obecna nazwa V. Sp. z o.o.) faktury VAT, były dokumentami "pustymi", stworzonymi jedynie dla celów nadużyć podatkowych, ponieważ spółka nie świadczyła żadnych usług ani nie sprzedawała towarów wymienionych w wystawionych fakturach. Skoro, jak wskazano powyżej oraz jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., A. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała również prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor wskazał, że art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług nie obowiązywał, w okresie którego dotyczy skarżona decyzja, tj. wrzesień 2004 r. Zdaniem Dyrektora, A. Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności, które nie były w istocie wykonane, co powoduje konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora, na firmie A. Sp. z o.o., która wystawiała faktury wymienione w decyzjach organu pierwszej instancji, ciąży obowiązek zapłaty kwot podatku od towarów i usług we wskazanej wysokości. Dyrektor wskazał, że pełnomocnik strony myli pojęcie postępowania kontrolnego z kontrolą podatkową. W spornej sprawie stronie, w dniu [...] kwietnia 2009 r., wraz z wynikiem kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r. znak: [...], doręczono także decyzje z dnia [...] kwietnia 2009 r., która to zakończyła postępowanie kontrolne. Stąd nietrafiony był zarzut o naruszeniu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Dyrektora, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony w zakresie naruszenia art. 290 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie sporządzenia protokołu z kontroli, ponieważ protokół z czynności kontrolnych został sporządzony w dniu [...] lutego 2009 r. i doręczony Stronie w dniu 20 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści przedłożonego pełnomocnictwa wynika, iż mocodawca, tj. J. S. (prezes zarządu V. Sp. z o.o.) udzielił pełnomocnictwa A.C. "do reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej przed organami kontroli skarbowej sygn. akt [...] oraz organami podatkowymi". Na etapie, w którym pełnomocnictwo zostało przedstawione organowi podatkowemu I instancji (po doręczeniu protokołu z kontroli) prowadzone było postępowanie kontrolne, które nie zostało objęte zakresem tego upoważnienia. Nie jest więc zgodne ze stanem faktycznym, iż organ nie dopuścił pełnomocnika do czynności kontrolnych. Czynności te zostały już zakończone. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego prowadzić kontrolę podatkową. Pełnomocnictwo, na które powołuje się Spółka było pełnomocnictwem szczególnym i nie miało ono zastosowania do kontynuowanego postępowania kontrolnego. O tym fakcie organ kontroli skarbowej poinformował Spółkę, jak również pełnomocnika A. C. pismami z dnia [...] marca 2009 r., [...] marca 2009 r. i z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skoro A. C. nie był ani Stroną, ani osobą biorącą udział w postępowaniu (np. pełnomocnikiem), to nie było podstaw do doręczenia jemu wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r., czy też wyniku kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż argumentacja strony przedstawiana w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie jest spójna. W szczególności, w odwołaniach zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 290 § 1 i § 2 O.p poprzez niesporządzenie protokołu z kontroli podatkowej, natomiast w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r. pełnomocnik strony uważa, iż protokół kontroli, określany jako czynności kontrolne istnieje, natomiast nie został on podpisany przez wszystkie osoby upoważnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podpis na protokole kontroli złożyła osoba do tego upoważniona i nie stanowi uchybienia brak podpisu drugiej osoby upoważnionej do przeprowadzenia czynności. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony wskazujących na toczące się odrębne postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie jest możliwe uwzględnienie argumentacji zawartej w rozstrzygnięciach tych organów, bowiem dotyczą one odrębnych postępowań podatkowych. Zdaniem organu drugiej instancji, wymóg zawarcia oceny prawnej w protokole kontroli został spełniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., chociażby w protokole z kontroli. Z kolei odnośnie braku doręczenia przez organ I instancji pisma z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż pismo dotyczy informacji o przesłaniu odwołania V. Sp. z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika A. C., wraz z sporządzonym arkuszem odwoławczym oraz aktami sprawy. Organ podatkowy, przekazując sprawę, nie ma obowiązku przekazania Stronie lub jej pełnomocnikowi uzasadnienia zarzutów, a jedynie wymóg przekazania akt sprawy do organu drugiej instancji w oznaczonym terminie. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zapoznać A. C. z zebranym materiałem dowodowym, ponieważ nie był on umocowany do reprezentowania firmy V. Sp. z o.o. na etapie postępowania kontrolnego, a jedynie kontroli podatkowej. Spółka, w skargach do WSA w Warszawie, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, stwierdzenie jej nieważności, wstrzymanie wykonania i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając powyższe Spółka wskazała w uzasadnieniu, że Dyrektor UKS w K. w kwietniu 2006 roku w asyście Policji o 6 rano zabrał z prywatnego mieszkania mniejszościowego udziałowca dokumentację firmy A. Sp. z o.o.. Zdaniem spółki, "nielegalny zabór dokonany przez pracownika UKS w K. L. L. nie został szczegółowo spisany". Nadto 2-krotnie zniszczono samochody udziałowca A. Sp. z o.o. i ukradziono dokumentację finansowo-księgową. Wobec braku zagrabionych dokumentów spółka przyjęła nową nazwę V. Sp. z o.o. i przeniosła działalność do W. Spółka wskazała, że w wyniku kontroli UKS w K. za lata 2004-2006r został dokonany wymiar podatku. Domiar powstał na bazie protokołu na którym brak podpisów a część czynności nieprawidłowo prowadzono z osobą, która nie reprezentowała spółki. Skarżąca zarzuciła, że wadliwie wszczęto kontrolę na podstawie wadliwego dokumentu, ponieważ postanowienie o wszczęciu kontroli wystawione jest na V. za lata 2004-2006 podczas gdy powinno być na A. Sp. z o.o. i V. jednocześnie. Zdaniem spółki, nie istnieją żadne dokumenty odzwierciedlające działalność V. w latach 2004-2005 i do połowy 2006. Skarżąca wskazał, iż kontrolę wszczęto "na legitymację służbową", a UKS był zobowiązany w terminie do 3 dni przedstawić prawidłowy dokument w miejsce dotkniętego wadą prawną. Niedokonanie tego powoduje naruszenie art.284a § 3 O.p. w związku z art. 13 ust.10 ustawy o kontroli skarbowej, powodując iż dokumenty z kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Nadto, zdaniem spółki, nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny wskutek błędnych ustaleń. W szczególności, w protokole błędnie określono władze spółki i błędnie dane wspólników a kontrolę prowadzono z osobą nie mającą nic wspólnego ze spółką, poprawne dane wynikają z ogólnodostępnych zapisów KRS (w załączeniu). W ocenie autora skargi, naruszono art. 290 § 2 O.p., poprzez błędne wskazanie kontrolowanego. Skarżący wskazał na brak podpisów na protokole z czynności i brak wymaganego prawem pouczenia tj. art.290 § 2 O.p.. Skarżąca poinformowała ponadto, że komisarz M. K. nie podpisał protokołu. Natomiast inspektor J. L., nie mając żadnych pełnomocnictw od firmy, złożyła podpis za kontrolowanego. Skarżąca, jako dowód prowadzonej działalności gospodarczej wskazała na rejestrację w KRS pod nr. [...]. Zaznaczyła, że wpisywane były na bieżąco bilanse i inne dokumenty obrachunkowe. Skarżąca wskazała, że była zawierana umowa najmu powierzchni użytkowej w W. (jedna z wielu umów najmu), przedstawiła zaświadczenie US o niezaleganiu z podatkami, protokół kontroli ZUS z [...] października 2005 r. Skarżąca zarzuciła nadto ograniczanie prawa do obrony, szykanowanie i niedopuszczanie pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli. Nadto, podana podstawa prawna w domiarach UKS jest fikcyjna, brak jej też logiki, a "powołanie się na Dyrektywę VI Rady EWG z 1977 r. jest bez sensu", bo spółka nie istniała w 1977 r., a Polska byłą nie w EWG, a RWPG. Ponadto, Skarżąca, pismem z [...] sierpnia 2009 r., wniosła o przeprowadzenie dowodu z wpisu do KRS z [...] sierpnia 2010r na okoliczność zmiany Zarządu Spółki z dniem [...] stycznia 2009 r. Skarżący wskazał, ze kontrola skarbowa zakończyła się nieskutecznym – ze względu na zmianę zarządu z dniem [...] stycznia 2009 r, doręczeniem protokołu kontroli J. S. Stąd postępowanie kontrolne i odwoławcze organów podatkowych I i II instancji, prowadzone po 15 stycznia 2009 r., jest obarczone wadą nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie, w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych skargi, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby czynić zbędnym rozważanie zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Sąd w odniesieniu do zarzutu wadliwego wszczęcia postępowania kontrolnego ze względu na brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego nazwy firmy A. sp. z o.o. i jednocześnie firmy V. sp. z o.o., stwierdza, że jest on nieuzasadniony. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, wszczęcie kontroli na podstawie postanowienia o wszczęciu kontroli nr [...], wystawionego na "V." sp. z o.o., za lata 2004-2006, było skuteczne. Zmiana bowiem nazwy spółki, do której doszło [...] maja 2006r., na podstawie uchwały Nr 2 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A." sp. z o.o., dotyczyła jedynie oznaczenia spółki. Zmiana nazwy spółki, na mocy aktu notarialnego Rep [...] Nr [...], nie powoduje zmiany statusu prawnego spółki. Zmieniono jedynie oznaczenie podmiotu, które nie powoduje jakichkolwiek zmian materialnoprawnych w stosunkach z kontrahentami, partnerami handlowymi itd. Wyżej opisana zmiana nie wpływa także w żaden sposób na jakiekolwiek zobowiązania Spółki. Tożsamy pozostał w szczególności numer KRS, numer NIP. Oznacza to, że Spółka po zmianie nazwy jest podmiotem o dotychczasowych prawach i obowiązkach - istnieje ciągłość bytu i zachowana zostaje tożsamość podmiotu. W ocenie Sądu, zmiana oznaczenia spółki, przy wykazanej przez organy podatkowe tożsamości podmiotu, nie ma wpływu ani na skuteczność wszczęcia postępowania, ani na ustalenia kontroli i treść kwestionowanych decyzji. Sąd zauważa ponadto, iż oznaczenie kontrolowanego, o którym mowa w art. 13 ust. 6 pkt 6 u.k.s. powinno zawierać dane umożliwiające jego bezsprzeczną identyfikację. Nazwa, pod którą spółka prowadzi przedsiębiorstwo, jest oznaczeniem samej spółki i służy identyfikacji osoby prawnej, ma stanowić wyróżnik w odniesieniu do innych osób. Co istotne, do oceny zarzutu, zmiana firmy nie powoduje zmiany samego podmiotu prawa, który zachowuje swój dotychczasowy byt, tożsamość. Mamy w takim przypadku do czynienia z identycznością podmiotu, jego ciągłością, zmienia się tylko samo jego oznaczenie, które nie powoduje zmian materialnoprawnych w stosunkach z osobami trzecimi. Spółka, zgodnie z treścią art. 26 § 2 k.h. może pozywać i być pozwaną pod firmą, jednakże stroną postępowania w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (art. 64 i nast.) jest sama spółka handlowa, a nie jej firma stanowiąca tylko nazwę spółki (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 14 listopada 2002r., sygn. akt [...]). Stąd, jeśli oznaczenie spółki numerem NIP i KRS pozostało bez zmian, ciągłość podmiotowa skarżącej Spółki, po zmianie nazwy, nie ulega wątpliwości, co więcej Spółka w dacie wydania postanowienia o wszczęciu nie prowadziła już działalności gospodarczej pod nazwą "A." sp. z o.o. Wskazanie nazwy "A." sp. z o.o. w postanowieniu z [...] września 2007r. o wszczęciu postępowania kontrolnego lub upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z [...] października 2007r. byłoby nieuprawnione, ponieważ spółka w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działała już pod nawą "V." sp. z o.o. Sąd ocenił w związku z tym, że niezasadne są zarzuty Spółki w kwestii nieskuteczności wszczęcia kontroli, jak również naruszenia art. 284a § 1 – 1a O.p. w związku z art. 13 ust. 9 u.k.s. Zgodnie z art. art. 284a § 1 O.p., w przypadku gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, a w szczególności istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a O.p. albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 O.p. W świetle art. 284a § 1a O.p. w razie nieobecności kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a, albo osoby wymienionej w art. 284 § 2, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej pracownikowi kontrolowanego lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli. Z art. 13 ust. 9 u.k.s. wynika natomiast, że jeżeli okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, kontrola podatkowa może być wszczęta, po okazaniu kontrolowanemu lub osobom wymienionym w art. 284 § 2 O.p. albo osobie wskazanej w trybie art. 281a O.p. legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych. Kontrolowanemu należy niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, z protokołu kontroli wynika, że kontrolujący w asyście funkcjonariuszy policji okazali prezesowi zarządu Skarżącej J. S. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz wręczyli postanowienie o wszczęciu kontroli, na których został złożony podpis J. S. Zarzut naruszenia art. 284a § 1 – 1a O.p. w związku z art. 13 ust. 9 u.k.s. jest zatem oczywiście bezzasadny. Skoro powyższe rozważania wskazują, że wszczęcie kontroli było skuteczne, chybione są twierdzenia skargi, że dokumenty z kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 1077/05 uznał, że przepisy Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, bezsporna, pomimo zarzutów skarżącej Spółki, jest tożsamość podmiotu, u którego prowadzono kontrole z podmiotem wnoszącym skargę do Sądu - jak też - tożsamość podmiotu, który deklarował nieistniejące transakcje gospodarcze. Sugerowana przez Spółkę niezgodność treści protokołu kontroli ze stanem faktycznym, pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w decyzjach podlegających sądowej kontroli. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut, że protokół z czynności kontrolnych z [...] lutego 2009r. zawiera nieprawdziwy stan faktyczny przez prowadzenie czynności kontrolnych w obecności osoby, która nie miała nic wspólnego ze Spółką. Spółka, podnosząc ten zarzut, po pierwsze pomija okoliczność, że w świetle znajdującego się w aktach sądowych sprawy pełnego odpisu z KRS (k. 85, 94 akt sądowych) osoba, której doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] września 2007r. – J. S. w dniu tym pozostawała członkiem zarządu Spółki uprawnionym do jej reprezentowania. Protokół kontroli wysłano natomiast na adres Spółki i doręczono go 20 kwietnia 2009r., jak wynika z akt sprawy osobie upoważnionej przez Spółkę na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...] – V. M. (k. 2857 T. XIII akt administracyjnych). Sąd stwierdza ponadto, że w kontekście powyższej argumentacji załączenie przez Spółkę do skargi KRS z 17 grudnia 2009r. nie mogło przynieść zamierzone skutku. Doręczenie protokołu kontroli, które na mocy art. 291 § 4 O.p., jest równoznaczne z zakończeniem kontroli podatkowej, na adres Spółki, osobie do tego upoważnionej powoduje, że okoliczność, kto w tym czasie był jedynym wspólnikiem i członkiem Zarządu (K. D.) nie ma decydującego znaczenia. W związku z tym Sąd ocenia, że odwołanie się w protokole kontroli do danych wynikające z tekstu jednolitego umowy spółki, zgodnie z którymi jednoosobowym zarządem był J. S., a wspólnikami J. S. i E. K. nie może być poczytane za błąd, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że z treści art. 290 § 2 O.p. wynika konieczność złożenia podpisu przez osoby kontrolujące, biorące udział w kontroli. Z dyspozycji art. 290 § 2 O.p. wynika, że protokół kontroli zawiera w szczególności: 1) wskazanie kontrolowanego; 2) wskazanie osób kontrolujących; 3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli; 4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; 5) opis dokonanych ustaleń faktycznych; 6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; 6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; 7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; 8) pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku. W związku z tym Sąd stwierdza, że brak podpisu drugiej osoby biorącej udział w czynnościach kontrolnych, jako nie wymieniony w art. 290 § 2 pkt 1-8 O.p., nie jest okolicznością, z której można wnioskować o naruszeniu art. 290 § 2 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że w protokole kontroli z [...] lutego 2009r. – wbrew twierdzeniom skargi – znalazło się pouczenie, o którym mowa w art. 290 § 2 pkt 7 O.p. Zabrakło jedynie pouczenia, o którym mowa w art. 290 § 2 pkt 8 O.p. Sąd ocenia jednak, że brak tego pouczenia nie ma istotnego wpływu na poczynione przez organy podatkowe ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz nie powoduje nieważności ustaleń dokonanych w protokole kontroli. W protokole kontroli powołano się bowiem na treść art. 291 § 1 O.p., z którego to przepisu wynika, że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Wyjaśniono również kontrolowanemu, na mocy art. 291 § 3, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Sąd ocenia w związku z tym, że niezasadne są zarzuty skargi z tego zakresu. Sąd, przechodząc do kolejnego zarzutu skargi stwierdza, że rację mają organy podatkowe, że na podstawie materiału dowodowego sprawy możliwe i trafne było przyjęcie, że skarżąca Spółka nie wykonywała czynność udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi w badanym okresie. Sąd nie kwestionuje jednakowoż poglądu skarżącej Spółki, że jednym z dowodów na istnienie spółki jest rejestracja w KRS i istnienie firmy, jak też zawarcie umowy najmu powierzchni użytkowej, uzyskanie zaświadczenia o nie zaleganiu z podatkami, czy opłacanie, przynajmniej w części składek. Wspomniane dowody na istnienie spółki nie świadczą jednak same w sobie, że Spółka skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, co kwestionowały organy podatkowe, wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia Spółki, podnosiły jedynie, że faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, bowiem Spółka, choć formalnie zarejestrowana nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała ani urządzeń potrzebnych do świadczenia usług, a środki, które wpływały na jej konta bankowe, były wypłacane w 99% w gotówce. Zdaniem Sądu również okoliczność podnoszona przez organy podatkowe, że Spółka nie posiadała dokumentacji księgowej, poza szczątkową ewidencją za listopad 2004r. (k. 2583-2599 T. XI akt administracyjnych), z uwzględnieniem części ewidencji wypełnionej in blanco (podsumowanie), wskazuje po pierwsze, że Spółka nie prowadziła rzetelnej dokumentacji zdarzeń gospodarczych, po drugie nie może przyczynić się do potwierdzenia wykonywanie czynności gospodarczych. Oznacza to, że oceny dokonywane przez organy podatkowe obu instancji w zakresie braku prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej odpowiadają dyspozycji art. 191 O.p. Sąd zwraca także uwagę, że jedną z przesłanek wnioskowania przez organy podatkowe o niemożliwości prowadzenia działalności przez skarżącą Spółkę było zestawienie ilości podmiotów zatrudnionych i pobieranego przez nich wynagrodzenia, z zadeklarowanym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe, że prace dokumentowane kwestionowanymi fakturami wymagały doświadczonych pracowników, natomiast deklarowane wynagrodzenia w wysokości kilkuset złotych nie zapewniało dostępu do pracowników o takich kwalifikacjach. Prawidłowe jest również przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka, mimo iż wzmiankowała o możliwości podwykonawstwa usług, nie wykazała, kto wykonywał na jej zlecenie usługi. Prowadzenie działalności w miejscach oddalonych od siebie wymagało ponadto posiadania środka transportu, a Spółka nie była ani jego właścicielem, ani go nie podnajmowała, nie dzierżawiła, nie korzystała nieodpłatnie, ani go nie leasingowała. Nie kupowała też usług transportowych. Nie przedstawiła też umów lub innych dokumentów w tym zakresie. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę stwierdza, że Spółka nie zdołała w skardze podważyć trafności ustaleń organów podatkowych, jak też wykazać błędu w zastosowaniu prawa w tym zakresie. Spółka nie przedstawiła w treści skargi ani argumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, ani też nie załączyła do skargi żadnych nieznanych dotychczas dowodów, które potwierdziłby, że działalność gospodarcza była wykonywana. Spółka ograniczyła się jedynie do odmiennej oceny analizowanych faktów. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka nie złożyła m.in. deklaracji podatkowych CIT-2 na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące objęte kontrolą. Nie stwierdzono również by Spółka w badanym okresie dokonała zakupu na podstawie faktur (k. 2851 T XIII akt administracyjnych). Niemożliwe było więc prześledzenie historii relacji gospodarczych Spółki, niezależnie od braku woli współdziałania Spółki w tym zakresie. Skarżąca Spółka jako dowód prowadzenia działalności gospodarczej powołuje się na zaświadczenie organu podatkowego o niezaleganiu w podatkach na dzień [...] grudnia 2004 r. oraz protokół kontroli ZUS z [...] października 2005r. Zaznaczyć jednakże należy, że kontrolerzy ZUS, badając m.in. umowę najmu i świadczenia usług biurowych z P. Sp. z o.o., ograniczyli się do wycinka działalności spółki i nie analizowali – co uczyniły organy podatkowe wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie - całego zakresu działalności Spółki. Sam zaś fakt niezalegania ze składkami na ubezpieczenie społeczne w 2005r. nie jest sprzeczny z wnioskiem o niedokonywaniu transakcji gospodarczych, ponieważ czym innym jest opłacanie składek w zadeklarowanej wysokości, a czym innym realizacja zadeklarowanych zobowiązań. Sąd stoi również na stanowisku, że wydane przez organ podatkowy zaświadczenie o braku zaległości podatkowych na 31 grudnia 2004r. nie może w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy stanowić dowodu potwierdzającego rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności w listopadzie 2006r., którego dotyczy zaskarżona decyzja. Sąd uznaje zatem, że wskazywane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji okoliczności - braku adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnianie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników, brak kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nieregulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, brak własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowaniu przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług - potwierdzają, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane. Sąd w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 137 § 2 i 4 O.p oraz art. 24 ust. 1 pkt 1a u.k.s. przez "ograniczanie prawa do obrony, szykanowanie i niedopuszczanie pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli" stwierdza, że również on jest bezzasadny. Sąd po pierwsze wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne z 26 lutego 2009r., z którego wynika, że p. J. S. – osoba fizyczna a nie Spółka - udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu dr A. C. do "reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej przed organami kontroli skarbowej sygn. akt [...] oraz przed organami podatkowymi" (k. 3144 T. XIV akt podatkowych). Po drugie pełnomocnictwo to zostało udzielone 26 lutego 2009r., czyli już po zakończeniu kontroli podatkowej, co miało miejsce 20 lutego 2009r. Stosownie bowiem - o czym mowa wyżej - do dyspozycji art. 291 § 4 O.p. doręczenie protokołu kontroli jest równoznaczna z zakończeniem kontroli podatkowej. Sąd wskazuje w związku z tym, że organ prowadzący kontrolę podatkową prawidłowo wskazał w piśmie z [...] marca 2009r. (k. 3145 T. XIV akt podatkowych) na potrzebę interpretacji udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa, zgodnie z jego treścią. Skoro udzielone pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem szczególnym i obejmuje "reprezentowanie w kontroli podatkowej nr [...] oraz organami podatkowymi", a udzielono go już po zakończeniu tejże kontroli podatkowej dopuszczenie pełnomocnika do czynności, dokonywanych podczas kontroli podatkowej nie było możliwe. Na podstawie treści ww. pełnomocnictwa szczególnego niemożliwe było również dopuszczenie ww. pełnomocnika do udziału w postępowaniu kontrolnym wszczętym [...] listopada 2007r. a zakończonego wynikiem kontroli z [...] kwietnia 2009r. (k. 3534- 3542 T. XV akt administracyjnych). Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia prawa do obrony Spółki w sytuacji, kiedy pisma jej doręczane, a w szczególności protokół kontroli, zawierały stosowne pouczenia o przysługujących jej prawach. Sąd nie dostrzegł także wpływu braku pouczenia, o którym mowa w art. 291 § 2 pkt 8 O.p. na ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów procedury, a w szczególności naruszenia art. art. 284 a § 3, 284a § 1 – 1a, art. 290 § 2 art. 137 § 2, § 4 O.p. oraz 24 ust. 1 pkt 1a u.k.s. podczas kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z [...] lutego 2009r., za niezasadny i niemożliwy do uwzględnienia należało uznać wniosek Spółki, skierowany do Sądu w piśmie z [...] marca 2010r. o stwierdzenie nieważności decyzji (data wpływu 10 marca 2010r., k. 56 akt sądowych) na mocy art. 247 § 1 i art. 173 § 2 O.p. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, ocenił również, że niezasadne są zarzuty skargi o błędnym zastosowaniu przez organy podatkowe obu instancji w stanie faktycznym sprawy art. 108 u.p.t.u. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawa podatkowania tym podatkiem, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowej tego obrotu. W świetle ustaleń faktycznych odpowiadających dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz ocen na ich podstawie dokonanych, mieszczących się w treści art. 191 O.p. organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały powołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określiły obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za listopad 2006r. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.