III SA/Wa 1911/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Z.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatku od towaru i usług i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] marca 2007 r. Z. A., zwany dalej "Skarżącym" lub "Stroną", reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za 1998 r. oraz zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. a także o umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Skarżący zwrócił się również do organu podatkowego pierwszej instancji o zaprzestanie naliczania odsetek za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na trudną sytuację finansową i rodzinną, nie był on w stanie spłacić w całości ciążących na nim należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący wskazał, że jego jedynym źródłem utrzymania jest dochód z tytułu zatrudnienia w spółce z o.o. "T". Jego wynagrodzenie jest obciążone w znacznej części (60%) obowiązkiem alimentacyjnym na dwoje studiujących dzieci. Skarżący dodał ponadto, iż był przekonany, że przedmiotowe zaległości podatkowe, na jego wniosek z dnia 12 listopada 2002 r. o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostały umorzone - zrestrukturyzowane. Podniósł ponadto, że po długotrwale prowadzonym postępowaniu restrukturyzacyjnym postępowanie to zostało umorzone, gdyż okazało się, że nie prowadząc działalności gospodarczej nie spełniał on przesłanek uprawniających do skorzystania z możliwości restrukturyzacji. Skarżący podniósł, iż w ten sposób poniósł on konsekwencje błędów popełnionych przez administrację skarbową, co w jego ocenie uzasadniało umorzenie części należności tj. odsetek za zwłokę. Dalej dodał, że przewlekłe i niekonsekwentne postępowanie organów podatkowych w zakresie egzekucji przedmiotowych zaległości spowodowało rozpad jego życia osobistego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1997-1998 kwocie 62.213,50 zł i zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r. w kwocie 3.050,40 zł. Organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu także odmówił umorzenia należnych odsetek za zwłokę od tych zaległości i jednocześnie umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej zaprzestania naliczania odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał jako okoliczności powstania zaległości podatkowych zaniedbania Skarżącego w kwestii regulowania zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w latach 1997-1998. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że Skarżący mając świadomość posiadania zaległości podatkowych występował w październiku 2005 r. i wrześniu 2006 r. jako darczyńca trzech nieruchomości, wyzbywając się w ten sposób majątku, mogącego stanowić przedmiot zabezpieczenia zaległości podatkowych. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Skarżącego w dniu [...] czerwca 2007r. złożył odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż wniosek Skarżącego dotyczył umorzenia odsetek za zwłokę, a nie umorzenia kwoty głównej zaległości podatkowych. Ponadto zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi, iż w szczególności skupił się na ustaleniu stosunków majątkowych Skarżącego natomiast nie zebrał materiału dowodowego dotyczącego jego sytuacji rodzinnej i osobistej i nie wziął pod uwagę obciążających go obowiązków finansowych związanych z wydatkami alimentacyjnymi. Strona Skarżąca podniosła także, że postępowanie podatkowe w sprawie, organ pierwszoinstancyjny, prowadził nie dochowując terminów rozpoznawania spraw wskazanych w art. 139 i art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa, popełniając błędy w zakresie oceny stanu prawnego i błędnie informując podatnika o stanie prawnym. Skarżący dodał ponadto, że zarzuty te w szczególności dotyczą postępowania restrukturyzacyjnego toczącego się w latach 2002 - 2005. W ten sposób w jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uniemożliwił mu spłatę zaległości podatkowej przed dniem, "kiedy jej wysokość przekroczyła jego możliwości płatnicze i wartość majątku". Skarżący wniósł o zmianę decyzji organu pierwszej instancji i uwzględnienie jego wniosku z dnia 7 marca 2007 r. w całości i ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. po rozpoznaniu odwołania Skarżącego działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod"), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powtarzając argumentację reprezentowaną przez organ pierwszej instancji, podniósł że wniosek Skarżącego o rozłożenia na raty i umorzenie zaległości nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ wyższego stopnia podkreślił, że okoliczności powstania zaległości podatkowych nie nosiły cech wyjątkowych, zaległości podatkowe skarżącego były spowodowane celowym działaniem uchylaniem się od zapłaty podatków. Zdaniem organu Skarżący był świadomy, iż w sytuacji nie wpłacenia podatku od osiąganych przychodów doprowadzi do powstania zaległości podatkowej i spowoduje konieczność zapłaty zaległości wraz z odsetkami. Skarżący zdaniem organu powinien w pierwszej kolejności uregulować należny podatek, by pozostałą kwotą dysponować w dowolny sposób. Tak więc zdaniem organu to zaniedbania Skarżącego doprowadziły do powstania zaległości i odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podniósł także, że mimo dwukrotnej próby rozłożenia na raty zaległości podatkowych Skarżący nie dotrzymał warunków umów płacąc tylko dwie raty. Organ odwoławczy dodał również, że w wyczerpującym postępowaniu dowodowym ustalono także że Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wyzbył się swego majątku, sprzedając należące do niego nieruchomości gruntowe i darowując udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Pismem z dnia [...] października 2007 r. Skarżący wniósł na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych. Skarżący w skardze nie sformułował zarzutów wobec zaskarżonej decyzji. Wniósł jedynie o "rozstrzygnięcie tej zawiłej sprawy przez Sąd administracyjny". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłankami skorzystania z przedmiotowej ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego jest występowanie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Powyższe ogólne kryteria, a także użycie w ww. przepisie zwrotu "może" dają podstawę podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego. Żeby tego rodzaju szerokie kompetencje organów podatkowych nie prowadziły do naruszania praw podatników, niezbędne jest odwoływanie się przy stosowaniu instytucji z art. 67a § 1 ustawy Ord. pod. do podstawowych zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych postępowania. Przykładowo przy wykładni przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać, zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, np rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a ustawy Ord. pod., tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, ich konstrukcja prawna umożliwia mu działanie na zasadzie uznania administracyjnego, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. Jak już była o tym mowa, użyte w treści tych przepisów pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje zatem pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, wynikające z konstrukcji prawnej analizowanych przepisów, zakładającej działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, badanie zgodności podejmowanego na tej podstawie rozstrzygnięcia z prawem materialnym może być dokonane przez Sąd tylko w ograniczonym zakresie Należy wyraźnie podkreślić, że Sąd sprawując kontrolę legalności, wydawanych w tym trybie decyzji nie może z oczywistych względów, nakazywać organowi podejmowania określonych rozstrzygnięć. Sąd nie może pełnić tu roli "trzeciej instancji". Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy, w ramach uznania administracyjnego mógł zarówno wydać decyzję uwzględniającą wniosek jak i wydać rozstrzygnięcie odmowne. Na podkreślenie zasługuje także to, iż sądowa kontrola decyzji wydanych w trybie uznaniowym obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego przez organ podatkowy wyboru. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2001 r. Sygn. akt I SA/Wr 239/99 niepubl. stwierdzono, że "decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez Sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy". Ocenie Sądu podlega natomiast w pełni, proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. Rozpatrywanie przez organy podatkowe kwestii istnienia ważnego interesu podatnika, uzasadniało podjęcie przez te organy, w ramach prowadzonego postępowania, zbadania sytuacji majątkowej Skarżącego i uzyskiwanych przez niego dochodów. Z akt administracyjnych sprawy wynikało, iż okoliczności powstania zaległości podatkowych nie nosiły cech wyjątkowych – powstanie zaległości podatkowych nie było spowodowane działaniem czynników losowych, niezależnych od Skarżącego lecz na skutek jego świadomej decyzji i faktu nieregulowania ciążących na nim obowiązków publicznoprawnych. W ocenie Sądu o pozytywnym rozstrzygnięciu jego wniosków o umorzenie zaległości podatkowych czy też o rozłożenie na raty nie może decydować podnoszona przez niego okoliczność, że zaległości powstały nie z jego winy na skutek prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. Przesłanką przemawiającą za przyznaniem Skarżącemu ulg w spłacie należności podatkowych nie może być także jego błędne przekonanie, że przedmiotowe zaległości podatkowe miały, na jego wniosek z dnia [...] listopada 2002 r. o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostać umorzone - zrestrukturyzowane. Warto w tym miejscu przytoczyć tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r. Sygn. akt I SA/Ka 1188/99, w którym Sąd uznał, iż "Gromadzenie środków na pokrycie kosztów działalności gospodarczej (...), jak i zapłata ciążących na prowadzącym działalność gospodarczą danin publicznych są immanentną cechą planowania tej działalności. Nie można uznać za usprawiedliwione żądanie rozkładania na raty zaległości powstałych wskutek błędnej gospodarki finansowej przedsiębiorcy, które preferuje jedne wydatki kosztem innych. Działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, nie jest więc istotne z punktu widzenia organu podatkowego, że zaległość podatkowa nie powstała z winy umyślnej podatnika(...)" . Na podkreślenie zasługuje także to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podejmował próby pomocy Skarżącemu w stopniowym wyjściu z zadłużenia uwzględniając dwukrotnie jego wnioski o rozłożenie na raty istniejących zaległości. Ze zgromadzonego w akt sprawy materiału dowodowego wynikało bowiem, że organ pierwszej instancji w 2001 i w 2002 r. podejmował decyzje o rozłożeniu zaległości na raty. Mimo wydanych rozstrzygnięć w przedmiocie rat, Skarżący nie wywiązywał się z umów ratalnych. W aktach sprawy wskazano, iż Skarżący nie dotrzymał warunków umów spłacając jedynie dwie ustalone przez organ raty. Przy podejmowaniu rozstrzygnięcia Sąd wziął także pod uwagę to, iż Skarżący mimo ciążących na nim zaległości podatkowych wyzbył się posiadanych składników majątkowych. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 4 września 2006 r. sprzedał dwie nieruchomości położone w miejscowości O. Gm. M., tj. działkę niezabudowaną o powierzchni 22.700 m² (akt notarialny Rep 5062/05) oraz działkę zabudowaną o powierzchni 37.700 m² (akt notarialny Rep. 5069/06) na kwotę 10.000 zł. Nadto w dniu 7 października 2005 r. wraz z żoną dokonał darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. B. (wartość transakcji - 159.260 zł). W ocenie Sądu powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż Skarżący w niniejszej sprawie nie mógł twierdzić, że nie dysponował środkami pieniężnymi na uregulowanie należności publicznoprawnych, ani że nie miał możliwości ich zgromadzenia. Słusznie, wobec powyższego, organy podatkowe obu instancji uznały, że w sprawie nie występuje ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego, które mogłoby uzasadniać udzielenie ulgi w spłacie podatku w postaci rozłożenia na raty należności podatkowych czy też umorzenia należnych odsetek za zwłokę . Zdaniem Sądu organy podatkowe uznając, iż Skarżący był w stanie zgromadzić środki pieniężne na ciążące na nim zobowiązania względem państwa, a tym samym odmawiając mu ulg w spłacie zaległości podatkowej nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone w sprawie a także uzasadnienie rozstrzygnięcia nie nosi znamion dowolności i mieści się w granicach przyznanego organom podatkowym w zakresie udzielenia ulg podatkowych, uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. także zawiera uzasadnienie odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., w którym w sposób wyczerpujący i dokładny wyjaśnione zostały podstawy i powody podjętego rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.