III SA/Wa 1911/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r., sprostowaną postanowieniem tego organu z dnia [...] lipca 2009 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003 r. Z motywów decyzji wynika, że w toku kontroli ustalono, iż w 2003 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, tj. olejem napędowym, olejem opałowym, benzyną. W trakcie kontroli uzyskano część dokumentacji księgowej - bilans wraz z rachunkiem zysków i strat za rok 2003, wydruki rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Nie uzyskano pełnego dostępu do dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę zapisów na poszczególnych kontach ksiąg handlowych, tj. do faktur, dokumentów bankowych, umów z kontrahentami, ponieważ dokumenty te zostały zabezpieczone do śledztwa przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w G. na podstawie postanowienia Prokuratora Rejonowego w C. W związku z brakiem pełnej dokumentacji, postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. do akt zostały włączone materiały uzyskane ze śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz na podstawie włączonych do akt sprawy dokumentów ustalono, że od stycznia do kwietnia 2003 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała obrotu paliwem zakupionym od firm K. K. J., P. M. S., Zakład Usług Rolniczych E. W., V. Sp. z o.o. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że ww. firmy nie zajmowały się w swojej działalności obrotem paliwami, a jedynie firmowały na rzecz Spółki z o.o. D. obrót paliwem: 1) Z aktu oskarżenia nr [...] sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. wynika, że J. G. będąc prezesem Sp. z o.o. D. prowadził grupę przestępczą i posługując się m.in. firmami K. i P. polecił: * zakładanie podmiotów gospodarczych i rozszerzanie zakresów ich działalności o obrót paliwami płynnymi, * zakładanie rachunków bankowych osobom, które wchodziły w skład zorganizowanej grupy przestępczej, na prowadzone przez nich podmioty gospodarcze, oraz bieżącą obsługę tych rachunków poprzez wystawianie dokumentów bankowych inicjujących poszczególne operacje bankowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, - wystawianie i podpisywanie przez osoby wchodzące w skład zorganizowanej grupy przestępczej, którą kierował faktur VAT, dokumentów kasowych, kwitów magazynowych, umów dostawczych, umów transportowych, umów dzierżawy oraz deklaracji podatkowych (CIT, VAT), jak również innych dokumentów związanych z obrotem paliwami płynnymi, a także podrabianie dokumentów fikcyjnych firm poprzez wypisywanie tych dokumentów w zakresie rzekomego obrotu paliwami płynnymi. Według organu, znajdujące się w aktach sprawy faktury zakupu paliwa przez firmy K. K. J. i P. M. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż ww. podmioty firmowały na rzecz Spółki obrót paliwem. Faktury wystawiane przez ww. firmy posłużyły Skarżącej do sprzedaży i wprowadzenia do obrotu gospodarczego paliw w postaci oleju napędowego i benzyny z nieznanego źródła pochodzenia, poza ewidencją księgową. 2) W okresie objętym kontrolą jednym z dostawców paliwa dla Spółki z o.o. D. była V. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. do akt kontroli włączono wynik kontroli z dnia [...] lutego 2008 r. uzyskany z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dotyczący kontroli Sp. z o.o. V., z którego wynika, że Spółka ta od stycznia do grudnia 2003 r. nie prowadziła handlu paliwem. Zatem wystawiane przez nią faktury dotyczące sprzedaży paliwa dla D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...] z dnia [...] listopada 2007r. reprezentujący Spółkę z o.o. V. prokurent P. C. został skazany za to, że w okresie od [...] kwietnia 2002r. do [...] września 2003 r. działając m.in. w ramach firmy V. Sp. z o.o. wystawiał i wprowadzał do ewidencji księgowej dokumenty poświadczające nieprawdę w postaci faktur VAT w zakresie rzekomego kupna i sprzedaży paliw ciekłych oraz za to, że w okresie od [...] września 2002 r. do [...] września 2003 r. wykorzystując m.in. działalność gospodarczą Sp. z o.o. V. w celu upozorowania obrotu gospodarczego polegającego na handlu paliwem i zatajeniu rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności wystawiał szereg dokumentów stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny (w tym faktury VAT), posługiwał się takimi dokumentami oraz udostępniał takie dokumenty innym osobom, a także wystawiał dokumenty bankowe inicjujące poszczególne operacje bankowe. W ocenie organu, z powyższych materiałów wynika, że znajdujące się w posiadaniu Spółki faktury zakupu paliwa od firmy V. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a Spółka faktycznie nie dokonywała zakupu paliwa od tej firmy. Wystawiane przez ww. firmę faktury posłużyły do sprzedaży i wprowadzenia do obrotu gospodarczego paliw w postaci oleju napędowego i benzyny z nieznanego źródła pochodzenia, poza ewidencją księgową. 3) W okresie od stycznia do marca 2003 r. jednym z dostawców paliwa do Spółki z o.o. D. była także firma Zakład Usług Rolniczych E. W. z siedzibą w G. gmina P. Z włączonej do akt sprawy ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. wynika, iż kupowane przez Zakład Usług Rolniczych E. W. paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Ustalenia zawarte w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. potwierdziły zeznania E. W. złożone do protokołu przesłuchania świadka, zawarte we włączonych do akt niniejszej sprawy materiałach ze śledztwa [...], jak też zeznania złożone w toku kontroli skarbowej Firmy Zakład Usług Rolniczych E. W. za rok 2003, prowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Z dokumentów tych wynika, iż w okresie styczeń - marzec 2003 r. Zakład Usług Rolniczych E. W. kupował pochodzący z Litwy olej opałowy ciężki. Ten olej był następnie odsprzedawany firmie D. Sp. z o.o. jako olej napędowy. Organ podatkowy wskazał, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w O. sygn. akt [...] z dnia [...] września 2006 r. utrzymanym w mocy przez Sąd Okręgowy w O. wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2007r. sygn. akt [...] E. W. został skazany m.in. za to, że w okresie od [...] kwietnia 2002r. do [...] kwietnia 2003r. "działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w ramach z góry powziętego zamiaru (....) poświadczył nieprawdę w fakturach VAT potwierdzających sprzedaż oleju napędowego podmiotom D. Sp. z o.o. [...], podczas gdy w rzeczywistości był to olej opałowy". Według organu, przeprowadzona kontrola wykazała, iż E. W. działając m.in. w porozumieniu z J. G. prezesem Sp. z o.o. D. przyczynił się do wprowadzenia poprzez firmę D. Sp. z o.o. do obrotu paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, od sprzedaży którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. Spółka z o.o. D. posługując się firmami K. K. J., P. M. S., Zakład Usług Rolniczych E. W., V. Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu poza ewidencją księgową olej napędowy i benzynę, od których nie uiszczono należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i w związku tym decyzją z dnia [...] października 2008r., sprostowaną postanowieniem z dnia 2 lipca 2009r., określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003r. W Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 2, art. 3 ust. 2 pkt 3, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej "ustawa o VAT z 1993r."; art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". W uzasadnieniu Spółka utrzymywała, iż kontrolujący oparli się jedynie na ustaleniach poczynionych przez Prokuraturę w toku prowadzonego przez nią śledztwa oraz na nieweryfikowalnej opinii biegłego sądowego J. D. Natomiast jej zdaniem nie ma żadnych dowodów na poparcie hipotezy kierowania przez J. G. związkiem przestępczym zajmującym się nielegalnym obrotem paliwami, a co za tym idzie nie ma podstaw do określenia Spółce z o.o. D. podatku akcyzowego. Wywodziła, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności nie mogących być przedmiotem skutecznej umowy jest wyraźnie zakazane przez art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. Według Spółki dowody z przesłuchań świadków uzyskane zostały z naruszeniem swobody wypowiedzi tych świadków. Twierdziła, że jeżeli prokuratorskie zarzuty są zasadne to J. G. wraz ze wspólnikami posiadał faktyczne władztwo nad paliwem i wprowadził do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Natomiast D. Sp. z o.o. nigdy nie była właścicielem paliwa, nie sprzedawała paliwa i nie należały się jej żadne kwoty z tytułu sprzedaży, co oznacza, że D. Sp. z o.o. nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że podstawę prawną określenia zobowiązania w podatku akcyzowym stanowią przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 2 ust. 2 pkt 1i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.). Wyjaśnił, że prowadzący kontrolę w niniejszej sprawie wykorzystali materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., tj. zeznania świadków i podejrzanych, faktury i umowy handlowe, opinię biegłego sądowego J. D. oraz akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w S. przeciwko dziesięciu osobom tworzącym według Prokuratury grupę przestępczą. W akcie oskarżenia wykazano, iż J. G. prezes D. Sp. z o.o. stworzył łącznie z pozostałymi oskarżonymi sieć podmiotów gospodarczych obracających wraz ze Sp. z o.o. D. paliwami. Ta zorganizowana sieć podmiotów gospodarczych pozorowała handel produktami ropopochodnymi, zatajając rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia aktu oskarżenia oraz z protokołów przesłuchania świadków K. J. i M. S. wynika, iż kierowniczą rolę w tej grupie przestępczej pełnił J. G. prezes Sp. z o.o. D. W akcie oskarżenia, opierając się na opinii biegłego sądowego J. D. opisano w sposób szczegółowy łańcuch powiązań pomiędzy wymienionymi firmami oraz transakcje gospodarcze, które spowodowały uszczuplenie należności wobec Skarbu Państwa o podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług. Ponadto wyjaśnił, że w sporządzonej opinii biegłego J. D., dokonana została analiza faktur zakupu i sprzedaży paliwa m.in. przez firmy-satelity tj. K. K. J. i P. M. S., wystawionych w okresie 2001- 2003r. W opinii biegły wyszczególnił wszystkie faktury wystawiane i przyjmowane przez te firmy, we wzajemnym powiązaniu jak i w transakcjach ze Sp. z o.o. D. oraz z podmiotami faktycznie nie prowadzącymi działalności gospodarczej jak O. z S. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż podkreślenia wymaga, że firmy K. K. J. i P. M. S. nie posiadały cystern stałych do przechowywania paliwa, czy też samochodów do przewozu paliwa. Takimi środkami dysponowała jedynie Spółka z o.o.. D. Firmy te posiadały natomiast konta firmowe, na które wpływały należności z faktur wprowadzonych do obrotu. Przesłuchani w charakterze świadków K. J. i M. S. zeznali, że pieniądze po podjęciu z konta były zwracane J. G. prezesowi Spółki z o.o. D. Zdaniem organu odwoławczego na dokonywany przez Spółkę obrót paliwem z nieznanego źródła pochodzenia wskazuje również: - prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] listopada 2007r. sygn. akt [...] dotyczący P. C. prokurenta Spółki z o.o. V., z którego wynika, iż P. C. został skazany m.in. za to, że w okresie od [...] kwietnia 2002 r. do [...] września 2003r. będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów w ramach firmy V. Sp. z o.o. wystawiał i wprowadzał do ewidencji księgowej dokumenty poświadczające nieprawdę w postaci faktur VAT w zakresie rzekomego kupna i sprzedaży paliw ciekłych oraz doprowadził bliżej nieustalonych odbiorców sprzedawanego przez niego towaru do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, za pomocą uzyskania błędnego przeświadczenia, iż zakupują pełnowartościowe paliwo ciekłe przeznaczone do napędu pojazdów mechanicznych, - wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] września 2006 r. sygn. akt [...], utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] kwietnia 2007r. sygn. akt [...], skazujący E. W. za to, że: - działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczał nieprawdę w fakturach VAT potwierdzających sprzedaż oleju napędowego m.in. Sp. z o.o. D., podczas gdy w rzeczywistości był to olej opałowy; - działając w ramach z góry powziętego zamiaru przyjmował od odbiorców paliwa z pominięciem rachunku bankowego oraz podejmował, a następnie przekazywał innym osobom ze swojego rachunku bankowego środki płatnicze pochodzące z korzyści majątkowych związanych z popełnieniem czynu zabronionego - poświadczania nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w fakturach potwierdzających sprzedaż oleju napędowego dla różnych nabywców - w celu utrudnienia stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2004 r. określająca Zakładowi Usług Rolniczych E. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. z tytułu sprzedaży paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, ww. prawomocny wyrok sądowy, a także zeznania E. W. złożone do protokołu przesłuchania świadka znajdujące się we włączonych do akt materiałach śledztwa nr [...], stanowią dowód na to, iż faktury wystawiane przez Zakład Usług Rolniczych E. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Za udowodnione natomiast należy przyjąć, iż E. W. działając w porozumieniu z J. G. prezesem D. Sp. z o.o. przyczynił się do wprowadzenia do obrotu poprzez Sp. z o.o. D. paliwa z nieznanego źródła pochodzenia, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Oprócz włączenia do akt materiałów ze śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w T., Sądu Rejonowego w O. i Sądu Okręgowego w O., w postępowaniu kontrolnym przeprowadzono wiele czynności kontrolnych, wiążąc je z materiałami śledztw. W decyzji zostały wskazane konkretne faktury, służące jako dowód wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Podkreślił, że całokształt zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że Spółka pozorowała handel paliwami i zatajała rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności. Znajdujące się w aktach sprawy faktury zakupu paliwa od firm K. K. J., P. M. S., V. Sp. z o.o., Zakład Usług Rolniczych E. W. nie odzwierciedlają, w ocenie organu odwoławczego, rzeczywistych transakcji, a służyły do legalizacji obrotu paliwem z nieznanego źródła pochodzenia, z pominięciem ewidencji księgowej. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego wymierzenia osobie prawnej podatku od czynności osób fizycznych wykazujących znamiona czynu przestępczego organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. czynności określone w ust. 1-3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ponownie wskazał, iż J. G. będąc prezesem Spółki wykorzystywał działalność Spółki do zorganizowania siatki osób, które jako podmioty gospodarcze dokonywały obrotu paliwami ciekłymi pochodzącymi z nielegalnego źródła. Celem tej działalności było wprowadzenie do obrotu paliwa z pominięciem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Stwierdził, iż to D. Sp. z o.o. dokonywała zakupu paliwa, a następnie jego sprzedaży, była więc sprzedawcą paliwa w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT o 1993r. zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ jak stwierdzono na podstawie zgromadzonych dowodów podatek ten nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nastąpiło zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prokuratura Okręgowa w S. wystąpiła z aktem oskarżenia nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., w którym postawiono zarzut z art. 258 § 3 Kodeksu karnego byłemu prezesowi Spółki z o.o. D. J. G., natomiast wiceprezesowi tej Spółki oraz jej pracownikom M. G. i A. K. - zarzut z art. 258 § 1 Kodeksu karnego. W skardze z dnia [...] września 2009r. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2, art. 3, art. 34 i art. 35 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 23 § 3 i 5, art. 122, 187, 191 i art. 193 §1 i 4 O.p. przez określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nie brała udziału w procederze wprowadzania do obrotu poza ewidencją paliwa niewiadomego pochodzenia z wykorzystaniem w tym celu istniejących, jak i fikcyjnych firm. Przestępczej działalności Spółki nie potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, wyroki sądów powszechnych, dokumenty, zeznania świadków . Stwierdziła, iż stanowiska organu drugiej instancji nie potwierdza wyrok Sądu Okręgowego w B., bowiem B. T. nie został skazany za udział w związku przestępczym, kierowanym przez pana J. G.. B. T. ww. wyrokiem został uznany winnym uszczuplenia z tym jednak ustaleniem, iż działał wspólnie z innymi osobami oraz brał udział w związku przestępczym kierowanym przez inną osobę. Spółka podniosła, że stanowiska organu nie potwierdzają również wyroki sądów powszechnych w sprawie E. W. i P. C., a Spółka była stroną pokrzywdzoną w ww. procesach, natomiast pracownicy Spółki występowali w tych procesach w charakterze świadków. Skarżąca wskazała, że cała dokumentacja Spółki została zabezpieczona przez funkcjonariuszy CBŚ w W. oraz przez funkcjonariuszy KWP w G. Zabezpieczono m.in. dokumentację stanowiącą podstawę do zapisów w księgach podatkowych Spółki, jak również same księgi podatkowe Spółki (rejestry, ewidencje, dzienniki, obroty, zapisy na kontach) zarówno w formie wydruków papierowych jak i w formie elektronicznej. Podniosła, że pomimo, iż Spółka kilkunastokrotnie o to wnosiła, organy skarbowe nie tylko nie uzyskały dostępu do tych dokumentów, ale nie udało im się nawet ustalić miejsca, w którym dokumenty te się znajdują. Oznacza to, w jej opinii, iż niczym nieuprawnione są twierdzenia organu o zebraniu całości materiału dowodowego, w związku z czym już samo rozstrzyganie o wysokości podatku akcyzowego bez badania istniejących ksiąg i stwierdzenie nierzetelności ksiąg bez ich oglądania jest rażącym naruszeniem prawa. Spółka utrzymywała, że jedynymi dowodami obciążającymi J. G. są wyjaśnienia niektórych podejrzanych, jednak jej zdaniem zeznaniom tym nie można dać wiary. Twierdziła, że K. J. i M. S. zeznając przed inspektorami UKS jak i przed Sądem Okręgowym w B. odwołali wszystkie swoje wcześniejsze wyjaśnienia. Obaj zgodnie oświadczyli, iż nieprawdziwie oskarżyli J. G., po to by uniknąć aresztowania. Dalej Spółka wskazała, że oskarżeni K. i K. J. posiadali pieczątki i dokumenty nieistniejących podmiotów i to w firmach należących do nich odbywał się handel z nieistniejącymi podmiotami. Spółka nie może być karana tylko dlatego, że dochowując przy tym należytej staranności handlowała z nieuczciwymi kontrahentami,. Ponadto Spółka podtrzymała swoje stanowisko dotyczące legalizowania czynów przestępczych poprzez pobieranie od nich podatku. Zauważyła, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności nie mogących być przedmiotem skutecznej umowy jest wyraźnie zakazane na mocy art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Podtrzymała też stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, iż jeżeli zarzuty wobec oskarżonych są zasadne, to J. G. posiadał faktyczne władztwo nad paliwami i wprowadził do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Oznaczałoby to, że D. nie była podatnikiem i nigdy nie uzyskała obrotu będącego podstawą opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga została uwzględniona, ale z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest utrzymanie nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. pomimo, iż w decyzji tej nieprawidłowo zostały określone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i marzec 2003r. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy wadliwe postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r., wydane na podstawie m.in. art. 215 § O.p., prostujące jako oczywistą omyłkę sentencję decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. w zakresie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i marzec 2003 r. Postanowieniem tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił de facto wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem tryb rektyfikacji decyzji ustalony art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest dla wadliwości nieistotnych. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy podatkowej powinno zapadać w formie decyzji. Konsekwencją utrzymania w mocy wadliwego postanowienia było utrzymanie w mocy decyzji, która w nieprawidłowej wysokości określała wysokość zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie sprostowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej zobowiązany jest w ramach swoich kompetencji merytoryczno-reformacyjnych naprawić błąd organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty podatku akcyzowego za styczeń i marzec 2003 r. W decyzji tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo obliczył bowiem kwotę zobowiązania podatkowego za ten okres stosując niewłaściwą stawkę podatku. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej zakwestionowanie. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy, w tym akta ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, zeznania świadków i podejrzanych (opisane w decyzji organu pierwszej instancji), wyroki Sądów, faktury i umowy handlowe oraz opinia biegłego przedstawiająca w sposób szczegółowy łańcuch powiązań pomiędzy poszczególnymi firmami pozwala na stwierdzenie, iż Skarżąca pozorowała handel paliwami i zatajała rzeczywisty rozmiar działalności, przez co doprowadziła do uszczuplenia należności Skarbu Państwa uchylając się od zapłaty podatku akcyzowego (również podatku od towarów i usług). Materiał ten został szczegółowo opisany w decyzjach organów podatkowych, nie ma więc potrzeby ponownego omawiania poszczególnych dowodów. Wystarczy powiedzieć, że zdaniem Sądu całokształt materiału dowodowego potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych oraz że jego ocena dokonana przez te organy nie przekracza swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Spośród wielu zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów warto jednak wskazać na te najbardziej znamienne. W śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. ujawniono, że Skarżąca oraz firmy K. i P. wiązały nielegalne transakcje handlowe podejmowane w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa. Kontakty Skarżącej obejmowały cały kraj, na co wskazują dokumenty handlowe. Prokurent jednej z firm współdziałających ze Skarżącą, tj. Spółki z o.o. V. – P. C. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] listopada 2007 r. m.in. za to, że wystawiał i wprowadzał do ewidencji księgowej dokumenty poświadczające nieprawdę w postaci faktur VAT w zakresie rzekomego kupna paliw ciekłych. Kolejny właściciel firmy współdziałającej ze Skarżącą, tj. E. W. (firma Zakład Usług Rolniczych) również został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] września 2006 r., utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia[...] kwietnia 2007 r., m.in. za to, że w okresie od [...] kwietnia 2002r. do [...] kwietnia 2003r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w ramach z góry powziętego zamiaru poświadczył nieprawdę w fakturach VAT potwierdzających sprzedaż oleju napędowego podmiotom D. Sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości był to olej opałowy". Z aktu oskarżenia nr [...] sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. wynika, że J. G. będąc prezesem Spółki z o.o. D. prowadził grupę przestępczą i posługując się m.in. firmami K. i P. polecił: * zakładanie podmiotów gospodarczych i rozszerzanie zakresów ich działalności o obrót paliwami płynnymi, * zakładanie rachunków bankowych osobom, które wchodziły w skład zorganizowanej grupy przestępczej, na prowadzone przez nich podmioty gospodarcze, oraz bieżącą obsługę tych rachunków poprzez wystawianie dokumentów bankowych inicjujących poszczególne operacie bankowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, - wystawianie i podpisywanie przez osoby wchodzące w skład zorganizowanej grupy przestępczej, którą kierował faktur VAT, dokumentów kasowych, kwitów magazynowych, umów dostawczych, umów transportowych, umów dzierżawy oraz deklaracji podatkowych (CIT, VAT), jak również innych dokumentów związanych z obrotem paliwami płynnymi, a także podrabianie dokumentów fikcyjnych firm poprzez wypisywanie tych dokumentów w zakresie rzekomego obrotu paliwami płynnymi. Ww. akt oskarżenia został sporządzony m.in. w oparciu o opinię biegłego sądowego J. D., w której przedstawione zostały szczegółowo transakcje gospodarcze skutkujące uszczupleniem należności Skarbu Państwa o podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług od obrotu paliwami w okresie od [...] lipca 2001 r. do [...] marca 2003 r. W opinii tej biegły sądowy wyszczególnił wszystkie faktury wystawione w latach 2001 – 2003, opisał wzajemne powiązania firm biorących udział w procederze (w tym D. Sp. z o.o., K. K. J., P. M. S.), przedstawiając w sposób graficzny obrót paliwami. W aktach niniejszej sprawy znajdują się materiały ze śledztwa w sprawie nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Ponieważ cała dokumentacja Skarżącej Spółki została zabezpieczona przez funkcjonariuszy CBŚ i KWP w G., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. materiał z ww. śledztwa. Wśród włączonych dokumentów znajdują się zeznania świadków i podejrzanych, faktury i umowy handlowe, ww. opinia biegłego sądowego, akt oskarżenia z dnia [...] sierpnia 2005 r. skierowany do Sądu Okręgowego w B. przeciwko dziesięciu osobom tworzącym, według Prokuratury, grupę przestępczą. W aktach są też protokoły z czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmach występujących jako kontrahenci Skarżącej. Zatem wbrew twierdzeniu Skarżącej, zgromadzony materiał jest obszerny, szczególnie, gdy zważyć na okoliczności w jakich działali kontrolujący (materiał dowodowy był zabezpieczony przez inne organa). Materiał ten wskazuje na opisany przez organy podatkowe mechanizm działania Skarżącej i współdziałających z nią firm. Potwierdza on tezę postawioną przez organy podatkowe, iż transakcje potwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca. Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Celnej, że udowodniono, iż firmy K. K. J., P. M. S., Spółka z o.o. V. i Zakład Usług Rolniczych E. W. nigdy nie były w posiadaniu oleju napędowego i tym samym nie mogły sprzedawać go Skarżącej. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że jedynymi dowodami obciążającymi J. G. są niekorzystnego dla niego wyjaśnienia K. J. i M. S., które odwołali. Cały bowiem materiał dowodowy przemawia za tym, że nie dokonywali oni sprzedaży na rzecz Skarżącej oleju napędowego i benzyny. Zeznali oni m.in., że nie posiadali cystern do przechowywania paliwa i samochodów do przewozu paliwa. Skarżąca nie twierdzi, że K. J. i M. S. cysterny takie i samochody posiadali, ale twierdzi, że ich zeznaniom nie można dać wiary. Odnośnie zarzutu dotyczącego stwierdzenia nierzetelności ksiąg bez ich oglądania zauważyć należy, iż z protokołu kontroli z dnia [...] września 2008 r. wynika, że księgi rachunkowe Skarżącej za 2003 r. były badane. Księgi rachunkowe za okres od [...] stycznia 2003 r. do [...] kwietnia 2003 r. uznano za nierzetelne, zaś za pozostały okres, tj. od maja do grudnia 2003 r. uznano za odzwierciedlające stan rzeczywisty. Dodać trzeba, że zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. pojęcie księgi podatkowe oznacza księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z kolei przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 O.p.). W ustawie z dnia 9 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) księgi rachunkowe to: dziennik, konta księgi głównej (ewidencji syntetycznej), w której obowiązuje ujęcie każdej operacji zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, konta ksiąg pomocniczych (ewidencji analitycznej), wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych" Można więc wyprowadzić generalny wniosek, że księgami podatkowymi są wszelkie dokumenty zawierające dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie muszą jednak występować jednocześnie wszystkie wymienione w przepisach dokumenty źródłowe i wtórne, aby dokonać ustalenia podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie dokumentację podatkową stanowiły faktury, dowody magazynowe Wz, Pz, umowy, rejestry zakupów i sprzedaży. Wobec jednak niezgodności pomiędzy rejestrami i deklaracjami złożonymi przez Spółkę, a fakturami ze śledztwa, organ kontroli był zobligowany złożyć oświadczenia, iż nie korzysta z księgi Spółki w zakresie w jakim jest ona nierzetelna. Nie można się zgodzić z argumentacją Skargi, iż to ewentualnie J. G. posiadał faktyczne władztwo nad paliwem i wprowadził do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, a więc Spółka z o.o. D. nie była właścicielem paliwa i nie ona jest podatnikiem Trzeba bowiem zaznaczyć, że Skarżąca jest osobą prawną. Podmioty te działają poprzez swe organy. W skład tego organu, jako prezes wchodził J. G.. Zatem działania podejmowane przez tę osobę fizyczną, działającą w imieniu Spółki, wywoływały skutki prawne w stosunku do Spółki D.. Podkreślenia wymaga, że rejestry zakupu VAT i faktury potwierdzają, iż to Spółka z o.o. D. dokonywała zakupów i sprzedaży paliwa. Nietrafny jest też argument Skarżącej, iż stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. organy podatkowe nie mogły legalizować czynów przestępczych określając od nich podatek. Przepis ten stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przytoczony przepis nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Przedmiotem postępowania jest bowiem opodatkowanie czynności faktycznej polegającej na obrocie paliwem. Sam zaś obrót paliwem może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie należy do kategorii czynów zakazanych. Dodać też trzeba, zważywszy na argumenty skargi, że przepisy podatkowe nie wykluczają możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że w przyszłości może zapaść wyrok w sprawie podatnika. Wbrew twierdzeniu Skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza art. 2, art. 34 i 35 ustawy o VAT z 1993 r. W świetle zebranego materiału dowodowego i poczynionych ustaleń przepisy te znajdowały w sprawie niniejszej zastosowanie. Z wcześniej wykazanych powodów na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 3 i § 5, art. 122. art. 187, art. 191 i 193 § 1 i § 4 O.p. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż ilość litrów paliwa przyjęto w oparciu o faktury VAT (wszystkie faktury zostały wskazane w tej decyzji), zaś należny podatek akcyzowy wyliczono zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i załącznika do tego rozporządzenia poz. 11 pkt 1a i pkt 5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy. Orzekając o kosztach Sąd wziął pod uwagę, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (art.206 p.p.s.a.).