III SA/Wa 1911/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. L. kwotę 7717 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. L. (dalej: Skarżący) byłego członka zarządu spółki "A. Ltd" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. w łącznej kwocie 777.830 zł. i odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w kwocie 434.942 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. i za koszty postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Następnie pismem z 23 grudnia 2009 r. wniósł uzupełnienie odwołania z wnioskiem o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu i jego uzupełnieniu Skarżący zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) - wobec naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 2) art. 116 O.p. - poprzez wadliwą subsumcję stanu faktycznego (niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności), co spowodowało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, 3) art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. - poprzez wszczęcie wobec Strony postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej pomimo braku uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. pomimo braku uprzedniego doręczenia spółce decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymienione okresy. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie przesłuchał w charakterze świadków poprzednich członków zarządu Spółki i jej prokurentów oraz nie dołączył do akt sprawy dowodów, o które wnoszono w imieniu Strony we wnioskach złożonych w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Spółki dowody z przesłuchania A. P., M. W. i G. Z., ze sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.; z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. rozkładającej na raty zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r., mają służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego, który pozwala się Stronie wyłączyć z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Skarżacy zarzucił organowi podatkowemu przerzucenie w całości ciężaru dowodowego na stronę postępowania. W uzupełnieniu odwołania Skarżący zarzucił organowi, że pomimo braku wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją oraz braku uprzedniego doręczenia Spółce decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w okresy, wszczęto wobec Skarżącego postępowanie i wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, czym naruszono art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treśc art. 107 i 108 O.p. wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania dochodzonej od osoby trzeciej zaległości podatkowej. Zdaniem organu podatkowego w sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Dalej organ wyjaśnił, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, m.in. odpisu z akt rejestrowych spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla m. W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na 19 marca 2009 r., stwierdzić można, że: - Spółka została powołana aktem notarialnym sporządzonym 28 czerwca 1991 r. - uchwałą nr 9 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 16 lipca 2004 r. powołano zarząd spółki w osobie Skarżącego - akt notarialny z 16 lipca 2004 r., - 12 stycznia 2009 r. Skarżący został wykreślony z Krajowego Rejestru Sadowego, tj. z chwilą wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w okresach powstania zaległości w podatku od towarów i usług, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, zarząd Spółki był jednoosobowy, zatem spełniona została pierwsza z przesłanek, wymienionych w art. 116 O.p. do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organ podatkowy odnosząc się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu jaką jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku Spółki, wskazał że Skarżący podniósł, że pomimo braku wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją oraz braku uprzedniego doręczenia Spółce decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w okresy, wszczęto wobec Skarżącego postępowanie i wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, czym naruszono art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Ustosunkowując się do powyższego organ wyjaśnił, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających tę okoliczność. Oznacza to, że o spełnieniu tej przesłanki można mówić wówczas, gdy w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z 20 maja 2005 r. na nieuiszczony w terminie przez Spółkę podatek od towarów i usług (wg deklaracji VAT-7) za styczeń 2005 r. i tytuł wykonawczy nr [...] z 20 maja 2005 r. za luty 2005r., którym 25 maja 2005 r. nadano klauzulę wykonalności. Ponadto organ wskazał, że na kwoty zaległości za pozostałe okresy tytuły wykonawcze nie zostały wystawione, a ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 48 § 1 pkt 1 i 2 O.p. uwzględnił złożone 25 maja 2005r. przez Spółkę podanie o rozłożenie na raty płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – marzec 2005r. i podatku za kwiecień 2005r., zmienione pismem z 3 czerwca 2005r. - na odroczenie terminu płatności i odroczył termin płatności zaległości za styczeń – marzec 2005r. w łącznej kwocie 474.295,72 zł oraz podatku za kwiecień 2005r. w kwocie 150.676,00 zł. do dnia 31 sierpnia 2005 r. W związku z odroczeniem terminu płatności organ egzekucyjny postanowieniem z 27 czerwca 2005 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Dnia 5 lipca 2005r., na wniosek Spółki złożony 28 czerwca 2005 r., Sąd Rejonowy dla m. W., [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem Sądu z 26 sierpnia 2005r. postępowanie z opcji układowej zostało zmienione na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Następnie postanowieniem z 9 września 2005r. organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiesił postępowanie egzekucyjne, a postanowieniem z [...] marca 2006 r. postępowanie to umorzył. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy zgłoszenia wierzytelności z 20 września 2005 r. wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłosił w postępowaniu upadłościowym wierzytelność pieniężną w łącznej kwocie 839.549,51 zł, w tym należność główną w wysokości 801.674,01 zł, tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2004 r. - 152.858,30 zł, styczeń 2005 r. - 107.438,21 zł, luty 2005 r. - 289.805,00 zł, marzec 2005r. - 77.052,50 zł, kwiecień 2005r. - 150.676,00 zł i czerwiec 2005 r. - 23.844,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę tych zaległości w łącznej kwocie 37.875,50 zł. Cała kwota należności, tj. 839.549,51 zł została uznana przez zarządcę masy upadłości. Organ podkreślił, że Skarżący reprezentując upadłego w postępowaniu upadłościowym złożył oświadczenie, że zgadza się ze stanowiskiem nadzorcy sądowego w kwestii uznania i wysokości zobowiązań Spółki w tym na rzecz organu podatkowego. Organ dodał, że postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli Spółki w niewielkim stopniu. Z odpisu ostatecznego rzeczowego planu podziału sumy ze sprzedaży ruchomości objętej zastawem skarbowym, wynika, że podziałowi podlegała kwota 99,45 zł, która przypadła Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, a według ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, któremu podlegała kwota 97.194,90 zł zaspokojeni zostali wierzyciele z kategorii I. Zostali oni zaspokojeni w wysokości 13,8% sum uznanych. Wierzytelności Skarbu Państwa (II kategoria) nie zostały w ogóle zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Postanowieniem z 25 października 2008 r., które uprawomocniło się 25 marca 2009r., Sąd Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych zakończył postępowanie upadłościowe Spółki. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na 19 marca 2009r. wynika, że po zakończeniu postępowania upadłościowego Spółka została wykreślona z rejestru. Ustał zatem jej byt prawny, a w konsekwencji - możliwość podjęcia przez administracyjny organ egzekucyjny jakichkolwiek działań egzekucyjnych do jej majątku. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 3 O.p. Organ wyjaśnił, że ponieważ wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z majątku Spółki organ podatkowy przyjął, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna i zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, na osobę trzecią w sytuacji, gdy niemożliwe jest uzyskanie zapłaty od dłużnika głównego. Organ wyjaśnił ponadto, że odpowiedzialność członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest odpowiedzialnością subsydialną. W związku z powyższym organ podatkowy nie może żądać zapłaty zaległości podatkowych od osoby trzeciej tylko w sytuacji, gdy możliwe jest uzyskanie zapłaty od głównego dłużnika. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że mimo wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, może on jednak uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli: 1) wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) wskaże mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy mając na uwadze powyższe wyjaśnił, że w sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony 28 czerwca 2005 r. Organ mając na uwadaze treść art. 21 ust. 1, a także art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U z 2009r., Nr 175, poz. 1361 ze zmianami, dalej jako: prawo upadłościowe), wyjaśnił, że ze znajdującego się w aktach sprawy bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. wynika, że jej aktywa wynosiły 3.715.971,45 zł, zaś zobowiązania 7.547.441,01 zł. Oznacza to, że zobowiązania na ten dzień przewyższały aktywa spółki o kwotę 3.831.469,56 zł. Zdaniem organu o tym, że Spółka dużo wcześniej miała kłopoty z realizowaniem swoich zobowiązań świadczą także dane zawarte w bilansach za 2002 i 2003r. I tak na dzień 31 grudnia 2002 r. aktywa spółki wynosiły 1.746.630,89 zł, a jej zobowiązania 5.393.907,53 zł, czyli zobowiązania przewyższały aktywa o kwotę 3.647.276,64 zł. Nie uległa poprawie sytuacja na koniec roku 2003 r. Wg bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003 r. aktywa spółki wynosiły 1.598.522,28 zł, a zobowiązania 6.802.679,94 zł., co oznacza, że zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku o 5.204.157,66 zł. Ponadto dodał, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy spisu wierzycieli, załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka nie regulowała swoich zobowiązań także wobec innych wierzycieli. Zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od lipca 2004 r. do maja 2005 r. wynosiły 387.472,22 zł. Organ podkreślił, że zgłoszenie wniosku o upadłość ma zagwarantować ochronę wierzycieli. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 28 czerwca 2005r., nie został złożony we właściwym czasie. Organ wyjasnił, że Skarżacy został powołany w skład zarządu Spółki 16 lipca 2004 r. i jego zdaniem, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez Skarżacego najpóźniej na początku 2005 r. W tym momencie sytuacja finansowa Spółki wskazywała bez wątpienia na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, gdyż spełnione były obydwie przesłanki upadłości - majątek zobowiązanego nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a jednocześnie spółka zaprzestała płacenia długów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że powoływanie się przez Skarżącego że sąd upadłościowy ogłaszając upadłość z możliwością zawarcia układu potwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, jest niezasadne, bowiem, okoliczność ta nie przesądza sama w sobie o tym, czy dłużnik złożył wniosek we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p., a ponadto już po niespełna 2 miesiącach nastąpiła zmiana opcji układowej na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego - założenia układu, o jaki wnosił upadły nie były zatem zbyt realne i możliwe do przeprowadzenia. O błędnych założeniach w tym zakresie świadczy również dobitnie wynik postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, gdzie zaspokojeni zostali jedynie wierzyciele I kategorii i jedynie w 13,8% należności. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nie uchybił swoim obowiązkom w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego z poszanowaniem wskazanych wyżej ogólnych zasad postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 199 O.p. poprzez nie żądanie wyjaśnień od Strony postępowania, bowiem wszelkie przesłanki odpowiedzialności Skarżacego zostały udokumentowane innymi dowodami, które zgromadzono w aktach sprawy. Organ nie zgodził się również z zarzutem, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przesłuchał w charakterze świadków poprzednich członków zarządu spółki, jej prokurentów oraz nie dołączył do akt sprawy dowodów, o które wnosił Skarżacy, bowiem we wnioskach tych nie wskazano okoliczności faktycznych, których udowodnieniu dowody te miałyby służyć. Również za bezzasadny uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu ze sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zmianami.; dalej powoływanej w skrócie jako "u.p.e.a."), poprzez wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej i wydanie decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej pomimo braku uprzedniego doręczenia podatnikowi, tj. Spółce decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2004 r. i styczeń- kwiecień 2005 r. oraz pomimo braku uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2004 r. i marzec - kwiecień 2005 r., jak również braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - luty 2005 r. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji (w całości) oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W dniu 9 maja 2011 r. wpłynęło uzupełnienie skargi. Skarżący podtrzymał wszystkie argumenty i stanowiska strony, które zawarto w skardze. Natomiast w związku z otrzymanym zawiadomieniem o wyznaczonej dacie rozprawy wraz z załączonym odpisem odpowiedzi na skargę sporządzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedłożył dodatkowe dowody na naruszenie przepisów zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług obciążające "A. Ltd" sp. z o.o., w której pełnił on funkcję członka zarządu. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 O. p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Regulacja ta zawiera zatem zarówno pozytywne, jak i negatywne (ekskulpacyjne) przesłanki orzekania o odpowiedzialności członków zarządów kapitałowych spółek handlowych. Sens tych przesłanek sprowadza się zaś do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m.in. zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 O. p., członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, publ. Monitor Podatkowy 2006 r., Nr 5, str. 48), Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Niedopuszczalna, niezgodna z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest zatem sytuacja, w której organ mechanicznie przenosi na członka zarządu odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał, iż organ podatkowy nie przesłuchał w charakterze świadków poprzednich członków zarządu Spółki i jej prokurentów oraz nie dołączył do akt sprawy dowodów, o które wnoszono w imieniu Strony we wnioskach złożonych w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Spółki dowody z przesłuchania A. P., M. W. i G. Z., ze sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004r., z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. rozkładającej na raty zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do kwietnia 2005 r., - mają służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego, który pozwala się Stronie wyłączyć z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. W tym miejscu, w ocenie Sądu, podkreślić należy racje, jakie legły u podstaw art. 116 O. p. Otóż wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe następuje wtedy, gdy we właściwym czasie zgłoszono (zgłoszenia nie musi dokonać członek zarządu) wniosek o upadłość takiej spółki, albo gdy we właściwym czasie wszczęto (także niekoniecznie wskutek wniosku członka zarządu) postępowanie układowe. Ordynacja podatkowa nie przypadkiem, jak należy przyjąć, używa tu dość nieprecyzyjnej, otwartej formuły językowej "we właściwym czasie", co wytłumaczyć należy świadomością Ustawodawcy, że każdą ze spraw, w ramach której następuje przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu, należy badać indywidualnie, i że "właściwy czas" jest kategorią ocenną. Kolejne niezbędne założenie, jakie należy przyjąć przy stosowaniu omawianego przepisu, jest zatem takie, iż ustawodawca świadomie nie wskazał w omawianym przepisie żadnego konkretnego terminu, w jakim nastąpić miałoby zgłoszenie wniosku o upadłość albo otwarcie postępowania układowego, w szczególności – co wymaga podkreślenia – nie odwołał się do terminu z art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego, tj. terminu dwóch tygodni od dnia, w którym spółka zaprzestała płacenia długów lub od dnia, w którym majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. W Ordynacji podatkowej nie wskazano ani zdarzenia otwierającego ten termin, ani konkretnej liczby dni, tygodni czy miesięcy, w jakich zgłoszenie stosownego wniosku nie zostałoby uznane za spóźnione. Powstaje wobec tego pytanie o przyczynę, dla której ten konkretny, ściśle określony termin nie został przywołany w art. 116 O. p., a wybrana została inna technika językowa – użyto tego właśnie nieokreślonego, pozostawiającego liczne wątpliwości i trudności praktyczne terminu "właściwy czas". Otóż, według Sądu, w ten sposób ustawodawca zaakcentował autonomiczność regulacji Ordynacji podatkowej, a ponadto wyraził zasadę, że art. 116 § 1 tej ustawy i skonstruowane w nim okoliczności wyłączające odpowiedzialność służą ochronie należności publicznoprawnych, a więc zobowiązują do uwzględnienia punktu widzenia ochrony tych właśnie należności. Inaczej mówiąc – chodziło w tym przepisie o obarczenie członka zarządu spółki kapitałowej obowiązkiem zgłoszenia stosownego wniosku w takim czasie, aby - patrząc na problem przez pryzmat interesów budżetu Państwa - wobec złej sytuacji finansowej lub majątkowej, potwierdzonej zaprzestaniem uiszczania zobowiązań podatkowych, zagwarantować najpełniejsze z możliwych wykonanie zobowiązań publicznoprawnych, co stać się może w związku z uprzywilejowaniem takich należności w ramach egzekucji upadłościowej (funkcja gwarancyjna terminowego złożenia wniosku). Drugim celem wymogu terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość było to, aby – ponownie wobec złej sytuacji finansowej lub majątkowej spółki, i ponownie potwierdzonej zaprzestaniem płacenia należności publicznych - w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe, o którym z góry wiadomo, że nie będzie uregulowane. Zgłoszenie takiego wniosku stanowi bowiem istotną informację dla potencjalnych kontrahentów spółki, iż jej wiarygodność jest niska, co w efekcie ma dla nich znaczenie ostrzegawcze i zniechęcające do zawiązywania relacji handlowych skutkujących - na gruncie podatkowym – zobowiązaniem. W ten sposób wyraża się informacyjno - ostrzegawcza funkcja terminowego wniosku o upadłość. Jeśli taka funkcja zostanie już wdrożona, gdyż wniosek o upadłość został złożony, to ewentualnie powstałe (pomimo wniosku) zaległości nie mogą być przypisane członkowi zarządu. Kontrahenci spółki zostali bowiem poinformowani i ostrzeżeni, a zobowiązanie podatkowe wynikłe z określonego zdarzenia prawnego od początku było zagrożone i wątpliwe co do zapłacenia. W przypadku każdej z tych dwóch funkcji terminowego zgłoszenia stosownego wniosku (funkcji gwarancyjnej oraz informacyjno – ostrzegawczej) wymaga się jednak, aby - powtórzmy – z punktu widzenia interesów fiskalnych Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego zła sytuacja finansowa lub majątkowa spółki kapitałowej została potwierdzona nieregulowaniem zobowiązań. Dopóki zobowiązania publiczne są regulowane, nie można mówić o obowiązku wdrożenia tych funkcji, czyli o obowiązku zgłoszenia stosownego wniosku. Z punktu widzenia wymienionych interesów nie ma wtedy żadnego zagrożenia, gdyż lepsze jest powstawanie i regulowanie zobowiązań podatkowych, niż zgłaszanie wniosku o upadłość, który mógłby przecież tylko pogorszyć ten pożądany stan regulowania zobowiązań podatkowych. To właśnie te interesy muszą być punktem odniesienia dla oceny terminowości wniosku. Co więcej – te interesy muszą być punktem odniesienia dla oceny zasadności wniosku w ogóle. Tylko one liczą się na gruncie art. 116 O. p. Powyżej wskazana zasada relatywizacji pojęcia "właściwy czas" i odnoszenia go do ratio legis art. 116 Ordynacji podatkowej została już przyjęta w orzecznictwie sądowym (vide zwłaszcza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 września 2009 r., I UK 95/09, LEX 551001, a także przywołane w tym wyroku przykłady innych orzeczeń tego Sądu). W niniejszej sprawie Organy w wydanych decyzjach poświęciły wiele miejsca wykazaniu, że stan kwalifikujący spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniał po czasie wymaganym dla zapoznania się z sytuacją finansową spółki, którą należy określić na 1 lub 2 miesiące od daty powołania Skarżącego w skład zarządu spółki A. Ltd sp. z o.o. dnia 16 lipca 2004 r. (np. str. 5 decyzji Naczelnika z dnia [...] września 2009 r.), i wskazały, że już wtedy zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w świetle przedstawionych danych o sytuacji finansowej spółki, uwzględniając czas konieczny na zapoznanie się ze stosowną dokumentacją, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez Stronę najpóźniej na początku 2005 r. Organ podatkowy stwierdził, iż w tym momencie sytuacja finansowa spółki wskazywała bez wątpienia na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A. Ltd" sp. z o.o. lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, gdyż spełnione były obydwie przesłanki upadłości - majątek zobowiązanego nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a jednocześnie spółka zaprzestała płacenia długów. Zdaniem składu orzekającego dla prawidłowej oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie, szczególnie istotna jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. rozkładającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do kwietnia 2005 r. (karty nr 157 -161 akt podatkowych). Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii decyzji Nr [...] z [...] czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 48 § 1 pkt 1 i 2 O. p. uwzględnił złożone 25 maja 2005 r. przez A. Ltd" Sp. z o.o. z/s w W. podanie o rozłożenie na raty płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – marzec 2005 r. i podatku za miesiąc kwiecień 2005 r., zmienione pismem z 3 czerwca 2005 r. - na odroczenie terminu płatności i odroczył termin płatności zaległości za styczeń - marzec 2005 r. w łącznej kwocie 474.295,72 zł oraz podatku za kwiecień 2005 r. w kwocie 150.676,00 zł. do dnia 31 sierpnia 2005 r. W uzasadnieniu do tej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że decyzja odraczająca termin zapłaty podatku lub zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co jest jednoznaczne z pozostawieniem ocenie organu podatkowego, czy w danej sytuacji zachodzą przesłanki przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku Strony o zastosowanie zadanej ulgi podatkowej. Z art. 48 § 1 pkt 1 i 2 O. p. wynika, iż wydane na podstawie tego przepisu decyzje organów podatkowych mają charakter uznaniowy (organ podatkowy "może" odroczyć termin). Ustawodawca przesądził więc, że organy podatkowe w żadnym wskazanym przypadku nie są zobowiązane do udzielenia odroczenia terminu, lecz podejmują tego rodzaju orzeczenia na podstawie własnej oceny sytuacji przedstawionej przez podatników. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że "udzielenie tego rodzaju ulgi uzasadnione jest wówczas, gdy w wyniku postępowania dowodowego organ podatkowy stwierdzi, iż w danym przypadku wykonanie zobowiązania podatkowego w określonym przez materialne prawo podatkowe terminie nie było możliwe Ma to miejsce w przypadku przejściowych trudności finansowych niezawinionych przez podatnika, uniemożliwiających mu wywiązanie sie z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków. Wydanie przedmiotowej decyzji wymagało wiec zebrania i ocen: "materiału dowodowego". Należało też ustalić czy istnieje ważny interes podatnika, przeanalizować sytuacje ekonomiczno - finansową oraz ustalić, jaki wpływ będzie miała udzielona ulga na poprawę stanu ekonomicznego podatnika oraz czy ewentualna pomoc ze strony organu podatkowego zapewni odzyskanie płynności finansowej i umożliwi wywiązanie sie w przyszłości z bieżących zobowiązań podatkowych". Organ podatkowy podkreślił, że "dobra kondycja finansowa Firmy leży w interesie zarówno podatnika jak i w interesie publicznym". Co istotne w wyżej wymienionej decyzji rozkładającej na raty zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do kwietnia 2005 r. organ podatkowy wskazał, iż z analizy dokumentów przedstawionych przez "A. Ltd" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w postępowaniu podatkowym spółka od dłuższego czasu sukcesywnie poprawia swoją sytuację finansową, co wykazują dochody w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podkreślił m.in., iż: – strona znacząco poprawiła swoją kondycję przez ostatni rok, znacząco zwiększyła przychody, udało jej się przejść od strat w 2003 r. do dochodów, co wykazują deklaracje CIT-8; – jest ona w dobrej kondycji finansowej; – utrzymuje sprzedaż na znacznym poziomie, co świadczy o jej stabilnej pozycji na rynku; – badania rynkowe wskazują, iż branża poligraficzna w Polsce rozwija się i jest liderem wśród pozostałych gałęzi gospodarki. Te przesłanki rokują duże nadzieje na rozwój przedsiębiorstw będących dostawcami tych produktów i usług, a do takich zalicza się wnioskodawca. Stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zostało przytoczone przez Sąd na podstawie kserokopii decyzji Nr [...] z [...] czerwca 2005 r. znajdującej się w aktach sprawy. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że niedopuszczalna jest sytuacja, iż ten sam organ podatkowy w odrębnych co prawda postępowaniach ale posiadając podobny materiał dowodowy wydaje odmienne oceny co do sytuacji finansowej spółki. W ocenie Sądu powyższe stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Sąd podziela stanowisko Skarżącego podnoszone w toku postępowania podatkowego, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Organ podatkowy nie może twierdzić, iż nie sposób uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Skarżącego 28 czerwca 2005r., został złożony we właściwym czasie, jeżeli jeszcze 24 czerwca 2005 r. sam twierdził, iż przedsiębiorca znajduje się w dobrej kondycji finansowej. Uzasadnione zatem jest również, przyjęcie że organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie, jak tego wymaga art. 187 § 1 O. p. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O. p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Art. 187 § 1 O. p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Ciężar dowodu spoczywa na organie Z analizy zebranych w sprawie dowodów winno wynikać, czy Spółka miała przejściowe, czy trwałe trudności ze spłatą zobowiązań i od jakiego czasu można mówić o trwałym zaprzestaniu płacenia zobowiązań. Zdaniem Sądu, organ nie dokonał ustalenia od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości z podaniem "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien przeprowadzić zgodnie z art. 180 O. p. zawnioskowane przez stronę dowody. Winien dopuścić dowody wskazane przez Skarżącą we wnioskach złożonych w Urzędzie Skarbowym w maju 2009 r., oraz inne dokumenty i wnioski, na które wskazywała Skarżąca w postępowaniu odwoławczym i w skardze, aby w sposób dostateczny zebrać materiał dowodowy dotyczący przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 ustawy O. p. Rozpatrując ponownie sprawę organ obowiązany będzie przeanalizować sytuację finansową spółki i wskazać "właściwy czas", w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Skarżącą lub powinno nastąpić wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Z kolei członek zarządu winien w sposób przekonywujący wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Wskazać też należy, że samo subiektywne przekonanie członka zarządu o braku podstaw do zgłoszenia upadłości, z uwagi na dobrą kondycję finansową spółki i relacje z innymi podmiotami gospodarczymi nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (por. wyrok SN z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II UK 100/07 oraz z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt II UK/373/08). Skarga - a raczej jej uzupełnienie z 6 maja 2011 r. - w ocenie Sądu jest również zasadna, w zakresie dotyczącym odpowiedzialności za odsetki. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut Skarżącego, że skoro art. 92 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, formułuje tylko odpowiedzialność masy upadłości za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości, to oznacza to, że osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego. Otóż przepis art. 107 § 2 pkt 2 O. p. formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego, bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Jest wręcz odwrotnie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O. p. w zw. z art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego, osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem osoba trzecia może ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (vide wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08). Kolejnym, istotnym w ocenie Sądu naruszeniem, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy jest niewyjaśnienie w sposób prawidłowy czy dopuszczalne było wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej z uwagi na brak uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe spółki za określone miesiące. W złożonej skardze, Skarżący zarzucił wydanej decyzji m.in. naruszenie przepisów art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. oraz, wskazał, iż wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej było niedopuszczalne z uwagi na brak uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe spółki za określone miesiące. Zgodnie z art. 108 § 3 O. p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wystawił tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie zaległości podatkowe Spółki "A. Ltd" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność została przeniesiona na członka zarządu tej Spółki. Naczelnik w piśmie z dnia 28 kwietnia 2010 r., nr [...] (które to pismo cytuje Skarżący w skardze) poinformował organ odwoławczy, iż "tytuły wykonawcze obejmujące zaległości spółki A. Ltd sp. z o. o. NIP: [...] w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., marzec i kwiecień 2005 r. nie zostały wystawione". Organ drugiej instancji nie poczynił żadnych kroków w celu wyjaśnienia dlaczego pomimo upływu znacznego czasu od dnia powstania zaległości podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie podjął żadnych działań aby wyegzekwować zaległości podatkowe Spółki "A. Ltd" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. Co więcej Naczelnik we wskazanej powyżej decyzji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. - w formie kserokopii znajdującej się w aktach sprawy - stwierdził, iż Spółka nie posiada zaległości podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług (str. 3 decyzji Naczelnika z dnia [...] czerwca 2005 r.). Nie odniósł się również organ odwoławczy do twierdzeń zawartych w skardze, iż wskazane tytuły wykonawcze z dnia 20 maja 2005 r., pomimo skierowania ich do egzekucji przez organ egzekucyjny, w istocie nie były wykonywane, gdyż nie podjęto próby ich doręczenia zobowiązanej Spółce, a na ich podstawie nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej. Pominięcie tych okoliczności w prowadzonym postępowaniu świadczy o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co stanowi naruszenie wymogów przepisów art. 187 § 1 i art. 122 O. p. Zdaniem składu orzekającego pominięcie wskazanych powyżej kwestii mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do wniosku, że nie wystąpiły wymienione w art. 108 przesłanki konieczne do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.