III SA/Wa 1912/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. m.b.H. z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. m.b.H. z siedzibą w Austrii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. m.b.H. w Austrii, złożyła wniosek z 11 stycznia 2011r. o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. w kwocie 66.658,27 zł. Postanowieniem z [...] maja 2011r., wydanym na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") poinformował Skarżącą, że ubiega się ona o zwrot podatku wynikającego z faktur, które stanowiły przedmiot jej wniosku z 15 czewca 2010r. Pismem z 20 maja 2011r. Skarżąca zmodyfikowała wniosek z 11 stycznia 2011r. w ten sposób, że jako kwotę żądanego zwrotu podatku wskazał 51.514,27 zł, tj. różnicę między kwotą wykazaną w tym wniosku a kwotą zwrotu wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2010r. Wyjaśniła, że we wniosku z 15 czerwca 2010r. wykazała kwotę zwrotu podatku mniejszą niż kwota należna, ponieważ wynikająca z faktury wartość podatku w euro (15.144) nie została przeliczona na złotówki. Całkowita kwota należnego zwrotu wynosiła zatem 66.658,27 zł, nie zaś omyłkowo wskazane 15.144 zł. Decyzją z [...] lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu podatku w kwocie 66.658,27 zł. Wyjaśnił, że faktura nr [...] z 25 maja 2009r., wystawiona przez firmę P., była przedmiotem pierwotnego wniosku Skarżącej i na jej podstawie dokonano zwrotu podatku decyzją z [...] października 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie miał podstaw doszukiwać się innych intencji wnoszącego podanie niż wyrażone we wniosku. Jego zdaniem, działanie takie byłoby uprawnione jedynie w sytuacji, gdy żądanie nie zostało wyrażone w sposób dostatecznie jasny. Natomiast Skarżąca, wypełniając formularz wniosku, określiła zawarte w nim żądanie. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 5 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.Urz. UE L 2008.44.23) przez naruszenie podstawowej zasady zwrotu całkowitej należnej kwoty podatku; art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", w zw. z § 3, § 5-6 i § 9-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797) oraz § 3, § 5, § 6-6a i § 9-11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2009r.", przez odmowę zwrotu podatku pomimo spełnienia określonych ww. przepisami merytorycznych przesłanek zwrotu; art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji odmówił zwrotu podatku w kwocie 66.658,27 zł, chociaż pismem z 20 maja 2011r. ograniczyła ona swój wniosek. Wyjaśniła, że na podstawie wniosku w 15 czerwca 2010r. otrzymała zwrot podatku w kwocie 15.144 zł, która to kwota nie stanowiła calości należnego jej zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej, brak w przepisach prawa unijnego i w przepisach polskich stosownej regulacji wskazującej sposób postępowania w takiej sytuacji, nakazuje uznać za dopuszczalne złożenie na podstawie tej samej faktury kolejnego wniosku, ale w części nie objętej poprzednim wnioskiem. Stanowiko odmienne, z uwagi na treść art. 167 Ordynacji podatkowej, pozbawiałoby stronę prawa do uzyskania zwrotu podatku w należnej wysokości. Decyzją z [...] kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdził, iż pomimo powołania się w decyzji na fakt uprzedniego rozpatrzenia wniosku z 15 czerwca 2010r. i dokonania na jego podstawie zwrotu podatku decyzją z [...] października 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie włączył do akt sprawy żadnego z tych dokumentów. Postępowanie takie nie zasługuje na aprobatę, ponieważ wiąże się z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powoduje istotną wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia, w skrajnym przypadku prowadzącą do konieczności stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, skoro organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu wniosku z 11 stycznia 2011r. miał zamiar uwzględnić fakt wcześniejszego złożenia analogicznego wniosku i wydanie na jego podstawie decyzji, powinien był obie te okoliczności utrwalić w ramach materiału dowodowego sprawy, aby strona i organ odwoławczy mieli możliwość zapoznania się z tymi dowodami w trakcie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zapobieżeniu sytuacji, gdy w tej samej sprawie podejmowanych jest kilka rozstrzygnięć, co jest niedopuszczalne z uwagi na art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, służy instytucja odmowy wszczęcia postępowania uregulowana w art. 165a ww. ustawy oraz przewidziana w art. 208 § 1 tej ustawy instytucja umorzenia postępowania, stosowana, jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Jego zdaniem, kwestią istotną dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia było zatem określenie relacji wniosku, który zainicjował postępowanie w tej sprawie w stosunku do pierwotnego wniosku Skarżącej o zwrot podatku za ten sam okres rozliczeniowy. Uwzględniając materiał dowodowy zebrany w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż ten, jakim dysponuje. Celem postępowania powinno być zebranie w aktach sprawy kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na ocenę dopuszczalności i zasadności prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w związku ze złożeniem przez Skarżacą wniosku z 11 stycznia 2011r. poprzez włączenie do akt sprawy dokumentacji dotyczącej wniosku otrzymanego 15 czerwca 2010r., a nastepnie dokonanie oceny wniosku z 11 stycznia 2011r. pod kątem ewentualnego zastosowania art. 165a lub art. 208 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli ocena ta będzie negatywna należy rozpatrzeć wniosek Skarżącej pod względem merytorycznym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż merytoryczną ocenę zasadności wniosku należy oprzeć jedynie na przesłankach określonych przepisami prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1a - 1g u.p.t.u. oraz rozporządzenia z 2009r. Wśród przesłanek tych nie mieści się natomiast fakt wcześniejszego złożenia przez podmiot uprawniony wniosku za ten sam okres oraz dokonanie zwrotu na jego podstawie. Ponadto organ odwoławczy przyznał Skarżącej rację, że w sentencji decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowo wskazano kwotę wnioskowanego zwrotu, tj. 66 658,27 zł, która ostatecznie została przez Skarżącą określona na 51.514,27zł. Uznając, iż konieczność usunięcia wadliwości przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postepowania, niemożliwym czyniła merytoryczne ustosunkowanie się do zasadności dokonania wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku, Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał odrębnego i szczegółowego odniesienia się do zarzutów mających na celu wykazanie zasadności zwrotu. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz poprzez sugerowanie organowi pierwszej instancji treści rozstrzygnięcia; art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy przez bezprzedmiotowe rozpatrywanie, czy sprawa będąca przedmiotem zaskarżanej decyzji była już zakończona inną decyzją ostateczną i sugerowanie dokonania analizy tej okoliczności przez organ pierwszej instancji; a także art. 121 ww. ustawy przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organu podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa Skarżąca wywiodła, że zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, a zatem jego wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Błąd wskazany przez organ odwoławczy sprowadzał się do braku formalnego włączenia do materiału dowodowego dokumentów, do których organ pierwszej instancji odniósł się w swojej decyzji i które były mu znane z urzędu. Dokumenty te były znane również Skarżącej, która wielokrotnie powoływała się na nie w odwołaniu i w toku postępowania. Brak więc było podstaw do twierdzenia, że ochrona praw strony wymaga ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Przeciwnie – prawa te narusza odwlekanie załatwienia sprawy, co czynił również Dyrektor Izby Skarbowej, który przekraczał ustawowe terminy załatwienia sprawy, powołując się na jej złożoność. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wykorzystać art. 229 Ordynacji podatkowej i wydać merytoryczną decyzję zgodną z jej żądaniem. Za niedopuszczalną Skarżąca uznała zawartą w zaskarżonej decyzji sugestię, iż doszło do naruszenia zasady ne bis in idem, wyrażonej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W jej opinii, nie istnieje tożsamość przedmiotu sprawy wszczętej wnioskiem z 15 czerwca 2010r. dotyczącym zwrotu kwoty 15.144 zł oraz sprawy wszczętej wnioskiem z 11 stycznia 2011r., który opiewał na kwotę 51.514,27zł. Bezzasadne było zatem sugerowanie podjęcia przez organ pierwszej instancji rozsrzygnięcia opartego na art. 165a lub art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że art. 233 § 2 ww. ustawy stanowi o wskazaniu jedynie okoliczności faktycznych, jakie należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sugerowanie treści rozstrzygnięcia i oceny hipotetycznych materiałów dowodowych wybiega daleko poza tę dyspozycję, naruszając powyższy przepis oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Pismem z 23 stycznia 2013r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do chwili uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3364/11 zapadłego w sprawie, której przedmiotem było orzeczenie o zwrocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. Wyjaśniła, że wniosek z 11 stycznia 2011r., a w rezultacie także skargę w niniejszej sprawie, złożyła jedynie z tego względu, że jej wniosek z 15 czerwca 2010r. został błędnie odczytany przez organy podatkowe. Wyrokiem powyższym Sąd uchylił jednakże decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznając, iż organ rozpatrujący wniosek o zwrot podatku zobowiązany był do ustalenia, jakiej faktycznie kwoty żądał wnioskodawca. Postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy przeprowadzonej 14 lutego 2013r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z ustalonym i udokumentowanym stanem faktycznym sprawy. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. dotyczą kwestii kompletności postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Zważyć przy tym należało, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej – co do zasady – nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. Oznacza to, iż organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy we własnym zakresie. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego nie jest możliwe, ponieważ materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji wymaga znaczącego uzupełnienia, co z kolei wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Inne wady postępowania oraz wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, co słusznie podniosła Skarżąca, ustanawia wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym, a zatem ustalenie istnienia tej przesłanki możliwe jest jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, Skarżąca zasadnie podniosła, iż okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uzasadniały podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie powyższego przepisu. Organ odwoławczy wskazał bowiem brak w aktach sprawy dwóch dokumentów, do których odwołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji, a mianowicie pierwotnego wniosku Skarżącej o zwrot podatku z 15 czerwca 2010r. oraz decyzji tego organu z [...] października 2010r. orzekającej o zwrocie podatku w kwocie podanej w tym wniosku. Jednakże oba te dokumenty znane były organowi pierwszej instancji z urzędu, jako że był on adresatem wniosku Skarżącej z 15 czerwca 2010r. oraz organem podatkowym, który wydał decyzję z [...] października 2010r. Tym samym z urzędu znany był mu fakt złożenia przez Skarżącą wniosku o określonej treści oraz fakt wydania decyzji rozstrzygającej o zasadności żądania objętego tym wnioskiem. Zgodnie zaś z art. 187 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Wprawdzie, jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, zdanie drugie tego artykułu stanowi, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, ale w rozpoznanej sprawie fakty te były znane również Skarżącej jako wnioskodawcy i adresatowi decyzji. Dokumenty w postaci wniosku i decyzji nie zostały jedynie włączone do akt sprawy. Uczynienie tego nie wymagało jednak prowadzenia żadnego postępowania dowodowego, a co najwyżej wydania w tym przedmiocie postanowienia. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji nie było żadnych przeszkód prawnych i faktycznych, aby Dyrektor Izby Skarbowej po prostu zażądał od organu pierwszej instancji przedłożenia brakujących dokumentów. Mógł powołać się przy tym na art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty Skarżącej o braku podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zakres postępowania odwoławczego oraz zawarty w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej katalog rozstrzygnięć możliwych do wydania w tym postępowaniu, umożliwiał Dyrektorowi Izby Skabrowej ocenę dopuszczalności i zasadności prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w związku ze złożeniem przez Skarżacą wniosku z 11 stycznia 2011r. oraz ewentualne umorzenie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji na podstawie tego wniosku, a w przypadku, gdyby uznał, iż postępowanie takie było dopuszczalne – ocenę zasadności wniosku Skarżącej, a także korektę decyzji organu pierwszej instancji w zakresie kwoty zwrotu podatku objętej odmową. Innymi słowy, Dyrektor Izby Skarbowej mógł i powinien być samodzielnie wykonać czynności i dokonać ocen, które zalecił organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy zatem odwołanie Skarżącej. Uzupełni akta sprawy o dokumenty, które uznał za istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd nie badał zasadności zarzutów Skarżącej dotyczących możliwości wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 274 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej wystąpienie tej przesłanki wskazał, jako ewentualny skutek merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej z 11 stycznia 2011r., jednakże nie stwierdził, że przesłanka taka wystąpiła. Ocenie Sądu Skarżąca podała decyzję o charakterze kasacyjnym, a zatem wypowiedź Sądu musi być ograniczona do oceny zasadności i prawidłowości wydania tej decyzji w świetle przepisu stanowiącego jej podstawę prawną, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem tego przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).