III SA/Wa 1914/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie pozostawienia bez rozpoznania wniosku oddala skargę W dniu 25 maja 2009 r. do Naczelnika [...] Skarbowego W. (dalej: NUS) wpłynął wniosek D. Gmbh z/s w Niemczech (dalej: Strona, Skarżąca) o zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej "Rozporządzenie"). NUS, działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Op"), wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech, tj. podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu w trybie przepisów Rozporządzenia. Z uwagi na brak reakcji na powyższe wezwanie NUS, postanowieniem z [...] marca 2010 r., pozostawił wniosek Strony bez rozpoznania. Pismem z 30 grudnia 2014 r. Strona, działając w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2, art. 248 § 1 w zw. z art. 219 Op, złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia NUS z [...] marca 2010 r. wskazując, że ów akt został wydany bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu Strona stwierdziła, że zarówno wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, jak też postanowienie z [...] marca 2010 r. nie zostały jej nigdy doręczone. Dodała, że w lipcu 2010 r. zapoznała się z aktami sprawy, wskutek czego 28 lipca 2010 r. wystąpiła z wnioskiem o doręczenie jej powyższego wezwania. Następnie, ze względu na brak reakcji organu, 2 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła poprawny formalnie wniosek o zwrot podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe 2008 r. (NUS, postanowieniem z [...] września 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ponownego wniosku Strony; DIS utrzymał to postanowienie w mocy postanowieniem z [...] listopada 2014 r.; tut. Sąd wyrokiem z 19 listopada 2015 r., III SA/Wa 245/15 oddalił skargę Strony). Zdaniem Strony, powyższe okoliczności spowodowały, że NUS nie miał podstaw by pozostawić bez rozpoznania złożony przez nią wniosek. Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia NUS z [...] marca 2010 r. Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie, ponowne rozpatrzenie sprawy i stwierdzenie nieważności postanowienia NUS z [...] marca 2010 r., wydanego z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej. Skarżąca zarzuciła DIS naruszenie: - art. 247 § 2 i 3 w zw. z art. 219 Op, poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której organ odwoławczy przyjął, że nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w tych przepisach, uzasadniająca stwierdzenie nieważności postanowienia NUS oraz poprzez niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie; - art. 120, art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia NUS. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie z [...] lutego 2015 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Strona w toku postępowania podnosi, iż postanowienie NUS nie mogło zostać wydane na podstawie art. 169 Op, ani w oparciu o żaden inny przepis, gdyż wezwanie do uzupełnienia braku wniosku o zwrot podatku naliczonego nigdy nie zostało Skarżącej skutecznie doręczone. DIS uznał jednak, że Strona de facto nie polemizuje z istnieniem podstawy prawnej postanowienia NUS, lecz z istnieniem przesłanek do zastosowania art. 169 § 4 Op. NUS uznał natomiast, że przesłanki do zastosowania wspomnianego przepisu wystąpiły, gdyż Strona nie uzupełniła braków wniosku w terminie. DIS dodał, że z urzędu rozpatrzone zostały również pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności, wymienione w art. 247 § 1 Op. W szczególności nie stwierdzono, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, a tym bardziej do naruszenia, które miało charakter rażący. DIS podkreślił, że przesyłka zawierająca wezwanie do uzupełnienia braków wniosku została doręczona na adres wskazany przez Stronę. Twierdzenie Skarżącej, że osoba kwitująca odbiór przesyłki nie była ku temu uprawniona, nie było wystarczające do obalenia domniemania prawdziwości zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wszakże na wspomnianym dokumencie figuruje zarówno data i podpis i nie można było założyć, że osoba odbierająca przesyłkę nie znajdowała się wówczas w siedzibie Skarżącej i nie podjęła się oddania korespondencji osobom uprawnionym do reprezentacji Strony. W tych okolicznościach, ewentualny brak formalnego upoważnienia do odbioru korespondencji miał drugorzędne znaczenie, gdyż niezasadne było stwierdzenie, że przesyłkę doręczono pod niewłaściwym adresem, lub jakiejkolwiek osobie, niezwiązanej ze Skarżącą. DIAS podkreślił, że na wskazany przez Stronę adres zostało również doręczone postanowienie NUS z [...] marca 2010 r., które, jak wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, również zostało potwierdzone datą i podpisem osoby uprawnionej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie postanowień DIS wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 247 § 2 i 3 w zw. z art. 219 Op, poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której organ odwoławczy przyjął, że nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w tych przepisach, uzasadniająca stwierdzenie nieważności postanowienia NUS oraz poprzez niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie; - art. 191 i art. 194 Op, poprzez uznanie przez DIS znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeń odbioru za dokumenty urzędowe korzystające z domniemania prawdziwości i przyjęcie za udowodnioną okoliczność doręczenia Stronie wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku naliczonego oraz postanowienia o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia; - art. 120, art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia NUS; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op, poprzez błędną weryfikację postanowienia wydanego przez DIS w pierwszej instancji i bezzasadne utrzymanie go w mocy. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 4 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 1914/15 tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku z 19 listopada 2015 r., w sprawie III SA/Wa 245/15, oddalającego skargę Strony na postanowienie DIS utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku naliczonego za poszczególne okresy 2008 r. Postanowieniem z 23 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1914/15 tut. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przed przystąpieniem do kontroli legalności zaskarżonego aktu należy wyjaśnić, że Skarżąca twierdzi, iż nie zostało jej skutecznie doręczone wezwanie do usunięcia braków wniosku z 25 maja 2009 r. o zwrot podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowej 2008 r. oraz, wydane w następstwie tegoż wezwania, postanowienie z [...] marca 2010 r., pozostawiające bez rozpoznania wspomniany wniosek Strony. Zaznaczyć trzeba, że Skarżąca, po zapoznaniu się z aktami sprawy, 28 lipca 2010 r. wystąpiła o doręczenie jej wezwania do uzupełnienia braków wniosku z 25 maja 2009 r., zaś 2 stycznia 2012 r. ponownie wniosła o zwrot podatku naliczonego za wspomniane okresy rozliczeniowe. Wydane przez organy obu instancji postanowienia odmawiające wszczęcia postępowania stanowiły przedmiot kontroli sądowej. Tut. Sąd, w wyroku z 19 listopada 2015 r., w sprawie III SA/Wa 245/15 orzekł, że Skarżąca, zamiast ponownego wniosku o zwrot podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe 2008 r., który z mocy prawa okazał się spóźniony, winna złożyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie z [...] marca 2010 r. i w ten sposób (w postępowaniu zażaleniowym) kwestionować pozostawienie jej wniosku z 25 maja 2009 r. bez rozpoznania. Prawomocnym wyrokiem z 12 marca 2018 r., I FSK 791/16 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jednak, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) musi wyjaśnić okoliczności związane z doręczeniem Stronie, na adres jej niemieckiej siedziby, postanowienia NUS z [...] marca 2010 r., a także doręczeniem wezwania z 15 października 2009 r. do usunięcia braków formalnych wniosku oraz winien ustalić czy można było uznać, w świetle obowiązujących w tym czasie przepisów, że były one skuteczne. W zależności od wyników tego ustalenia będą mogły być dopiero podjęte dalsze czynności związane z oceną, czy sprawa zwrotu podatku naliczonego za poszczególne okresy 2008 r. może być rozpatrzona merytorycznie, czy też istnieją przeszkody formalne uniemożliwiające taki zwrot. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił tym samym wyrok z 19 listopada 2015 r., III SA/Wa 245/15 oraz postanowienie DIS z [...] listopada 2014 r. uznając, że sprawa nie została formalnie zakończona. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że wyjaśnienie okoliczności związanych z prawidłowym doręczeniem mogło nastąpić jedynie w przypadku gdyby Strona złożyła zażalenie na postanowienie z [...] marca 2010 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w momencie gdy dowiedziała się o jego istnieniu w związku z zapoznaniem się z aktami sprawy w lipcu 2010 r. Sąd drugiej instancji podkreślił, że Skarżąca 28 lipca 2010 r. po zapoznaniu się z aktami niezwłocznie skierowała do organu pismo informujące o braku skutecznego doręczenia i o przyczynach to powodujących, a także uzupełniła brakującą dokumentację. Obligowało to organ podatkowy do wyjaśnienia czy wydane przez niego postanowienie skutecznie weszło do obrotu prawnego i ewentualnego potwierdzenia tej okoliczności Stronie. Dopiero w takim przypadku byłaby podstawa do oczekiwania od Skarżącej reakcji w postaci złożenia zażalenia na to postanowienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy tut. Sąd zauważa, że kwestie podnoszone przez Stronę w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia NUS z [...] marca 2010 r. podlegają wyjaśnieniu, lecz w postępowaniu zwykłym, albowiem DIAS, co wynika z zaleceń wyroku I FSK 791/16, musi ustalić, czy powyższe postanowienie weszło skutecznie do obrotu prawnego, a także, czy w ogóle były podstawy do jego wydania w związku z wątpliwościami co do doręczenia Stronie wezwania do uzupełnienia braków wniosku o zwrot podatku naliczonego. Kwestii tych nie może zatem rozstrzygać obecnie tut. Sąd, gdyż formalnie wiąże go wspomniany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 170 i art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"). Tut. Sąd jest natomiast władny by stwierdzić, że niezależnie od wyników wskazanego powyżej postępowania wyjaśniającego postanowienie z [...] marca 2010 r. nie było dotknięte wadami kwalifikowanymi, uprawniającymi do stwierdzenia nieważności tego aktu, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219 Op. Jak słusznie wskazał DIS, braku podstawy prawnej do wydania aktu (art. 247 § 1 pkt 2 Op) nie można utożsamiać z ewentualnym niezaistnieniem przesłanek do zastosowania konkretnego przepisu, w tym wypadku art. 169 § 1 i 4 Op. Postanowienie NUS nie zostało natomiast wydane w oparciu o nieistniejący przepis lub normę nieznajdującą oparcia w przepisach obowiązującego prawa. NUS działał w oparciu o ustalenie, że podanie (wniosek) nie spełniało wymogów określonych przepisami prawa (przepisami Rozporządzenia), zaś wezwanie do uzupełnienia braków nie zostało zrealizowane przez Skarżącą w terminie 7 dni. Z tych względów, NUS zastosował art. 169 § 1 i 4 Op, stanowiące podstawę prawną wydanego przezeń aktu (postanowienia pozostawiającego wniosek bez rozpoznania). Sąd nie podziela także stanowiska Strony, że postanowienie NUS zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Op). Wspomniany akt mógł bowiem naruszać wskazane w skardze przepisy dot. doręczeń pism w postępowaniu podatkowym, a także art. 169 § 1 i 4 Op, lecz nie można zgodzić się z tezą, że były to naruszenia prawa o charakterze kwalifikowanym. Z ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego wynika bowiem, że organ miał powody ku temu by wezwać Stronę do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku naliczonego. Wezwanie doręczył Stronie na adres, który sama wskazała. Brak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pieczęci Skarżącej oraz widniejący podpis osoby o nazwisku S. , która, jak twierdzi Strona, nie jest zatrudniona w spółce oraz nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że NUS, naruszając prawo w sposób rażący, bazując wyłącznie na treści wspomnianego dokumentu urzędowego, stwierdził, że wezwanie zostało Skarżącej skutecznie doręczone. W niniejszym postępowaniu Sąd nie przesądza natomiast, czy postanowienie NUS z [...] marca 2010 r. weszło prawidłowo do obrotu prawnego, gdyż tę kwestię rozstrzygnie zlecone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 791/16 postępowanie wyjaśniające. Być może wówczas, w zależności od wyników tego postępowania, Strona, argumentację, którą prezentuje w niniejszej skardze, będzie miała sposobność przedstawić w złożonym zażaleniu. Z analogicznych powodów Sąd nie przesądza także, czy Strona uzupełniła, czy też nie uzupełniła braków wniosku o zwrot podatku naliczonego w wyznaczonym terminie, gdyż w tym zakresie DIAS dopiero wyjaśni, czy prawidłowo zostało doręczone jej stosowne wezwanie. Sąd stwierdza jedynie, że nawet gdyby wspomniane uchybienia się potwierdziły to i tak postanowienie z [...] marca 2010 r. nie zostało wydane bez podstawy prawnej, ani też z rażącym naruszeniem prawa. NUS mógł co najwyżej zastosować art. 169 § 1 i 4 Op, mimo braku ku temu dostatecznych podstaw faktycznych, wynikających bezpośrednio z naruszenia, aczkolwiek nie rażącego, przepisów regulujących tryb doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 791/16, Sąd nie jest natomiast władny, aby oceniać, czy NUS, badając prawidłowość doręczenia wezwania do uzupełnienia braków wniosku oraz postanowienia pozostawiającego bez rozpoznania tenże akt, naruszył art. 191 i art. 194 Op. Należy jedynie dodać, że DIS, w tym postępowaniu, w zasadzie nie oceniał tychże kwestii. Analizował bowiem wyłącznie, czy spełnione zostały przesłanki stwierdzenia nieważności, wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Op. W tym natomiast zakresie wyrażona przez DIS ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, prawidłowa. W konsekwencji Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów, tj. naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Op oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op. DIS, orzekając w obu instancjach, zasadnie nie dostrzegł podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia NUS. Kwestie związane z ewentualną wadliwością doręczeń, w kontekście treści powołanych przez organ zwrotnych potwierdzeń odbioru, mogą być (i być może będą) weryfikowane w postępowaniu zażaleniowym. Nie stanowią natomiast, nawet potencjalnie, kwalifikowanych wad prawnych, które Strona mogłaby podnosić w postępowaniu nadzwyczajnym. Tytułem uzupełnienia Sąd wskazuje, że powyższe uwagi poczynione zostały przy założeniu, iż postanowienie NUS z [...] marca 2010 r. potencjalnie mogło wejść do obrotu prawnego i stać się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Sąd uznał bowiem, że ekonomia procesowa przemawia za tym, aby rozstrzygnąć, czy, niezależnie od możliwości kwestionowania prawidłowości tego orzeczenia w postępowaniu zwykłym, Strona będzie mogła to uczynić także w postępowaniu nadzwyczajnym, unormowanym w art. 247 § 1 Op. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.