III SA/Wa 1915/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S. S. (dalej "Skarżący" lub "Strona") w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Powyższe postępowanie zostało wszczęte w związku z posiadanymi informacjami o zakupie przez Skarżącego lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. za kwotę 287 119, 50 zł, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2006 r., Rep. A nr [...], a także zabudowanej działki, położonej w W. w [...], za kwotę 270 000 zł, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2006 r., Rep. A nr [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ ustalił, że Skarżący w 2006 r. poniósł wydatki w łącznej wysokości 557 992, 88 zł. Dochód, jakim mógł dysponować Skarżący w 2006 r., Organ ustalił na kwotę 510 249, 66 zł. W związku z powyższym Organ I instancji wskazał, że suma wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2006 r., w kwocie 47 743, 22 zł, nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), - dalej "updof" lub "ustawa", ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 35 807 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2012 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącego stanowisko Organu, zgodnie z którym cudzoziemiec zakładałby w Polsce firmę, która wykazuje obroty rzędu setek tysięcy złotych, nie posiadając żadnego kapitału początkowego, jest nielogiczne. Według Strony o dysponowaniu na początek badanego roku oszczędnościami w gotówce świadczy m. in. zakup samochodu Mercedes Sprinter 313 CDI w lutym 2006 r., wpłata środków własnych na mieszkanie w maju 2006 r., które to wydatki zostały poczynione bez pobierania środków z rachunku bankowego. Bardziej logiczne, w ocenie Strony, byłoby przyjęcie założenia, że obcokrajowiec zakładając w Polsce firmę, posiadał kapitał założycielski, i w miarę zwiększania się obrotów firmy uwalniane środki inwestował. Ponadto Skarżący zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wymagał od niego udowodnienia legalności posiadanych środków za okres przed 2006 r., tj. okresu, za który nie miał już obowiązku przechowywania dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że mienie zgromadzone przez Stronę na dzień 1 stycznia 2006 r. na rachunkach w Banku [...] S.A., tj. w łącznej wysokości 189 292, 53 zł, pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tym samym, że mogło posłużyć pokryciu wydatków poniesionych przez Stronę w 2006 r. Zdaniem Organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na osiągnięcie przez Stronę opodatkowanych dochodów z prowadzonej od 2004 r. na terytorium RP działalności gospodarczej. Jednak wysokość poniesionych przez Stronę wydatków w latach 2004 - 2005 przewyższa uzyskane wówczas dochody. W latach 2004 - 2005 wystąpił niedobór środków finansowych, który wyniósł 41 896, 51 zł. W związku z powyższym, zdaniem Organu odwoławczego, Strona nie mogła posiadać na dzień 1 stycznia 2006 r. oszczędności z tego źródła przychodu. Natomiast na okoliczność uzyskiwania dochodów z prowadzonej na terenie Białorusi i Ukrainy działalności gospodarczej w latach 1997 - 2000 Strona, w toku postępowania zarówno przed Organem I, jak i II instancji, nie udzieliła stosownych wyjaśnień, nie przedłożyła też żadnych dokumentów wskazujących na prowadzenie na terenie Białorusi i Ukrainy działalności gospodarczej, ani dokumentów, z których wynikałaby wysokość uzyskanych dochodów. Nie przedłożyła także dowodów wwiezienia na terytorium RP środków z tej działalności. Również nie wskazała na inne legalne źródła uzyskanych przychodów, z których miałaby możliwość poczynienia oszczędności. Organ odwoławczy zauważył, iż samo posiadanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie oznacza automatycznie, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli Strona postępowania podatkowego nie wykaże tego faktu, to rachunki te mogą być źródłem przychodu jedynie w zakresie odsetek od tak przechowywanych środków pieniężnych. W świetle powyższego brak było podstaw do przyjęcia, iż w dniu 1 stycznia 2006 r. Strona zgromadziła jakiekolwiek środki pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że mając na uwadze określony w art. 20 ust. 3 updof sposób ustalania przychodu, należało uwzględnić jako przychód uzyskany w 2006 r. przez Stronę kwotę zwrotu VAT-u za grudzień 2005 r. w wysokości 6 508 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Organ I instancji ustalając w sprawie kwotę wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2006 r. niezasadnie uwzględnił jako wydatek badanego roku kwotę prowizji od przedterminowej spłaty kredytu w kwocie 28, 84 zł. Jak wynika z historii rachunku bankowego w [...] S.A., powyższą kwotę prowizji Strona zapłaciła w 2007 r. W skardze z dnia 26 czerwca 2013 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący, wyjaśnił iż w dniu 17 grudnia 2012 r. otrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2012 r., od której w ustawowym terminie złożył odwołanie. Wskazał, że do dnia 1 stycznia 2013 r., nie otrzymał ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w związku z czym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2006. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie terminów ustalonych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Postanowienie o przedłużeniu postępowania, które pierwotnie miało zakończyć się w dniu [...] marca 2013 r., wydano w dniu [...] marca 2013 r. wydłużając termin postępowania do dnia [...] maja 2013 r. Ostateczną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] maja 2013 r., a to, zdaniem Skarżącego, oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa i w świetle powyższego jest nieważna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć z powodu innego, niż w niej wskazany. Sformułowane wobec decyzji zarzuty Sąd uznał bowiem albo za chybione, albo za bezprzedmiotowe. Sąd wskazuje na zasadniczą okoliczność niniejszej sprawy, jaką jest wydanie, w dniu 18 lipca 2013 r., wyroku Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. SK 18/09. Trybunał orzekł m.in., że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 1998 do 31 grudnia 2006 r. są niezgodne z art. 2 w z. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z uwagi na fakt, że wyrok Trybunału ma znaczenie deklaratoryjne i stwierdza stan, który obiektywnie istniał zawsze w czasie objętym orzeczeniem, uznać należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie miały legalnej (zgodnej z Konstytucją) podstawy prawnej. W świetle powyższej okoliczności Sąd uznał, że analiza pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowa i zbędna. Niezależnie bowiem od ich ewentualnej zasadności wydane decyzje i tak podlegały uchyleniu z uwagi na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie okoliczności, że nie istnieje zgodna z Konstytucją podstawa prawna dla orzekania o zobowiązaniu podatkowym w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 135 tej ustawy w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania wydanych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, gdyż Skarżący – pomimo pouczenia w tym zakresie, zawartego w zawiadomieniu o terminie rozprawy - nie zgłosił koniecznego wniosku o zasądzenie tych kosztów.