III SA/Wa 1917/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę B. S.A. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") w dniu 30 listopada 2011 r. złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2005 r. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż korekta została złożona w związku ze złożoną w dniu 28 listopada 2011 r. korektą zeznania rocznego CIT-8 za ten sam okres. Jak wyjaśniła Skarżąca korekta deklaracji złożona w dniu 28 listopada 2011 r. jak i korekta złożona w dniu 30 listopada 2011 r. wynikają z błędnych ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej, a z drugiej strony mają na celu poprawienie błędów, które zostały popełnione przez organ kontroli skarbowej. Skarżąca podniosła, iż zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że korekta deklaracji ma na celu wyeliminowanie błędu, który został popełniony przy poprzednim sporządzeniu deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Zarówno zapisy art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." jaki i art. 14c ust. 6 i 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. Nr 41, poz. 214, dalej: "u.k.s."), dopuszczają wielokrotne korekty deklaracji, w tym korekty "odwrotne". Wynikające z korekty deklaracji skutki są zróżnicowane w zależności od rodzaju korekty. Zdaniem Skarżącej protokół kontroli skarbowej nie zawiera pełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, co stanowi naruszenie art. 290 § 2 pkt 6a O.p. Błędne ustalenia wynikające z bezpodstawnych wnioskowań dotyczą analizowanej przez organ kontroli skarbowej umowy [...] i treści aneksów do tej umowy. Skarżąca podkreśliła, iż w toku kontroli skarbowej nie uwzględniono okoliczności o zasadniczym znaczeniu, a mianowicie faktu, iż zarówno w roku 2003 jak i w roku 2004 Strona opodatkowała przychody z tytułu zawarcia umowy [...], a koszt poniesiony w 2005 roku pozostaje w związku z przychodem opodatkowanym w latach wcześniejszych. Koszt ten nie mógł być zarachowany w latach wcześniejszych ponieważ jego wysokość zależała od zdarzenia przyszłego. Umowa wraz z aneksami określiła jedynie sposób wyliczenia tego kosztu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik"), postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. na podstawie art. 216 w związku z art. 81 § 1 oraz art. 165a O.p. uznał ww. korektę za bezskuteczną. Naczelnik podkreślił, iż w wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - w odniesieniu do korekty zeznania CIT-8 za 2005r. złożonej przez B. S.A. w dniu 30 listopada 2011 r. - stwierdził, iż ,,(...)Zapis zawarty w art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 kontrolowany może w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 skorygować, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Natomiast zgodnie z art. 14c ust. 4 korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1 nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2. W związku z powyższym w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę skutecznie zgodnie z art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, a następnie przed doręczeniem wyniku kontroli złożył kolejną korektę deklaracji weryfikującą uprzednio złożoną, korektę złożoną po upływie siedmiodniowego terminu należy uznać za bezskutecznie złożoną.(...)". W postanowieniu organ I instancji pouczył Stronę, że od wydanego postanowienia przysługuje zażalenie. Pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: – art. 75 § 1 i § 3 O.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie, – art. 79 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie, – art. 14c ust 1, ust 2, ust 4 oraz art. 24 ust 4 ustawy o kontroli skarbowej przez błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, – art. 81 § 1 przez błędna wykładnię poprzez niewyjaśnienie wzajemnych relacji art. 81 O.p. i art. 75 § 3 O.p. Skarżąca w uzasadnieniu zażalenia podniosła, iż w dniu 4 stycznia 2012 r. B. S.A. doręczony został Wynik Kontroli z dnia [...] grudnia 2011 r. Zdaniem Skarżącej wynik kontroli został sporządzony nie tylko z naruszeniem art. 27 u.k.s., ale w końcowej części zawiera wykładnię art. 14c ust 1, ust 2, ust 4 oraz art. 24 ust 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 81 O.p., która pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 75 § 3 i art. 79 § 1 O.p.i zmierza do pozbawienia strony uprawnień wynikających z powołanych przepisów O.p. W ocenie Strony, każdy podatnik ma prawo do zainicjowania postępowania, którego celem ma być sprawdzenie, czy w jego przypadku nie doszło do powstania nadpłaty. Stwierdzona nadpłata powinna być niezwłocznie zwrócona lub zaliczona na poczet bieżących należności podatkowych. Skarżąca podniosła, iż tego uprawnienia podatnika, wynikającego z art. 75 § 1 i § 3 O.p. nie można ograniczać drogą wątpliwej wykładni przepisów innych niż regulujących kwestie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w czasie, do którego nie miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 79 § 1 O.p. Ponadto kwestie, czy i kiedy należy złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) wymaganym przepisem art. 75 § 3 O.p. - nie były przedmiotem kontroli skarbowej za 2005 r. Oznacza to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanym Wyniku Kontroli bezpodstawnie wypowiedział się o korekcie deklaracji za 2005 r. złożonej w dniu 30 listopada 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i jej skutkach. W związku z tym stwierdzenia i ustalenia sformułowane w Wyniku Kontroli wykraczające poza zakres kontroli nie mogą być brane pod uwagę w żadnym postępowaniu - bez naruszenia obowiązujących przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] kwietnia 2012 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Zdaniem organu zażaleniowego przepisy O.p. nie przewidują zaskarżenia zażaleniem postanowienia organu podatkowego w przedmiocie uznania korekty zeznania za bezskuteczną. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji w wydanym przez siebie postanowieniu zawarł błędne pouczenie o możliwości jego zaskarżenia poprzez wniesienie zażalenia, a przywołany w podstawie prawnej art. 165a O.p. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Organ II instancji podkreślił, iż stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000r., sygn. akt III SA 2488/99 gdzie stwierdzono, że "nieuzasadnione są również zarzuty skargi na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] września 1999 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia skarżącej. Przepis art. 236 § 1 O.p. stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi. Żaden z przepisów ordynacji podatkowej nie przewiduje zaskarżenia zażaleniem postanowienia organu podatkowego w przedmiocie uznania za nieskuteczną skorygowaną deklarację podatku od towarów i usług. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność wniesienia przez skarżącą zażalenia - zgodnie z art. 228 § 1 w zw. z art. 239 O.p. - co skutkowało orzeczeniem o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia. " Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że organ podatkowy, do którego złożono skorygowane zeznanie uprawniony jest do wydania postanowienia w oparciu o przepis art. 216 O.p., przy czym postanowienie to ma charakter deklaratoryjny i nie jest zaskarżalne. Pismem z dnia 16 maja 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 165a O.p. w zw. z art. 75 § 3 i art. 165 § 1 O.p. przez niezastosowanie, pomimo że przedmiotem postanowienia wydanego w I instancji był zakres, w jakim postępowanie z wniosku Skarżącej o zwrot nadpłaty miało być wszczęte; 2. art. 216 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 i 4 u.k.s. przez błędne zastosowanie, pomimo że przedmiotem postanowienia wydanego w I instancji nie była kwestia wpadkowa nierozstrzygająca o istocie sprawy, ale zakres prowadzonego postępowania, którego zawężenie miało istotny wpływ na prawa i obowiązki Skarżącej w postępowaniu; 3. art. 120 O.p. i 122 O.p. przez niezastosowanie poprzez zaniechanie analizy wszystkich okoliczności sprawy, a także niepodjęcie się interpretacji przepisów prawa, których naruszenie zarzucała Skarżąca, co miało bezpośredni wpływ na błędne pojmowanie charakteru sprawy i wydanie nieprawidłowego postanowienia; 4. art. 120 O.p. i 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w taki sposób, aby uniemożliwić Skarżącej dochodzenie nadpłaty za okresy nieobjęte kontrolą skarbową, tj. odstępowanie od merytorycznej analizy sprawy i zaniechanie wyjaśnienia wykładni przepisów prawa i sposobu ich stosowania; 5. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. przez błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie zażalenia Skarżącej za bezskuteczne, chociaż na postanowienie wydane w I instancji przysługiwało zażalenie; 6. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 239 O.p. przez niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia naruszającego art. 75 § 1 i 3 o.p., art. 79 o.p., art. 14c ust. 1, 2, 4 i art. 24 ust. 4 u.k.s. oraz art. 81 § 1 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał z góry, że zażalenie Skarżącej jest nieskuteczne, ponieważ w ogóle nie podjął się analizy całokształtu okoliczności sprawy i wykładni przepisów, których naruszenie zarzucała Skarżąca. Tymczasem dokonanie takiego badania przesądziłoby o zaskarżalności postanowienia wydanego w I instancji, a także jego merytorycznej nieprawidłowości. Skarżąca podniosła, że w dniu 30 listopada 2011 r. złożyła do Naczelnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającej z wpłaty zobowiązań podatkowych za lata 2007-2010. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono okoliczności faktyczne, które doprowadziły do powstania nadpłaty oraz wskazane zostały dokumenty wymagane art. 75 § 3 O.p., tj. skorygowane deklaracje, które określają wysokość nadpłaty za lata 2007-2010 oraz deklaracje za lata 2005 i 2006, bez których nie byłoby możliwe prawidłowe wyliczenie nadpłaty za lata 2007-2010. Skorygowane deklaracje zostały złożone razem z wnioskiem. Mimo tak sformułowanego wniosku Naczelnik postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał korektę zeznania CIT-8 za 2005r. złożoną w dniu 30 listopada 2011 r. za bezskuteczną. Zdaniem Skarżącej wbrew stanowisku Naczelnika złożonych korekt w ogóle nie należy badać w zakresie ich skuteczności, bowiem nie stanowią one realizacji uprawnienia zawartego w art. 81 § 1 O.p. Należy bowiem odróżnić uprawnienia podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego na podstawie art. 81 § 1 o.p. od obowiązku złożenia tej korekty określonego w art. 75 § 3 O.p. Zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Na podstawie tych przepisów jako, że u Skarżącej trwała kontrola za 2005 r., organ I instancji uznał nieskuteczność korekt złożonych przez Skarżącą w załączeniu do wniosku o zwrot nadpłaty. Natomiast przepisy ustawy o kontroli skarbowej odnoszą się tylko do art. 81 O.p., nie odnoszą się natomiast do przepisów regulujących obowiązek złożenia korekty deklaracji, w tym do art. 75 § 3 O.p., który określa tryb składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji stanowi element tego trybu. Niezłożenie skorygowanej deklaracji w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty jest brakiem, który podlega uzupełnieniu w trybie wezwania do uzupełnienia braku. Z tych względów korekta przesądzająca o wysokości straty w danym roku, która ma wpływ na wysokość nadpłaty w latach kolejnych ma specyficzny charakter. Stanowi ona obowiązkowy dokument zakreślający organowi podatkowemu stan faktyczny, w jakim powstała nadpłata, a zatem zakres badania sprawy. Kwestia zatem uwzględnienia lub nie korekt za 2005 i 2006r. (uznanie ich za skuteczne lub nie) jest w rzeczywistości problemem zakresu badania organu podatkowego w postępowaniu, problemem określenia przedmiotu postępowania, problemem wszczęcia lub nie postępowania w zakresie pewnych okoliczności faktycznych. Zdaniem Skarżącej organ II instancji błędnie zastosował art. 216 O.p. w zw. z art. 14c ust. 4 u.k.s. uznając, że w sprawie pojawiła się wpadkowa kwestia nieskuteczności korekt, która powinna być rozstrzygnięta niezaskarżalnym postanowieniem. Na zasadzie art. 75 § 3 O.p. korekty załączone do wniosku o zwrot nadpłaty wyznaczały ramy postępowania, a rozważania nad ich skutecznością były równoznaczne z rozstrzyganiem w sprawie możliwości wszczęcia postępowania w pewnym, określonym zakresie, co powinno być ustalone w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a O.p. Błędy te wynikły z nierozważenia charakteru i podstaw prawnych korekt, tj. zaniechania analizy wszystkich okoliczności sprawy i zaniechania interpretacji przepisów prawa, czyli naruszenia art. 120 O.p. i art. 122 O.p. Skutkiem tych nieprawidłowości było naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. oraz art. 233 § 1 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 239 o.p. przez błędne uznanie zażalenia Skarżącej za nieskuteczne i utrzymaniu w mocy postanowienia naruszającego art. 75 § 1 i 3 O.p., art. 79 O.p., art. 14c ust. 1, 2, 4 i art. 24 ust. 4 u.k.s. oraz art. 81 § 1 O.p. Skarżąca nie podzieliła poglądu organu II instancji i jest zdania, że organ I instancji powołał prawidłową podstawę prawną swego postanowienia (bez względu na jego merytoryczną prawidłowość). Za podstawę prawną postanowienia o bezskuteczności korekt organ I instancji wskazał art. 165a O.p. dotyczący wszczęcia postępowania w odpowiednim zakresie, czego skutkiem było nadanie temu postanowieniu charakteru zaskarżalnego. Organ I instancji uznał (według Skarżącej błędnie, lecz rozważania w tej kwestii należą do merytorycznego zakresu badania sprawy), że istnieją inne przyczyny, ze względu na które postępowanie w pewnym zakresie nie może być wszczęte. Przyczyny te upatrywał w brzmieniu art. 14c ust. 4 u.k.s. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumnetację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień i decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja czy postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przedmiotem sporu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. Spór w niniejszej sprawie powstał na gruncie zagadnienia istnienia prawa Skarżącej - jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – do złożenia korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za 2005 r. w dniu dokonania tej czynności, tj. 30 listopada 2011 r. Organy podatkowe kwestionowały takie uprawnienie skarżącej z uwagi na prowadzone w tym okresie postępowanie kontrolne. Z kolei zdaniem skarżącej zawieszenie prawa do skorygowania deklaracji nie mogło wywierać wobec niej skutków w chwili złożenia tejże korekty, z uwagi na fakt, iż złożonych przez Skarżącą korekt w ogóle nie należy badać w zakresie ich skuteczności, bowiem nie stanowią one realizacji uprawnienia zawartego w art. 81 § 1 O.p. Skarżąca zauważała również, że choć prawo do wniesienia korekty zostało ograniczone w czasie trwania kontroli skarbowej na podstawie przepisu art. 14c ust. 4 u.k.s., to jednak podobne ograniczenie nie występuje w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na zasadzie art. 79 § 1 O.p. Analizując kwestię dopuszczalności zaskarżenia postanowienia organu I instancji, a przez to legalność postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, podstawą rozważań należy uczynić przepisy powoływanej już ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ustępu 2. Z kolei ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, iż kontrolowany może w terminie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta złożona w okresie zawieszenia tego uprawnienia (zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s. nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z pkt 2 (art. 14c ust. 4 u.k.s.). Powołany przepis w sposób wyraźny formułuje ograniczenie prawa do złożenia skorygowanej deklaracji, poprzez jego wyłączenie w okresie trwania postępowania kontrolnego, wskazując przy tym, iż złożenie korekty w tym okresie jest bezskuteczne. Zaznaczyć należy przy tym, iż w świetle okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości Sądu fakt, iż korekta deklaracji złożona w dniu 30 listopada 2011 r., została złożona w okresie trwania postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie w sprawie posiada kwestia prawidłowości postępowania organów w zakresie dotyczącym wydanych przez nie aktów, z tych też przyczyn zagadnienie zakończenia trwania postępowania kontrolnego będzie przedmiotem dalszych rozważań. Przede wszystkim należy zastanowić się czy zachowanie podatnika - złożenie korekty w okresie zawieszenia uprawnienia do tego – winno skutkować podjęciem jakichkolwiek działań ze strony organu, do którego wpłynęła korekta deklaracji. W ocenie Sądu orzekającego w zaistniałej sytuacji za prawidłowe należy uznać dwa sposoby postępowania organu. Po pierwsze na uwadze należy mieć to, iż bezskuteczność złożonej korekty następuje z mocy prawa i bez wpływu dla zaistnienia tego skutku pozostaje ewentualne wydanie postanowienia w tej sprawie. Z tych też przyczyn niepodjęcie przez organ żadnych czynności w tym przedmiocie stanowiłoby zachowanie właściwe (zob. Krzysztof Kandut (red.), Aleksandra Sędkowska (red.), Michał Ciecierski, Agnieszka Derkacz, Sylwester Marciniak, Artur Mudrecki, Grażyna Pelewicz, Piotr Stanisławiszyn, Iwona Wołczak; Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Warszawa 2011, s. 292). Za prawidłowe należy uznać również wydanie przez organ postanowienia uznającego złożoną korektę za bezskuteczną. Takie bowiem postanowienie posiada charakter deklaratoryjny, nie decyduje o przedmiotowej bezskuteczności korekty, potwierdza jedynie stan prawny zaistniały w sprawie, pełniąc rolę informacyjną dla strony. Zasadność takiego postępowania potwierdza analiza przepisów określających przypadki wydawania postanowień. I tak też zgodnie z brzmieniem art. 216 § 1 O.p., znajdującym zastosowanie w postępowaniu kontrolnym na zasadzie odesłania wyrażonego w art. 31 u.k.s., w toku postępowania organ wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 O.p.). Z kolei kwestia zaskarżalności postanowień została uregulowana w art. 236 § 1 O.p., stosownie do którego na postanowienie wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Wspomnieć należy, iż w ustawie o kontroli skarbowej brak jest przepisu w ogóle przewidującego obowiązek organu wydania postanowienia w przedmiocie bezskuteczności złożonej korekty, gdyż ta – w okolicznościach, o których mowa w art. 14 c ust. 4 u.k.s. – następuje z mocy prawa. Tym bardziej ustawodawca nie przyznał podatnikowi prawa do złożenia zażalenia na takie postanowienie. Wobec tego brak jest uzasadnienia dla twierdzenia, iż taki środek przysługiwał Skarżącej. Za chybione w związku z powyższym uznał Sąd zarzuty dotyczące pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, iż stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia oznacza niemożność badania zasadności podnoszonych w nim zarzutów. Postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia nie może zatem zawierać żadnych wypowiedzi co do zasadności tych zarzutów i stanowiska organu I instancji. Ma ono charakter formalny i jako takie - nie rozstrzyga o istocie sprawy. Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż postanowienie organu I instancji nie jest postanowieniem w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Odnosi się ono wyłącznie do korekty zeznania CIT-8 za 2005 r. złożonej w dniu 30 listopada 2011 r. przy piśmie z dnia 30 listopada 2011 r. zawierającym uzasadnienie przyczyn złożonej korekty (karty nr 4-7 akt administracyjnych). Z powyższego pisma Skarżącej jednoznacznie wynika, że korektę złożono na podstawie art. 81 O.p., a z treści pisma uzasadniającego przyczyny korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2005 r. wynika, iż stanowi ono polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy kontroli skarbowej. Strona przedstawiła własne stanowisko dotyczące stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tych ustaleń nie zmienia fakt, iż Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007-2010, złożonym w dniu 30 listopada 2011 r. (karty nr 78-80 akt administracyjnych) poinformowała organ podatkowy, iż złożyła również kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2005 r. Nie wnoszą również nic nowego do sprawy pozostałe dokumenty w postaci uzasadnień przyczyn korekt zeznać rocznych CIT-8 za lata 2006-2010 r. oraz skorygowane zeznania CIT-8 za 2005-2010 r. i informacje CIT-8/0 za rok 2006, 2007, 2008 złożone na rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r. Sąd zauważa również, iż ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartego w odpowiedzi na skargę wynika, że Naczelnik prowadzi względem Skarżącej odrębne postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. Postępowania te zostały zawieszone przez Naczelnika na podstawie art. 201 § 1 O.p. Ponadto w przypadku korekt zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2009-2010 Naczelnik na podstawie art. 75 § 4 O.p. zwrócił Skarżącej określone kwoty. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wobec niezasadności zarzutów podniesionych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.