III SA/Wa 1917/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej zwany "DUKS"), na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do marca 2013r., decyzją z [...] listopada 2016r. dokonał N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012r. do marca 2013r. DUKS zwrócił uwagę, iż zebrana dokumentacja źródłowa potwierdza, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przedmiotem działalności gospodarczej Strony było przede wszystkim pośrednictwo w handlu krajowym prętami żebrowanymi. Dokonane ustalenia potwierdziły, że Skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach badanego okresu (od stycznia 2012r. do marca 2013r.) poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 faktur niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, tj.: - faktur zakupu wystawionych przez: W. C. & D. Sp. z o. o., ul. T., [...] W., NIP [...], W. W. Sp. z o. o., ul. Z., [ ...], NIP [...], L. Sp. z o. o., ul. T. C. [...] W.. NIP [...], S.B. A. P., ul. M., [...] M. M., NIP [...] (za wyjątkiem faktur nr F/000521/13 z 15 marca 2015r. oraz nr F/000522/13 z 15 marca 2015r.), B.S. Sp. z o. o., ul. C., [...] W., NIP [...] (za wyjątkiem faktury nr FA/33/07/2012 z 18 lipca2012 r.) DUKS jednocześnie stwierdził, że Spółka dokonała zawyżenia podatku należnego poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 faktur sprzedaży niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, tj.: faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. SA C. SKA. ul. S., [...] C., NIP [...], faktury sprzedaży nr FAM8/2012 wystawionej na rzecz B.S. Sp. z o. o., ul. C. [...] W., NIP [...], faktur sprzedaży nr FA/7/2012. FA/21/2012, nr FA/52/2012 wystawionych na rzecz D. M. Sp. z o. o., ul. P. [...] O., NIP [...]. W konsekwencji powyższych ustaleń na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm; dalej "u.p.t.u."), odmówił Stronie prawda do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT, na łączną kwotę netto 4.154.207,41 zł, VAT 955.467,70 zł i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Ponadto DUKS, uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że Strona jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 151.082 zł, wynikającego z faktur, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Podkreślił, że okresie od stycznia do maja 2012r. Spółka nie dokonała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w rozliczeniu podatku od towarów i usług w tym okresie ujmowała wyłącznie zakupy usług księgowych w związku, z czym organ kontroli skarbowej w tym zakresie 28 września 2016r. wydał wynik kontroli. 2. Skarżąca w odwołaniu z 13 grudnia 2016r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z wytycznymi przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r., poz. 720 z późn. zm. dalej "u.k.s."), art. 21 ust. 3, ust. 4, (zdaniem organu winno być art. 21 § 3, § 4), art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm. od dnia 1 lutego 2017r. tekst jedn.: Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.), dalej – "O.p.", art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Skarżąca zwracając uwagę na wadliwość przeprowadzonego postępowania zarzuciła pozbawienie jej faktycznej możliwości realizowania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, poprzez zgłaszanie i uczestniczenie w czynnościach dowodowych z zeznań świadków. W szczególności zaskarżonej decyzji zarzuciła bezkrytyczne oparcie się na wyjaśnieniach jednego podejrzanego – A. W., składanych bez rygoru odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i uczynienie z nich koronnego argumentu dla dowodzenia o świadomym uczestnictwie Strony w transakcjach niezgodnych z prawem, bez umożliwienia procesowej weryfikacji tych pomówień, nieprawdziwość twierdzenia, że niektórych transakcji Spółka nie mogła przeprowadzić i ignorowanie wyjaśnień dotyczących uzgodnionej możliwości konfekcjonowania oraz przechowywania towaru w tranzycie z udziałem magazynów spółki B. S. Sp. z o. o., a także odrzucenie wniosków dowodowych mogących wyjaśnić tą sytuację, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, w tym wątpliwości odnośnie transakcji z A. S. C. SKA bez przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. L., powoływanie się na nieprawdziwy fakt posiadania przez T. D. statusu podejrzanego. Według Spółki postępowanie dowodowe dotknięte było wadą konsekwentnego blokowania inicjatywy dowodowej i oddalaniem wniosków dowodowych poprzez nieuzasadnione twierdzenie o zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tym samym za bezprawną uznała odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchań A. P. i T. L. W jej ocenie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie wykazano, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Skarżąca zarzuciła ustaleniom organu kontroli skarbowej, iż w znacznej mierze opierają się o dowody zgromadzone w toku śledztw toczących się wobec kontrahentów dostarczających towary handlowe na rzecz Spółki, a także o dowody zgromadzone u Jej kontrahentów. 3. Skarżąca w ślad za odwołaniem złożyła za pośrednictwem organu pierwszej instancji dodatkową dokumentację w postaci zeznań CIT-8 za okres 2008 - 2011r. oraz korespondencję handlową, certyfikaty hutnicze, dowody WZ, faktury, reklamacje, zamówienia. Z kolei na potwierdzenie ciągłości prowadzonej przez nią działalności gospodarczej załączyła zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka pozostałą dokumentację wskazująca podmioty wprowadzające pręty stalowe z Huty L. na polski rynek załączyła, jako poświadczenie dobrej wiary Spółki. Zdaniem Spółki zawarte w treści załączonych certyfikatów odniesienia do konkretnej umowy, specyfikacji oraz numerów ciągnika i naczepy przewoźnika, znajdowały potwierdzenie w praktyce, co było najlepszą rekomendacją dla rzetelności przeprowadzonych transakcji. 4. Skarżąca w piśmie procesowym z 30 stycznia 2017r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, zgodnie z którym materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym nie dawał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji przez DUKS. W związku z tym ponowiła wniosek o przeprowadzenie czynności dowodowych zgłaszanych już na etapie postępowania kontrolnego. W jego treści odniesiono się również do opinii organu kontroli skarbowej wyrażonej w piśmie z 23 grudnia 2016r., a mianowicie, że nie wskazano w niej w jaki sposób i na czym oparto ustalenia w sprawie. Według Skarżącej nie wyjaśniono skąd Spółką wzięła ogromne ilości prętów, które odsprzedała, pomijając całkowicie dokumentację przewozową, w tym listy przewozowe, potwierdzenie wszystkich przewozów dotyczących towarów transportowanych z Huty L. a przede wszystkim zawartość certyfikatów hutniczych dołączanych do każdego z transportów i dostaw realizowanych z jej udziałem. Zawierały one dane kontraktów zawartych z dostawcami - importerami na rynek polski, co w całości uwiarygodniało ich działalność na rynku polskim. Strona za błędne uznała twierdzenie, jakoby faktury dokumentowały transakcje nierzeczywiste, skoro certyfikaty hutnicze znajdujące się u wszystkich - Strony, jego dostawców oraz odbiorców końcowych, wskazywały tych rzekomo fikcyjnych dostawców. Według Spółki nawet gdyby tak było to ona oraz osoby, którym odsprzedawała towar, właśnie z uwagi na treść tych certyfikatów hutniczych, działał i działali w dobrej wierze. Ponadto zarzuciła, że sformułowanie tezy o zupełności materiału dowodowego w niniejszej sprawie stanowi wyłącznie figurę retoryczną mającą zasłonić rażące ograniczenie jej inicjatywy dowodowej oraz przysłonić fakt, że w ogóle organ kontroli skarbowej nie odniósł się do okoliczności wynikających z treści certyfikatów hutniczych, a także w ogóle nie rozważył w należyty sposób okoliczności dobrej wiary nabywcy odbierającego dostawy wraz z certyfikatami hutniczymi zgodnie z zamówieniami przyjętymi przez tych konkretnych kontrahentów - mających wyłączność na towar sprowadzany na rynek polski z Huty L. Ponadto Skarżąca pismem z 14 marca 2017r., wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów przesłuchania świadka E. L. oraz jej uzupełniającego oświadczenia, która to, w toku innego postępowania kontrolnego zeznawała na okoliczności dotyczące współpracy N. Sp. z o.o. z kontrahentem B. S. Sp. z o.o. Spółka za istotne uznała te zeznania w kontekście jej wyjaśnień odnoście korzystania z magazynów B. S. Sp. z o.o. w celu konfekcjonowania towarów transportowych do odbiorców końcowych. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z [...] marca 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stanął na stanowisku, iż dokonane przez DUKS ustalenia w zakresie rzetelności zdarzeń zawartych w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów Strony, tj. W. C.& D. Sp. z o. o., W. W. Sp. z o. o.. L. Sp. z o. o., S. B. A. P. , B. S. Sp. z o. o. stanowią wystarczającą podstawę, aby odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie spornych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, a które zostały rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. Według DIS na fikcyjny charakter faktur VAT mających dokumentować dokonane przez Stronę nabycia towarów, wskazują jej zeznania, oraz całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z ww. kontrahentami. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza, że W. C.& D. Sp. z o. o. była jednym z podmiotów , wykorzystanych przez grupę powiązanych osób do wprowadzania na teren kraju prętów żebrowanych pochodzących z HUTY L. z Łotwy bez uiszczania należnego z tego tytułu podatku VAT. Firmy stanowiące pierwsze ogniwo dostaw w kraju, to jest między innymi W. C.& D. Sp. z o. o. oraz inne podmioty, kontrahenci Skarżącej, pełniły rolę znikającego podatnika. Firmy te byty kupowane lub zakładane w celu zbudowania fikcyjnego łańcucha dostaw i jedynie fakturowego obrotu towarem. Osoby formalnie zarejestrowane we władzach tych podmiotów były wyłącznie figurantami zwerbowanymi za wynagrodzenie pieniężne do wykonania określonych czynności związanych z zakupem spółki, założeniem kont bankowych a następnie do fikcyjnej reprezentacji. Osoby te rekrutowały się spośród bywalców barów, często mających problem alkoholowy, którzy nie mieli wiedzy ani kompetencji do prowadzenia faktycznej działalności handlowej na rynku stali na skalę jaką wskazywały ich dokumenty rozliczeniowe. W hierarchicznie zorganizowanej strukturze powiązanych osób, kontakt ograniczony był do osoby wprowadzającej do układu, nie posługiwano się nazwiskami, wykorzystywano fałszywe tożsamości. DIS mając na uwadze zgromadzony we sprawie materiał dowodowy, a w szczególności materiały z firm transportowych: Usługi Transportowe B. S. R. S. R. P. Sp. z o. o.. A. M. S. i Wspólnicy Sp. jawna. R. L. Sp. z o. o.. M. I W. P., Firmy Handlowej C. D. C. oraz protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w F. K. F. Sp. jawna. D. M. Sp. z o. o. I. R. C. oraz dowody źródłowe w postaci dokumentów WZ, a także danych z systemu viaTOLL uzyskanych z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad za pismem z dnia 22.04.2016 r. podniósł, iż potwierdza on, że towar zakupiony od W.C. & D. Sp. z o. o. był w tej samej ilości i asortymencie sprzedany do wymienionych powyżej podmiotów. Organ odwoławczy zważywszy ponadto na poczynione ustalenia nie bez powodu przyjął, że mamy do czynienia z pozorowaniem działalności przez W. C. AND D. Sp. z o. o., która wystawiła nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury, przyjęte następnie przez Stronę do rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem. Przy tym faktyczny obrót towarem miał miejsce, gdyż został dostarczony do odbiorców N. Sp. z o. o., którzy dysponowali tym towarem. Jedyny wyjątek stanowi ww. faktura nr FA/7/2012 wystawiona na rzecz D. M. Sp. z o. o. Zatem N. Sp. z o. o. dokonała pozostałych transakcji sprzedaży, natomiast źródłem tych dostaw nie była spółka W. C.& D., gdyż ta nie dysponowała towarem, który stanowił przedmiot faktur wystawionych na rzecz Spółki. Co ważne odbywało się to przy pełnej świadomości i w zamierzeniu osób działających w jej imieniu. Zbliżone wnioski nasuwają się po dokonaniu analizy nw. materiału dowodowego w zakresie sprzedaży prętów żebrowanych zafakturowanej przez W. W. Sp. z o.o. na rzecz Strony na łączną wartości: netto 1.729.563,98 zł. VAT 397.799,68 zł, brutto 2.127.363,66 zł. Natomiast DIS ustalił, że W. W. Sp. z o.o. podobnie jak W. C.& D. Sp. z o. o. została zakupiona i pozorowano jej aktywność w 2012r. w celu dokonywania pozornych transakcji zakupu i sprzedaży. Wraz ze zmianą we władzach spółki, zmieniono adres siedziby podmiotu na W., ul. Z., adres biura wirtualnego. Tak samo jak w ww. spółce jedynym udziałowcem oraz członkiem jednoosobowego Zarządu w okresie objętym postępowaniem był J. S. Z wpisu z dnia 23.04.2014 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż adres siedziby został wykreślony i jako zgłoszona siedziba pozostało jedynie miasto W. Do dnia zakończenia postępowania kontrolnego spółka pozostawała reprezentowana przez tą samą osobę. W tym przypadku schemat działania tego podmiotu był identyczny jak opisany uprzednio. J. S. jako figurant. pod nadzorem i z inicjatywy A. W. (M. G.), dokonał czynności w imieniu spółki niezbędnych do realizowania zadań wyznaczonych przez stojącego wyżej w hierarchii grupy mężczyzny o imieniu Wojciech, nieznanego z nazwiska. A. W. zajmował się w spółce przepływem dokumentów oraz środków finansowych na rachunku bankowym. W. W. Sp. z o. o. nie zadeklarowała nabyć od L.S. M. w październiku, gdy tymczasem kontrahent łotewski wykazywał dostawy w każdym miesiącu, począwszy od sierpnia 2012 r. Zgłoszone wartości różnią się o ponad 5,5 mln zł. Wartości, z jednej strony dostaw usług a z drugiej nabyć towarów w przypadku kontrahentów cypryjskich są zgodne. Na podstawie danych uwidocznionych w systemie RemDat stwierdzono, iż W. W. Sp. z o. o. nie złożyła za okres objęty postępowaniem kontrolnym żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług, co wskazuje, iż nie wywiązywała się ona należycie z obowiązków sprawozdawczo - ewidencyjnych i rozliczeniowych. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że W. W. Sp. z o. o. wystawiła szereg faktur na rzecz kontrahentów krajowych, część otrzymanych od nich w formie przelewów środków - finansowych przelewała w EUR na rzecz L.S M.. Opis przelewów wskazywał, że są to płatności za faktury bez wskazywania ich numerów. Łączna kwota przelewów jest zbliżona do sumy wartości transakcji dostaw deklarowanych w informacjach podsumowujących przez L.S M. na rzecz W. W. Sp. z o.o. Różnice mieszczą się w granicach błędu uwarunkowanego przelicznikiem kursu walut. Dane wykazane na listach przewozowych CMR otrzymanych od kontrahentów potwierdzają, że źródło pochodzenia towaru stanowi Huta L.S M. W. W. Sp. z o. o. wykazała nabycia w informacjach podsumowujących, za wyjątkiem października 2012 r. jednak w niższych o ponad 5,5 mln zł kwotach niż kontrahent łotewski. Spółka nie zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 nabyć wewnątrzwspólnotowych w podatku od towarów i usług i nie odprowadziła należnego z tego tytułu podatku. Z danych objętych historią rachunku bankowego prowadzonego w EUR wynikało ponadto, że W. W. Sp. z o.o. dokonywała przelewów na rzecz wymienionych powyżej kontrahentów cypryjskich, przy czym na rzecz A. M. LIMITED przelano środki w kwocie znacznie przekraczającej wartości zadeklarowanych transakcji. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż przedmiot transakcji stanowiły usługi, a nie jak wskazała w informacjach podsumowujących spółka WRC nabycia towarów. Dokonana w ramach postępowania prowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. analiza przepływów finansowych na rachunkach złotowych wykazała, iż spółka dysponowała środkami od kontrahentów krajowych jak również środkami wpłaconymi na rachunek bankowy w gotówce. Środki te częściowo zasilały rachunek prowadzony w EUR, z którego dokonywano przelewów na rzecz kontrahentów zagranicznych, częściowo były wypłacane w gotówce. DIS podzielił poczynione prze DUKS ustalenia, że działalność W. W. Sp. z o. o. miała charakter wyłącznie pozorowany. Spółka ta wystawiła nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury, przyjęte następnie przez Skarżącą do rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem. Jak widać w części przypadków faktyczny obrót towarem miał miejsce, gdyż został dostarczony do odbiorców Spółki, którzy dysponowali tym towarem. Nie dotyczy to faktur wystawionych na rzecz A. Spółka Akcyjna C. SKA. Według DIS Skarżąca dysponowała towarem sprzedanym następnie na rzecz K. w upadłości likwidacyjnej, F. K. F. Sp. jawna, I.B. R. C. oraz D. M. , źródłem jego dostaw nie była natomiast spółka W. W. , gdyż ta nie dysponowała towarem, który stanowił przedmiot faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, która dokonywała obrotu towarem pochodzącym z niewiadomego źródła z pełną świadomością uczestnictwa w nielegalnym procederze, co wykazano w części decyzji dotyczącej transakcji z W. C.& D. Sp. z o. o. Organ odwoławczy za znaczącą dla sprawy uznał okoliczność, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia do marca 2013 r. faktury wystawione przez L. Sp. z o. o., dokumentujące sprzedaż prętów żebrowanych o łącznej wartości netto 1.038,194,94 zł, VAT 238.784,85 zł, brutto 1.276.979,79 zł. W jego przekonaniu materiał dowodowy potwierdza, iż spółka L. podobnie jak W. C.& D. Sp. z o. o. oraz W. W. Sp. z o. o. została zakupiona i pozorowano jej aktywność w 2013r. w celu dokonywania pozornych transakcji zakupu i sprzedaży. Podobnie jak w przypadku poprzednich firm A. W. zajmował się w spółce przepływem dokumentów oraz środków finansowych na rachunku bankowym. Jedynym udziałowcem i prezesem Zarządu pozostaje T. S. . Odnotowano, iż spółka złożyła tylko jedno sprawozdanie finansowe za 2011r. DIS podniósł, iż z Systemu Polskiej Aplikacji VIES wynikało, iż w styczniu, lutym i marcu 2013r. dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów na rzecz L. Sp. z o. o. zadeklarowała huta L.S M. na łączną kwotę ponad 27,2 mln zł oraz wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług w styczniu i lutym 2013r. w kwocie łącznej ponad 35,4 tys. zł na rzecz tego podmiotu wykazała cypryjska firma T. Ltd. L. Sp. z o.o. złożyła informację podsumowującą, w której wykazała nabycia towarów z Huty L. S w styczniu i marcu 2013 r. o łącznej wartości nieco ponad 19,7 mln zł jak również wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od T. Ltd. w styczniu i marcu 2013r. na kwotę ponad 41,8 tys. zł. L. Sp. z o. o. nie złożyła informacji podsumowującej za luty 2013 r. Złożyła informację o nabyciu towarów w kwocie niższej niż kontrahent łotewski o około 7,5 mln co nie może być tłumaczone różnicami wynikającymi z przeliczenia kursów walut. Wystąpiła również różnica pomiędzy wartością transakcji zadeklarowanych przez kontrahenta z Cypru i firmą L. - około 6,4 tys. Ponadto T. Ltd. zadeklarowała świadczenie usług, a L. Sp. o.o. zadeklarowała nabycie towarów. Powyższe wskazuje, że spółka nie wywiązywała się należycie z obowiązków sprawozdawczych i ewidencyjnych. Z kolei prezes jej zarządu T. S. nie dysponował odpowiednim zapleczem finansowym, organizacyjnym i nie posiadał kompetencji do prowadzenia handlu zagranicznego na wielką skalę. Wykazano, iż L. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz podmiotów krajowych (T. Sp. z o. o., B. S. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., S.B. A. P.) szereg faktur w przedmiocie obrotu prętami żebrowanymi, na jej rachunki bankowe wpływały w formie przelewów należności od odbiorców tych faktur. Z analizy przepływów środków na rachunkach bankowych wynika, iż otrzymane środki były częściowo przewalutowane na EUR i dokonano przelewów na rzecz L.S M. w łącznej kwocie ponad 27 mln zł (opis wskazywał, iż są to płatności za faktur)', bez oznaczenia dokumentu), częściowo wypłacane w gotówce. Z dokumentów bankowych wynikało ponadto, że L. Sp. z o. o. otrzymała od T. Sp. z o, o. oraz S. B.A.P. zaliczki na zakup towaru w kwocie ponad 400 tys. zł przed dokonaniem pierwszego zakupu. Kwota dokonanych na rzecz L.S M. przelewów koresponduje z łączną wartością zadeklarowanych przez L.S M. transakcji, chociaż brak jest możliwości przypisania poszczególnych kwot przelewów do konkretnych faktur. Na źródło pochodzenia prętów w hucie L.S M. wskazują również dokumenty CMR przekazane przez kontrahentów firny L. Sp. z o. o. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że działalność L. Sp. z o. o. nie posiadała żadnych znamion charakteryzujących podmiot prowadzący legalnie działalność gospodarczą. Spółka nie dysponowała żadnymi zasobami, była aktywna jedynie przez omawiany I kwartał 2013r., w którym wykazała ogromne obroty, brak było jednak możliwości skonfrontowania wykazanych danych z dowodami źródłowymi. Właściciel i reprezentujący spółkę T. S. był jedynie figurantem. L. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dysponowała możliwością rozporządzania towarem jak właściciel, co z kolei oznacza, ze nie dostarczała towarów i nie mogła przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż nie dokonując nabyć, sama nie posiadała takiego prawa. Wystawione przez spółkę L. faktury sprzedaży nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze. Spółka została zarejestrowana dla pozoru a celem i powodem uruchomienia przez nią działalności było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż L. Sp. z o.o. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystującym do tego konstrukcję podatku VAT. Oszustwa te miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług, poprze niepłacenie podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży. Zysk wypracowany w wyniku przedmiotowego oszustwa pochodził z kwot podatku VAT niezapłaconych do budżetu państwa przez podatnika pełniącego funkcję tzw. "znikającego podatnika". Niezapłacone przez niego kwoty podatku VAT znacznie obniżały cenę towarów będących przedmiotem obrotu, co pozwoliło organizatorowi procederu zaproponować dalszym jego odbiorcom cenę sprzedaży, która była znacznie niższa od ceny stosowanej na rynku. Mając powyższe na uwadze organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że faktyczny obrót towarem miał miejsce, gdyż został dostarczony do odbiorców Skarżącej, którzy dysponowali tym towarem. Wyjątek stanowią faktury wystawione na rzecz A. Spółka Akcyjna C. SKA. Spółka dysponowała towarem sprzedanym następnie między innymi na rzecz K. w upadłości likwidacyjnej. F. K. F. Sp. jawna R. P. Sp. z o. o., ale źródłem jego dostawy nie była na pewno L. Sp. z o.o. gdyż ta nie dysponowała towarem, który stanowił przedmiot faktur wystawionych na rzecz Spółki. DIS mając na uwadze przyjęte do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2012r. do marca 2013r. faktury wystawione S. B. A. P. o łącznej wartości netto 732.161,24 zł, VAT 168.397,11 zł, brutto 900.558,35 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw prętów żebrowanych wskazał, że podmiot ten prowadził działalność w zakresie usług transportu drogowego oraz handlu prętami żebrowanymi. W okresie objętym postępowaniem dysponował placem składowo - magazynowym wyposażonym w dźwig szynowy oraz środkami transportu. Był zarejestrowany, jako podatnik VAT UE i dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów od L.S M. w marcu 2013r. S. B. realizowała w przedmiotowym okresie wewnątrzwspólnotowe usługi na rzecz kontrahentów z Litwy, Łotwy, Estonii, Austrii, prowadzących działalność w zakresie transportu. Firma przyjęła do rozliczenia w grudniu 2012r. szereg faktur wystawionych przez W. W. Sp. z o.o. oraz w okresie od stycznia do marca 2013r. od L. Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze DIS podzielił zapatrywania organu kontroli skarbowej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie obrazuje jednoznacznego przebiegu transakcji zakupu Skarżącej od S. B . Dowody wskazują jednakże, że towar będący przedmiotem faktur zakupu od tej firmy pochodził z huty J. L.S M. i został sprowadzony na teren Polski przy wykorzystaniu danych firm działających jako "znikający podatnicy" a w omawianych transakcjach firma S. B.A.P. pełniła rolę tzw. bufora i nigdy nie była faktycznym dysponentem towaru stanowiącego przedmiot będących w obrocie faktur, gdyż towar był transportowany bezpośrednio do odbiorcy i nie była ona organizatorem tych transakcji i faktycznym uczestnikiem większości kosztów z nimi związanych. Według organu udowodnione zostało, że dokumenty towarzyszące fakturom oraz przepływy finansowe były wytworzone dla pozoru i dokonane w celu uwiarygodnienia fałszywego przebiegu transakcji. Z uwagi na powyższe, za nierzetelne, to jest nieodzwierciedlające rzeczywistych zjawisk gospodarczych uznał sporne faktury dotyczące transakcji w przedmiocie towarów sprowadzonych z huty L.S M. lub pochodzących z nieskonkretyzowanego źródła, rozładowanych w W. , ul. C. Według DIS w przypadku towaru sprzedanego na rzecz K. Sp. .z o. o. w upadłości likwidacyjnej oraz R. P. Sp. z o.o. Spółka była jego faktycznym dysponentem, jednak źródłem pochodzenia tego towaru nie był podmiot S. B.A.P., gdyż jego rola polegała na przyjmowaniu i wystawianiu faktur dotyczących prętów żebrowanych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celowo zorganizowanym łańcuchu dostawców. DIS przechodząc do transakcji zakupu prętów żebrowanych i zbrojenia budowlanego od B. S. Sp. z o.o., o łącznej wartości netto 74.187,00 zł, VAT 17.063,00 zł, brutto 91.250 zł za istotne uznał istniejące powiązania pomiędzy tym podmiotem, a Spółką, faktycznego prowadzenia tych firm przez te same osoby, operowania na tym samym rynku, przeprowadzanie transakcji z tą samą grupą kontrahentów; które dowodzą, iż transakcje w przedmiocie prętów żebrowanych pomiędzy tymi podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru. Mając na uwadze powyżej dokonane ustalenia podzielił stanowisko DUKS, iż wszystkie faktury od W. C.& D. Sp. z o. o., W. W. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., faktury zakupu od S. B.A.P. za wyjątkiem faktur nr F/000521/13, nr F/000522/13 oraz faktur zakupu od B. S. sp. z o.o. za wyjątkiem faktury nr FA/33/07/2012 należało uznać za fikcyjne. Według DIS organ pierwszej instancji dotarł ponad wszelką wątpliwość do materiału dowodowego, który unaocznia świadomy udział osób występujących w imieniu Skarżącej w oszukańczym procederze. Jego zdaniem znajdujące się wśród dokumentów zabezpieczonych w miejscu przechowywania ksiąg Spółki materiały (listy CMR) dotyczące transakcji, w które firma nie była zaangażowana, wskazują na wiedzę oraz świadomość realizowanych poza Skarżącą obrotów prętami żebrowanymi według tego samego schematu, co w firmie. Powyższe potwierdza, iż reprezentujące Spółkę osoby znały podmioty uczestniczące w tych transakcjach oraz skałę i wartość tych transakcji. W przekonaniu DIS osoby reprezentujące Spółkę – T. D. oraz T. E. mieli pełną świadomość w kwestii, czy nabywając towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki, transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Według DIS Strona nie popełniła czynu zaniechania, ale świadomie nabywała nierzetelne faktury od znanych sobie spółek, które były kontrolowane przez Grzegorza Wolaka. Do takiego wniosku doprowadziła niewątpliwie postawa osób reprezentujących Spółkę - daleka od zachowań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów kupieckich, jak chociażby: brak wylegitymowania kontrahenta odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych), zbył daleko idąca ufność we współpracy brak szczególnej ostrożności przy transakcjach podwyższonego ryzyka, jakimi jest obrót stalą, ale wręcz współdziałanie Strony w ramach zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku VAT. Organ odwoławczy podzielił pogląd DUKS, iż Skarżąca nie była faktyczną stroną obrotu towarem stanowiącym przedmiot faktur wystawionych na rzecz A. S. C. SKA. Ponadto za bezsporne uznała ustalenia, z których wynika, że zakupy od W. C.& D. Sp. z o.o., W. W. Sp. z o. o. i B. S. (za wyjątkiem faktury nr F A/33/07/2012) nie miały miejsca, aczkolwiek Spółka dysponowała towarem stanowiącym przedmiot nierzetelnych faktur wystawionych przez te podmioty i dokonała ich sprzedaży na rzecz różnych kontrahentów. Według organu ustalone zostało, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży, a Skarżąca nigdy nie była dysponentem towaru, który stanowił ich przedmiot. Zdaniem DIS w sytuacji, kiedy faktury sprzedaży na rzecz D. M. Sp. z o.o. dotyczą transakcji, które miały mieć miejsce wcześniej niż zakup towaru stanowiącego ich przedmiot (dot. faktur nr FA/7/2012 oraz FA/21/2012) oraz kiedy faktura zakupu jest jednocześnie źródłem pochodzenia towaru sprzedanego na rzecz innego kontrahenta (dot. faktury nr FA/52/2012), co zważywszy na charakter działalności Spółki jako pośrednika i uczestnictwo w transakcjach w tranzycie uzasadnia wniosek o pozorowaniu tych transakcji. Tym samym w przypadku powyższych faktur za uzasadnione uznać stanowisko o nieodzwierciedlaniu przez ww. faktury rzeczywistych zjawisk gospodarczych, o których stanowi art. 108 u.p.t.u. Reasumując organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że realia sprawy wskazują na uczestnictwo przez Skarżącą w mechanizmie obrotu prętami żebrowanymi wykorzystującym konstrukcję i regulacje w podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. Przedmiotem obrotu w N. Sp. z o. o. były pręty żebrowane sprowadzane z zagranicy, które dzięki zaplanowanemu i zorganizowanemu łańcuchowi fikcyjnych transakcji mogły być konkurencyjne cenowo, co zapewniało zbyt i większy zysk faktyczny netto. W toku postępowania kontrolnego udowodniono, że wykazane na dokumentach źródła pochodzenia towaru, będącego przedmiotem sprzedaży w Spółce stanowili znikający podatnicy, będący pierwszym ogniwem łańcucha dostawców w kraju. W omawianych transakcjach generowane byty ogniwa w łańcuchu dostawców towarów, będące podmiotami, które nigdy nie były dysponentami towarów stanowiących przedmiot tych transakcji. Jako źródło pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot ustaleń zostały wskazane podmioty posiadające cechy "znikającego" podatnika z uwagi na częste zmiany składu właścicielskiego (w tym udziały sprzedawane ostatecznie na rzecz nierezydentów), częste zmiany reprezentacji, występowanie w imieniu spółek osób użyczających danych dla korzyści finansowych - figurantów, prowadzenie spółek przez osoby nieujawnione w ich władzach, częste zmiany siedziby, siedziby w wirtualnych biurach lub w miejscach, gdzie prowadzenie działalności gospodarczej jest nieuprawdopodobnione W takim charakterze występowały w omawianych łańcuchach następujące podmioty: W. C. & D. Sp. z o. o.. W. W. Sp. z o. o.. L. Sp. z o. o., wystawiające fikcyjne faktury bezpośrednio na N. Sp. z o. o. Jednocześnie w odniesieniu do opisanych w treści niniejszej decyzji kwestionowanych transakcji zakupu, firmy S. B. A. P. oraz B. S. Sp. z o. o. (w przypadku jednej transakcji) pełniły rolę buforów, które przyjęły faktury zakupu nieodzwiereiedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie dokonały transakcji w wyniku której byłyby dysponentem towaru na nich wykazanego. Następnie w sposób nieuprawniony, wystawiły faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej, gdyż nie wykonały czynności opodatkowanej, to jest odpłatnej dostawy towarów. Mając powyższe na uwadze uznał, iż organ pierwszej instancji miał zupełne podstawy by twierdzić, że Strona postępowania naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto podzielił stanowisko DUKS, że Skarżąca odliczyła w okresie od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast faktury za lipiec 2012r., wrzesień 2012r. oraz okres od listopada 201 r. do marca 2013r. wystawione przez rzecz A. S. C. SKA oraz następujące faktury: nr F A/48/2012 wystawiona na rzecz B. S. Sp. z o. o., nr FA/7/2/012. nr FA/21/2012 oraz nr FA/52/2012 wystawione na rzecz D. M. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zjawisk gospodarczych. DIS ponadto uznał, iż w świetle poczynionych ustaleń, nie może przynieść pożądanego przez Spółkę skutku przedłożony w uzupełnieniu do odwołania materiał dowodowy, załączony jako poświadczenie działania przez Stronę w dobrej wiarze (certyfikaty hutnicze połączone z korespondencją handlową, dowodami WZ, fakturami, reklamacjami, zamówieniami), które według jej twierdzeń zawierają odniesienia do konkretnej umowy, specyfikacji oraz numerów ciągnika i naczepy przewoźnika, a zatem uwiarygodniają źródło pochodzenia stali i faktyczną działalność Jej kontrahentów na krajowym rynku stali. W jego ocenie suma powyższych zdarzeń prowadzi do wniosku, że dokumentacja, którą dysponuje Strona stanowi wyłącznie przejaw kreowania fikcyjnego stanu faktycznego w celu uprawdopodobnienia przeprowadzenia rzetelnych transakcji z udziałem ww. podmiotów. Tym samym nie uznał jej za kontrdowód dla obszernego materiału dowodowego, lecz nic innego jak wsparcie Strony w próbie obrony przed grożącymi jej konsekwencjami podatkowymi, a które bez wątpienia są wynikiem jej świadomego uczestnictwa w oszukańczym procederze. W dalszej części DIS nie zgadzając się z twierdzeniem Strony, że przygotowanie projektu decyzji przed wyznaczeniem Spółce terminu do zapoznania się z aktami sprawy, świadczy o nieuczciwym i nierzetelnym działaniu organu kontroli skarbowej, podniósł, iż zaskarżona decyzja uwzględnia wszelkie istotne okoliczności w sprawie, w tym stanowisko Strony złożone już po wyznaczaniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Ponadto za nieuzasadnione uznał wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. L. z A. S. C. SKA i A. P. ze S. B.A.P., na okoliczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, w sytuacji, gdy w kontekście zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego oczywistym jest, że obrót towarem w wykonaniu Skarżącej nastąpił w oderwaniu od dokumentów zakupu (oraz sprzedaży na wcześniejszych ogniwach łańcucha), przy jednoczesnej, wykazanej świadomości reprezentantów Skarżącej uczestniczenia w transakcjach noszących znamiona oszustwa. Zauważył w tym miejscu, iż istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, na co wskazuje całokształt ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji. Końcowo za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w sytuacji, gdy ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Jego zdaniem wnioski DUKS zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. 6. W skardze Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 180 § 1, 181 oraz art. 191 i 192 O.p. - wskutek przeprowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji wbrew zasadzie zaufania do organów, przy z góry przyjętym założeniu o świadomym uczestnictwie Strony w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług, i w toku którego to postępowania: a) nie przeprowadzono zupełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie i nie zgromadzono wystarczających dowodów popierających stanowisko organów, że Strona nie działała w sprawie w dobrej wierze, czego dowodem są sprzeczne twierdzenia o fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży, i jednocześnie o dysponowaniu przez Stronę towarem w postaci prętów żebrowanych, które stanowiły przedmiot sprzedaży, b) uniemożliwiono Stronie czynny udział w postępowaniu opierając się na fragmentarycznych materiałach dowodowych kompletowanych wybiórczo, a stanowiących materiał dowodowy w znacznej mierze dotyczący kontrahentów Strony, co zniekształciło rzeczywisty obraz stanu faktycznego sprawy podatkowej, gdyż nie zostały w żaden sposób ustalone okoliczności faktyczne stanowiące odzwierciedlenie transakcji dokonywanych rzeczywistym towarem przez Skarżącą, 2) art. 120, 121 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p. poprzez odmowę Stronie przeprowadzenia - na okoliczność ustalenia jej działania w dobrej wierze i z należytą starannością - wnioskowanych dowodów w toku bezpośrednio prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego przed organami, odmawiając jej w ten sposób czynnego udziału w prowadzonym wobec niej postępowaniu i gwarancji praw przysługujących jej w toku przeprowadzanych dowodów, których nie miała z racji gromadzenia ich w znacznej części przez inne organy, czego dowodem są postanowienia odmowne organu pierwszej instancji: z [...] lipca 2016r. z [...] listopada 2016r., oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca .2017r., które z tych powodów wymaga zaskarżenia; 3) art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę w zakresie spornych transakcji zakupu towaru w okresie od czerwca 2012r. do marca 2013r. oraz transakcji sprzedaży w lipcu i wrześniu 2012r. oraz za okres od listopada 2012r. do marca 2013r. przy braku wystarczających ku temu przesłanek, a opartych na sprzecznych ustaleniach o fikcyjności transakcji sprzedaży i jednoczesnych ustaleniach o dysponowaniu przez stronę towarem będącym przedmiotem transakcji, oraz nieuprawnionych wnioskach o braku należytej staranności oraz "dobrej wiary" Strony, dotyczących zakwestionowanych transakcji, z pominięciem jej wniosków dowodowych; 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej zaskarżoną decyzją, w wyniku akceptacji toku postępowania i oceny ustalonych w nim okoliczności dokonanych przez organ kontroli skarbowej, czego dokonano z naruszeniem ww. w pkt 1) i 2) przepisów postępowania; 5) art. 210 § 4 ww. ustawy, poprzez sporządzenie decyzji, której uzasadnienie faktyczne, sprowadza się do obszernych ustaleń i opisów dotyczących innych kontrahentów oraz transakcji przez nich przeprowadzanych, i na tej podstawie formułowanych gołosłownie, bez żadnego powiązania z opisywanymi tak ustaleniami i konkretnymi transakcjami zakupu i sprzedaży dokonywanymi przez Spółkę, ocen prawnych o świadomej jej roli w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług; 6) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania jej świadomego udziału w transakcjach, które wg ustaleń organu nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, i z tych samych powodów ustalenia o zawyżeniu przez nią podatku należnego, przy równoczesnym obciążeniu ją obowiązkiem zapłaty kwot podatku od towarów i usług nie dokumentujących faktycznej sprzedaży - przy potwierdzonych przez organy obu instancji okolicznościach dysponowania przez nią towarem stanowiącym przedmiot obrotu i nie dowiedzionym świadomym uczestniczeniu Spółki w przestępstwie karuzelowym. 7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu w sprawie nie zaszły podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a podniesione w skardze zarzuty, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, nie mogły być uznane za zasadne. 4. Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w okresie objętym postępowaniem Spółka wystawiła na rzecz A. S. C. SKA, B. S. Sp. z o. o. oraz D. M. Sp. z o.o. faktury sprzedaży nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także, czy faktury wystawione przez W.C. & D. Sp. z o.o., W. W. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., S. B. A. P. , B. S. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w warstwie podmiotowej, zaś Spółka pomniejszając VAT należny o naliczony zawarty w rozliczonych fakturach naruszyła w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 5. Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym wyrażono zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Organ podatkowy występuje więc w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych do wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180 - art. 200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Zasada swobodnej oceny dowodów, przyjęta w art. 191 O.p., zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. 6. Sąd, mając powyższe poglądy na względzie i przyjmując je za własne, stwierdza, że organy podatkowe w sposób należyty zastosowały w sprawie przepisy prawa procesowego. Za bezpodstawne należało przede wszystkim uznać zarzuty odnoszące się do wydania decyzji bez uwzględnienia, możliwości przypisania Stronie dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej przez inne podmioty do oszustwa w VAT. W świetle zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów - wbrew temu, co twierdzi Spółka skarżąca - realia sprawy wskazują na uczestnictwo Spółki w mechanizmie obrotu prętami żebrowanymi wykorzystującym konstrukcję i regulacje w VAT do uzyskania korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. Przedmiotem obrotu w Spółki były pręty żebrowane sprowadzane z zagranicy, które dzięki zaplanowanemu i zorganizowanemu łańcuchowi fikcyjnych transakcji mogły być konkurencyjne cenowo, co zapewniało zbyt i większy zysk faktyczny netto. W toku postępowania kontrolnego wykazano również, że wykazane na dokumentach źródła pochodzenia towaru, będącego przedmiotem sprzedaży w Spółce stanowili znikający podatnicy, będący pierwszym ogniwem łańcucha dostawców w kraju. W spornych transakcjach generowane były ogniwa w łańcuchu dostawców towarów, będące podmiotami, które nigdy nie były dysponentami towarów, stanowiących przedmiot tych transakcji. Jako źródło pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot ustaleń wskazano podmioty posiadające cechy "znikającego" podatnika, z uwagi na częste zmiany składu właścicielskiego (w tym udziały sprzedawane ostatecznie na rzecz nierezydentów), częste zmiany reprezentacji, występowanie w imieniu spółek osób użyczających danych dla korzyści finansowych - figurantów, prowadzenie spółek przez osoby nieujawnione w ich władzach, częste zmiany siedziby, siedziby w wirtualnych biurach lub w miejscach, gdzie prowadzenie działalności gospodarczej jest nie uprawdopodobni one, w niedługim okresie od przeprowadzonych transakcji brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółki, brak dostępu do dokumentów źródłowych, pozorowanie działalności poprzez brak zasobów do prowadzenia działalności, wystawianie faktur za niewykonane transakcje, składanie nierzetelnych deklaracji podatkowych, nagły, krótkotrwały wzrost obrotów, przyjęcie kwartalnych rozliczeń w podatku od towarów i usług w celu wydłużenia okresu możliwości wczesnego wykrycia oszustwa, niedopełnienie obowiązków sprawozdawczych, operowanie gotówką w kwotach przekraczających limit ustanowiony dla rozliczeń pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. W takim charakterze występowały w omawianych łańcuchach następujące podmioty: W. C. & D. Sp. z o.o., W. W. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. Wystawiały one fikcyjne faktury bezpośrednio na rzecz Spółki. W toku postępowania wykazano ponadto, że w odniesieniu do opisanych w treści decyzji kwestionowanych transakcji zakupu rolę buforów pełniły firmy: S. B. A. P. oraz B. S. Sp. z o.o. (w przypadku jednej transakcji). Firmy te nie dokonały transakcji zakupu, od podmiotu, który byłyby dysponentem towaru. Prawidłowo więc przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na nich wykazanych. Firmy te nie były więc uprawnione do wystawienia faktury sprzedaży na rzecz Spółki skarżącej, gdyż nie wykonały czynności opodatkowanej, to jest odpłatnej dostawy towarów, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel, gdyż takiego prawa nie nabyły. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, choć nie zauważa tego w skardze Spółka, przyjęto ponadto, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., że S. B. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą i wobec tego podmiotu organy nie kwestionowały faktur wystawionych na rzecz Spółki. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych transakcji z B. S. Zdaniem Sądu wskazane w treści decyzji faktury wystawione przez ten podmiot, poprawnie uznano za nierzetelne, z uwagi na brak ekonomicznego i logicznego uzasadnienia do ich wystawienia. Tranie na podstawie znajdujących się w aktach dowodów organy podatkowe uznały, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. W powiązaniu z tymi ustaleniami trafne było też zakwestionowanie przez organy podatkowe faktury sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz D. M. i A. S. C. SKA. Inne kwestionowane faktury sprzedaży dotyczyły transakcji niemożliwych do przeprowadzenia, zważywszy na charakter działalności Spółki, polegający na pełnieniu w transakcjach, co najwyżej roli pośrednika, gdyż podmiot ten nie magazynował, nie konfekcjonował, nie transportował towarów, ani we własnym zakresie, ani nie dokonywał zakupu takich usług. Warto zwrócić uwagę, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo przytoczył okoliczności, z których jednoznacznie wynika że Spółka skarżąca nie mogła być uczestnikiem dostaw do A. S. C. SKA. Wprawdzie ze zgromadzonych dowodów wynika, że podmiot ten otrzymał towar stanowiący przedmiot wystawionych na jej rzecz faktur, lecz bez faktycznego udziału Spółki w tych transakcjach. Zakupy dokonane w oparciu o kwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury nie miały miejsca. Natomiast powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentująeych rzeczywistych zdarzeń. Dysponowanie przez Spółkę towarem, wykazanym na przyjętych do rozliczenia fakturach zakupu, którego nie nabyto od dostawców wykazanych na fakturach, gdyż oni nie byli dysponentami tego towaru, nie oznacza, że transakcje można uznać za realny obrót gospodarczy. Transakcje te miały na celu oszustwo podatkowe, polegające na odzyskaniu VAT z budżetu Państwa, który jednak nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Jest to tym bardziej istotne, że organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach wykazały, że Spółka nie działała w ogóle w "dobrej wierze". Stąd również zupełnie chybione są zarzuty skargi stanowiące merytoryczną kontrargumentację wobec stanowiska organu drugiej instancji, że podstawę do zakwestionowania prawa Strony do odliczania VAT naliczonego wykazanego na spornych fakturach stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd, odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazuje, że w toku postępowania kontrolnego udowodniono, że Spółka wystawiła dla pozoru, kwestionowane faktury sprzedaży, które również nie mogą stanowić elementu rozliczenia w VAT. W transakcjach na rzecz A. S. C. SKA. to nie Spółka była stroną, widniała wyłącznie jako wystawca faktury oraz dokumentu WZ. Uczestnikiem ww. transakcji - nabywcą, co wynika z akt administracyjnych, a przede wszystkim z zeznań przedstawicieli A. i Spółki, była B. S. Spółka nie dysponowała więc towarem w sensie ekonomicznym, nie posiadała zasobów, ani nie nabyła usług pozwalających na dostawę. A. nie była więc odbiorcą Spółki, a w transakcjach uczestniczyła faktycznie firma, której formalnie nie wykazano jako strony w żadnym dokumencie kupna lub sprzedaży w omawianych łańcuchach dostaw. A., jak wynika ze złożonych wyjaśnień, kontaktowała się w sprawie zamówień z T. E., który nie był umocowany do reprezentowania Spółki w badanym okresie, lecz pełnił funkcję członka zarządu w B. S. W toku postępowania dowiedziono ponadto, że transakcji dokonywali T. E. i T. D. , świadomie uczestniczący w procederze zaangażowania szeregu podmiotów w ciąg upozorowanych transakcji, mających na celu wykorzystanie mechanizmu rozliczania VAT przy sprowadzaniu towaru z zagranicy z zamiarem uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa. Ww. osoby wznowiły uśpioną działalność Spółki, by przez aktywność w nielegalnym procederze rozwinąć potencjał kapitałowy, pozycję na rynku, zbudować wizerunek i z czasem uniezależnić się od układu podmiotowo - osobowego, który byt źródłem części zasobów Spółki. Skoro w Spółce działały osoby nieuwidocznione w KRS ani w niej nie zatrudnione, a układ właścicielski i Zarząd był stworzony celowo z zamiarem nieujawnienia osób faktycznie reprezentujących ten podmiot i ukrycia powiązań kapitałowych i osobowych prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że Spółka była świadomym uczestnikiem procederu wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynym zasobem, jakim Spółka dysponowała na początku działalności była prywatna pożyczka od T. E., pochodząca z kredytu celowego w banku, następnie linia kredytowa w rachunku bieżącym. Spółka ponadto nikogo nie zatrudniała, nie dysponowała powierzchnią magazynową, środkami transportu, nie kupowała usług logistycznych. Odbiorcy towarów jednakowo kojarzyli T. E. oraz T. D. z B. S. i ze Spółką, więc nie poddawali szczególnej analizie danych wystawcy faktury widniejącej na dokumentach, które przyjmowali do rozliczenia. Działanie na tym samym rynku, wobec tych samych odbiorców, organizowanie transakcji przez te same osoby było przyczyną sytuacji, kiedy w rozliczeniu VAT ujęto dokumenty, które wskazują na realizację transakcji niemożliwych do przeprowadzenia, to jest w szczególności zakup towaru, który nie został sprzedany, w sytuacji kiedy Spółka nie ma możliwości magazynowania towaru, sprzedaż towaru, który nie został zakupiony, sprzedaż towaru pochodzącego z jednej dostawy do dwóch różnych odbiorców, w sytuacji kiedy spółka nie magazynowała i nie konfekcjonowała towaru. Było również przyczyną dokumentowania fakturami zakupu oraz sprzedaży transakcji, w których Spółka nie mogła uczestniczyć z racji braku adekwatnych zasobów. Wyjaśnienia Spółki, że towar ten był rozładowywany i przechowywany w magazynach B. S. oraz transportem B. S. dostarczany do odbiorców potwierdza ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania. W ramach postępowania kontrolnego wyodrębniono takie transakcje, szczegółowo je opisano i zdaniem organu odwoławczego z uzasadnionych powodów zakwestionowano. Zdaniem Sądu w kontekście powyższych rozważań, mających odzwierciedlenie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy, prawidłowa była odmowa uwzględnienia przez organ wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. L. z A. i A. P. ze S. B. , na okoliczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji. Skoro bowiem obrót towarem w wykonaniu Spółki nastąpił w oderwaniu od dokumentów zakupu (oraz sprzedaży na wcześniejszych ogniwach łańcucha), przy jednocześnie wykazanej świadomości reprezentantów Spółki uczestniczenia w transakcjach noszących znamiona oszustwa i właśnie z tego powodu w toku postępowania przed organami podatkowymi zakwestionowano, te transakcje, które w oparciu o omówione okoliczności uznano za nierzetelne. Istotne w sprawie okoliczności stwierdzono wystarczająco innymi dowodami, na co wskazuje całokształt ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji. Przede wszystkim wskazać należy, że odnośnie transakcji z udziałem A. materiał dowodowy w sprawie stanowią dane z systemu RemDat. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 13 października 2014r.. pismo od A. z 21 stycznia 2014r., dowody WZ dołączone do faktur sprzedaży Spółki, oświadczenia z 17 października 2016r. złożone przez T. L. dowody WZ stanowiące załączniki do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli z 28 września 2016r. złożone 17 października 2016r. oraz oświadczenia T. L. z 21 listopada 2016r. oraz certyfikaty jakości stanowiące załącznik do odpowiedzi na postanowienie organu odwoławczego z [...] listopada 2016r. W odniesieniu do S. B.A.P. materiał dowodowy w sprawie stanowią dane objęte Systemem Polskiej Aplikacji VIES, baza RemDat. zgromadzone w toku postępowania listy przewozowe CMR, które dotyczą jedynie części transakcji będących przedmiotem sprawy, pismo z 8 grudnia 2015r. od M.T. T. M. J.K., pismo z 15 lipca 2015r. oraz 20 lipca 2015r. od D. M. D. J., protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w S. B.A.P., protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w B. S., pismo z 24 października 2014r. od R. P. Sp. z o.o., decyzja DPUKS z [...] września 2014r. wydana wobec W. C.& D. Sp. z o. o., decyzja DUKS z [...] sierpnia 2013r. wydana wobec W. W. Sp. z o. o., decyzja nr DUKS z [...] grudnia 2013r. wydana wobec L. Sp. z o.o., protokół z przesłuchania w charakterze świadka A. P. z 5 listopada 2013r., protokół z przesłuchania T. D. z 2 października 2013r., protokoły przesłuchań A. W. z 22 grudnia 2014r. i z 22 stycznia 2015r. Skoro więc zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy sprawy pozwolił na dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji, niezasadne były zarzuty skargi o naruszeniu art. 188 i art. 187 § 1 O.p. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, oświadczeniami nabywców Strony, informacjami z organów celnych oraz dokumentami z odrębnych postępowań. Ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania dostarczały informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji, a oceny organów co do wiarygodność zgromadzonych w sprawie dowodów, należało uznać za prawidłowe i zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dalsze przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przesłuchiwania osób związanych S. B.A.P. i A. jedynie nadmiernie wydłużyłoby prowadzone postępowanie, naruszając zasadę szybkości postępowania podatkowego. 7. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.