III SA/Wa 1919/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. sprawy ze skarg K.C. oraz A.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]września 2007 r. nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K.C. oraz A.C. kwotę 2.364 zł (słownie: dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] września [...]2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod.") oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej jako "pdf") po rozpatrzeniu odwołań A. i K. C. (dalej powoływana jako Skarżących ) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] czerwca 2007 r. ustalające Skarżącym wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w roku 2001r. małżonkowie A. i K. C. dokonali zamiany własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na zabudowaną działkę, położoną w S. przy ul. [...], ponosząc z tego tytułu wydatek w kwocie 79 186,00 zł. oraz przeznaczyli na remont budynku mieszkalnego kwotę 26 053,25 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto na podstawie danych statystycznych, iż małżonkowie ponieśli w 2001 r. wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości 18 552,00 zł. i po uwzględnieniu pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 1 287,40 zł. przyjął łączne wydatki małżonków w kwocie 125 078,65 zł. Jako źródło pokrycia wydatków organ pierwszej instancji uznał wykazany przez A. C. w zeznaniu podatkowym za 2001 r. dochód z tytułu zatrudnienia - 15 524,00 zł., zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie 483,10 zł., wypłacone odszkodowanie przez ZUS w wysokości 4 076,00 zł., co dało łącznie kwotę 20 083,10 zł. jednocześnie organ wyjaśnił, iż w bazie tutejszego urzędu nie zarejestrowano za ten rok zeznania o ewentualnie osiągniętych dochodach przez K. C. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień Skarżących, iż źródłem pokrycia wydatków były przechowywane na rachunku bankowym oszczędności w wysokości 36 000,00 zł., bowiem wypłata tej kwoty w wyniku likwidacji lokaty nastąpiła w 2002r. Nie uznał również za źródło pokrycia wydatków przechowywanych w domu oszczędności w kwocie 120 000,00 USD, na które złożyły się: otrzymane w 1981 r. 25 000,00 USD z okazji ślubu, darowizny od rodziców w wysokości 48 000,00zł., dochód uzyskany z prowadzonej przez K. C. w latach 1990-1994 działalności gospodarczej ok. 20 000,00 USD oraz z pracy zarobkowej w H. w latach 1994-1996 ok. 75 00,00 USD, środki uzyskane ze sprzedaży w 1994 r. samochodu ok. 16 600,00 USD i w 1997 r. przyczepy kempingowej za 7 000,00 zł. W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ wskazał na brak zeznań podatkowych małżonków za lata 1994-1998 oraz niskie dochody wykazane w zeznaniach za rok 1999 i 2000 tj. odpowiednio 8 886,40 zł. i 10 192,75 zł. Z tego powodu wyjaśnienia podatników, że w 2001 r. dysponowali oszczędnościami pochodzącymi z dość odległych lat organ ocenił jako mało prawdopodobne oraz zbyt ogólnikowe. Organ wyjaśnił, iż kserokopia paszportu potwierdziła jedynie przekroczenie granicy, nie stanowi jednak dowodu potwierdzającego zatrudnienie w H., ani wysokości zarobków przywiezionych do kraju. Organ uznał za niespójne z innymi dowodami oświadczenie W. I. o uzyskaniu przez Skarżących z okazji ślubu około 28 600,00 USD oraz zarzucił brak notarialnego poświadczenia własnoręczności podpisu złożonego na w/w oświadczeniu. Uznał, że ze względu na poziom wykazanych dochodów, środki ze sprzedaży samochodu i przyczepy oraz otrzymana w latach osiemdziesiątych darowizna nie mogły mieć wpływu na sytuację finansową w badanym roku. Stwierdził również, że przesłuchane w charakterze świadków E. C. i M.C. nie umiały określić wysokości posiadanych przez K. i A. C. kwot w dolarach. W związku z przedstawionym stanem faktycznym organ pierwszej instancji na podstawie art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 9 pdf , uwzględniając istniejącą między małżonkami wspólność majątkową przyjął, iż przypadające na każdego ze Skarżących wydatki w 2001 r. wyniosły 62 539,30 zł. natomiast przychody 10 041,50 zł. Na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf organ uznał, iż wydatki poniesione przez każdego ze Skarżących w wysokości 52 498,00 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź wolnych od podatku i ustalił zarówno A. C. jak i K. C. od tej kwoty podatek według stawki 75 % w wysokości 39 374,00 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili organowi naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ord. pod. oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, iż powtórne opodatkowanie 75% stawką oszczędności pochodzących z zarobionych przed 2001r. pieniędzy, które zostały już raz opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania, jest niezgodne z art. 20 ust. 3 pdf. Zdaniem Skarżących organ podatkowy, zgodnie z art. 122 ord. pod., powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem organ zaniechał wyjaśnienia sprawy w zakresie potwierdzenia złożonych oświadczeń dotyczących m.in. darowizny otrzymanej od rodziców męża A. C., dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie postępowania podatkowego małżonkowie C. przedstawili dowody wskazujące wielkość uzyskanych dochodów za lata poprzedzające 2001 r. Przedstawili zaświadczenie wydane przez W. I. – Dyrektora Centralnego Ośrodka Kultury [...] potwierdzające otrzymanie przez nich dochodów z tytułu otrzymanych prezentów ślubnych, wizę stałego pobytu w H. dla swojego K. C. umowy sprzedaży samochodu marki VW Passat oraz dokumenty potwierdzające sprzedaż waluty obcej w kantorze w 2000 r. Skarżący wskazali, iż zgromadzone przez nich na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności wynosiły ok. 120 000,00 USD czyli ok. 492 000,00 zł i w pełni pokrywały wydatki w kwocie 104 995,60 zł. poniesione w 2001 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Oceniając informacje udzielone przez małżonków C. w sprawie źródeł pochodzenia oszczędności, organ uznał je za ogólnikowe, niespójne i nieudokumentowane w dostateczny sposób. Skarżący nie przedstawili wystarczających dowodów potwierdzających fakt istnienia oszczędności w kwocie 120 000,00 USD. Organ wskazał, że w latach 1994-1998 Podatnicy nie składali zeznań podatkowych w Urzędzie Skarbowym w S., zaś w latach 1999-2000 wykazywali dochody w wysokości nie pozwalającej na gromadzenie oszczędności, wobec konieczności utrzymania 5-osobowej rodziny. Wobec tego faktu organ wyjaśnienia Podatników, iż w 2001r. dysponowali oszczędnościami z dość odległych lat ocenił jako mało prawdopodobne oraz zbyt ogólnikowe. Organ uznał za mało wiarygodne również oświadczenie, iż środki uzyskane w 1981 r. od gości weselnych były przechowywane w całości przez okres dwudziestu lat. Dodatkowo Strona nie potrafiła jednoznacznie określić kwoty darowizny uzyskanej w 1981 r. W skardze z dnia 9 października 2007 r. strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 pdf oraz art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ord. pod. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania powołując się na przedłożone w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dokumenty oraz wskazali źródła finansowania z jakich dokonywali wydatków w 2001 r. Zdaniem Skarżących organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny. Nie zgodzili się z postawą organu, który jedynie ocenia, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej twierdzeń, co prowadzi w konsekwencji do przerzucenia na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy. Podkreślili, że jest to niedopuszczalne przerzucanie ciężaru dowodowego w sytuacji, w której ewidentnym obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego, co do zasady, we własnym zakresie. Wątpliwości nie mogą być interpretowane na korzyść organów podatkowych. W rozważanej sprawie wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy. W ocenie Skarżących organ nie poparł żadnymi logicznymi wyjaśnieniami odmowy uwzględnienia oświadczenia W. I., osoby powszechnie znanej i szanowanej, Dyrektora Centralnego Ośrodka Kultury [...], byłego Dyrektora [...] Zespołu Pieśni i Tańca [...]. Wyjaśniając nieścisłości dotyczące wysokości kwoty prezentów otrzymanych z okazji ślubu w 1981 r. małożnkowie oświadczyli, powoływanie się organu na teoretyczne nieścisłości w oświadczeniach podatników świadczy o wybiórczym traktowaniu dowodów w każdej z faz postępowania. Za bezzasadne Skarżący uznali również kwestionowanie przez organ dochodów K. C. uzyskanych w H. Zdaniem strony płatnikiem podatku od dochodów uzyskanych w H. był pracodawca jej męża i to pracodawca składał stosowne zeznania podatkowe. Z tych to powodów brak jest w Urzędzie Skarbowym w S. zeznań podatkowych za ten okres. Niedopuszczalnym jest też, w opinii Strony, twierdzenie organu, że z powodu przechowywania zeznań podatkowych w archiwum urzędu przez okres 10 lat, organ nie ma możliwości ustalenia we własnym zakresie wysokości dochodów z działalności gospodarczej. Strona podniosła, iż nie ma obowiązku przechowywania dokumentów i zeznań podatkowych przez tak długi okres czasu – 13 lat. Strona nie zgadza się z twierdzeniem, że fakt niepamiętania przez Skarżących dokładnych dat sprzedaży waluty oraz stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. świadczy o nie posiadaniu tych oszczędności. Strona odnalazła dowody wymiany USD na PLN. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 180 ord. pod. Skarżący wyjaśnili, że ich zdaniem przedłożyli wystarczającą ilość dowodów potwierdzających, iż wydatki jakie zostały poniesione w 2001 r. zostały sfinansowane z dochodów jakie uzyskali w latach poprzedzających rok 2001 a posiadane oszczędności zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź były zwolnione z opodatkowania. Wskazali również, że organy podatkowe nie uznały żadnego z tych dowodów i nie podając żadnego logicznego wyjaśnienia, a jedynie ograniczyły się do słownej dywagacji wskazując teoretyczne i nie udowodnione niejasności w zeznaniach strony oraz na brak stosownej dokumentacji w bazie Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty Sąd uznał za zasadne. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że suma poniesionych przez Skarżących w roku podatkowym 2001r wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy wydatki te znajdują pokrycie w uzyskanych przedtem przez Skarżących zasobach finansowych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie prowadzone w trybie powyższych przepisów jest szczególnym trybem ustalenia podatku. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. Zgodnie z art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organy powinny wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 ord. pod. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 ord. pod.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast.). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite; jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść Strony. W toku postępowania Skarżący jako źródło pokrycia wydatków w 2001r. wskazywali oszczędności, na które składała się m. in. kwota ok. 26.000 USD z tytułu prezentów otrzymanych przez nich z okazji ślubu w 1981. od gości weselnych pochodzenia romskiego. Z akt sprawy wynika, iż tytułem potwierdzenia otrzymania rzeczonych prezentów Skarżący przedłożyli oświadczenie W. I., Dyrektora Centralnego Ośrodka Kultury [...], byłego Dyrektora Zespołu Pieśni i Tańca [...], którego własnoręczny podpis na rzeczonym oświadczeniu został potwierdzony przez Wicekonsula RP w S.. Wskazywali, iż dolary te wraz z innymi oszczędnościami przechowywali w domu, przedłożyli także pokwitowania z kantoru sprzedaży walut dokumentujące sprzedaż dolarów w listopadzie 2000r. Tym samym zdaniem Sądu uprawdopodobnili fakt posiadania oszczędności i dowód ten nie został skutecznie obalony przez organy. Zdaniem Sądu wniosku tego nie zmienia podnoszona przez organy okoliczność niepamiętania przez Skarżących dokładnych dat sprzedaży waluty (której część została sprzedana w listopadzie 2000r.) oraz w związku z tym dokładnego stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2001r .Stanowiska tego nie zmienia także akcentowany przez organy fakt istnienia rozbieżności w oświadczeniach Podatników jak i świadka co do wysokości otrzymanej kwoty. Okoliczność ta została w ocenie Sądu w sposób przekonujący wyjaśniona w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji odwołując się do sytuacji finansowej Skarżących z lat poprzedzających 2001r. wskazał, iż w latach 1994-98 podatnicy nie składali zeznań podatkowych, zaś w latach 1999-2000 wykazali dochody w wysokości niepozwalającej na gromadzenie oszczędności. Mając powyższe na uwadze organ skontastował, iż wobec sytuacji materialnej małżonków, w tym konieczności utrzymania pięcioosobowej rodziny "mało prawdopodobnym jest, aby w/w środki były w całości przechowywane przez okres dwudziestu lat". Podobnie organy oceniły wskazaną przez podatników jako źródło pokrycia wydatków darowiznę otrzymaną od rodziców w latach osiemdziesiątych. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż ze względu na brak stosownego dowodu, znaczny upływ czasu, mało prawdopodobnym jest, by sporne wydatki mogły być pokryte darowizną od rodziców podatnika. Zdaniem Sądu tak ogólne stwierdzenia, nie poparte rzetelną analizą (zestawieniem) ponoszonych przez podatników w latach poprzednich wydatków i uzyskiwanych dochodów nie są wystarczające do obalenia twierdzeń Skarżących o sfinansowaniu wydatków w 2001r. oszczędnościami z lat poprzednich. Wydatki oraz wartość zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzednich nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. W przeciwnym razie wykraczają one bowiem poza swobodną ocenę dowodów (art. 191 ord. pod.) i naruszają sformułowaną w art. 121 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stwierdzić także należy, iż przedstawiona wyżej argumentacja organów pomija całkowicie fakt dysponowania przez Podatników w listopadzie 2000r. kwotą 231.656,65 zł. uzyskaną w wyniku sprzedaży walut. W tym zakresie wbrew twierdzeniom organu odwoławczego trudno zarzucić Skarżącym, iż przedłożone przez nich potwierdzenia dokonanych transakcji sprzedaży waluty wystawione są na okaziciela i nie można ustalić, kto faktycznie dokonywał sprzedaży waluty. Jest bowiem powszechnie wiadomym, iż dokonując transakcji zakupu/sprzedaży waluty w kantorach otrzymujemy potwierdzenie takiej transakcji wystawione na okaziciela, a nie imienne. Trudno także uznać za przekonujące i zgodne z prawidłami logiki prezentowane w zaskarżonej decyzji, nie poparte żadnymi dowodami stanowisko, iż uzyskana w listopadzie 2000r. kwota 231.656,65 zł. służyła na pokrycie środków utrzymania rodziny ( co oznaczałoby przyjęcie założenia, iż kwota ta została w całości skonsumowana na bieżące potrzeby rodziny w okresie dwóch miesięcy: listopada i grudnia 2000r.), w związku z czym nie mogła stanowić źródła wydatków dokonanych w 2001r. W toku postępowania Skarżący wskazywali, iż na oszczędności składały się także dochody K. C. w wys. ok. 20.000 USD z tytułu prowadzonej w latach 1990-94 działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, iż brak możliwości ustalenia przez organy we własnym zakresie dochodów Skarżącego uzyskiwanych z tej działalności, z uwagi na fakt, iż zeznania podatkowe przechowywane są w archiwum urzędu jedynie przez okres 10 lat, nie może być interpretowany na niekorzyść Skarżących i nie może być w sprawie dowodem na okoliczność braku tych dochodów.. Podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentów i zeznań podatkowych przez okres przeszło 13 lat i nie może ponosić konsekwencji finansowych z powodu braku stosowanej bazy danych w urzędzie skarbowym. Postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma niewątpliwie, choćby z uwagi na ustaloną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowaną wysokość tego podatku ( 70 % dochodu) restrykcyjny charakter. W związku z tym ustalenie podatku w oparciu o powyższe przepisy wymaga dokładnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz prawidłowości składanych przez podatnika wyjaśnień. W niniejszej sprawie organ podatkowy winien zażądać od podatnika uzupełnienia materiału dowodowego do celów weryfikacji jego argumentacji, w postaci dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia rzeczonej działalności gospodarczej, jak zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, czy dowodu opłacania przez K. C. obowiązkowego ubezpieczenia społecznego osób prowadzących działalność gospodarczą, ewentualnie z urzędu podjąć czynności wyjaśniające w tym zakresie, czego jednak nie uczynił. W ocenie Sądu także i w tym zakresie doszło do naruszenia reguł wymagających od organów dążenia do dokładnego i wszechstronnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy ( art. 122, 187 § 1 ord. pod. ). Jako prawidłowe Sąd ocenił natomiast stanowisko orzekających w sprawie organów, stosownie do którego wiza stałego pobytu i oświadczenie K. M. nie są wystarczające do uznania, iż źródłem pokrycia wydatków w 2001r. były środki zgromadzone z tytułu pracy Skarżącego w H. w latach 1994-1996. Skarżący nie przedłożyli dowodu wwiezienia rzeczonych środków do Polski, a z uwagi na obowiązujące w ówczesnym stanie prawnym w Polsce wymogi prawa dewizowego, strona miała obowiązek sprowadzić te środki do Polski w terminie dwóch miesięcy od daty powrotu. Nadto wbrew twierdzeniom skargi nie wykazali, iż środki te zostały opodatkowane w H. Prawidłowo także organy przyjęły, iż posiadane przez Skarżących na rachunku bankowym oszczędności w kwocie ok. 42.000 zł nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków w 2001r. Z analizy historii operacji bankowych na koncie w oparciu o przedłożony przez Skarżących wyciąg wynika bowiem, iż założona w 2000r. lokata została zlikwidowana dopiero w 2002r., w a w 2001r. nie dokonywano na koncie żadnych operacji poza rozliczaniem odsetek i prowizji od środków pieniężnych. Wobec stwierdzenia, iż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 §1, 122, 187 §1, 191 ord. pod.) Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Takie zarzuty mają rację bytu w przypadku, kiedy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Tu przyczyną uwzględnienia skarg są błędy popełnione w trakcie postępowania podatkowego skutkujące niewyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności. Nie ma zatem potrzeby dokonywania kontroli legalności zaskarżonych decyzji z prawem materialnym, bowiem jego zastosowanie jest wtórne w stosunku do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 59/04 (niepublikowany), w którym Sąd ten stwierdził, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.