III SA/Wa 1919/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia R. O. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") za rok 2010 zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 28.833 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie ustalenia za rok 2010 zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych określonych art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307; dalej: "u.p.d.o.f."). Z informacji, jakimi dysponował organ pierwszej instancji wynikało, że wysokość poniesionych przez Stronę wydatków w roku podatkowym 2010, związanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym wydatków inwestycyjnych na nabycie nieruchomości w D. była niewspółmiernie wysoka do uzyskanych przychodów. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż od 20 listopada 1993 r. Strona pozostawała w związku małżeńskim z B. O. , zaś od dnia [...] lipca 2009 r. między małżonkami obowiązywała rozdzielność majątkowa. Ponadto organ ustalił, że faktycznie uzyskane przychody (dochody) i poniesione przez Skarżącego wydatki przedstawiają się w poszczególnych okresach 2010 r. następująco: - w okresie od 1 do 4 stycznia 2010 r. łączna kwota przychodów wynosiła 560.985,24 zł, wydatków 233.620,75 zł, a nadwyżka przychodów nad wydatkami 327.364.49 zł, - w okresie od 5 stycznia do 31 grudnia 2010 r. łączna kwota przychodów 422.501,05 zł, wydatków 385.984,90 zł, a nadwyżka przychodów nad wydatkami 36.516,15 zł. Z powyższego ustalenia wynikało, że poniesione wydatki znalazły pokrycie w uzyskanych przychodach. Nadwyżki przychodów nad wydatkami występujące w obydwu okresach badanego roku, pozwoliły na zgromadzenie oszczędności w wysokości 363.880,64 zł. Jednak, w ocenie organu pierwszej instancji, aby analiza finansów w pełni odzwierciedlała stan faktyczny uwzględnić należało stan środków na rachunkach bankowych Strony na początek i koniec kontrolowanego okresu. Zatem na podstawie stanu rachunków w dniu 1 stycznia 2010 r. i przepływu środków na tych rachunkach do 4 stycznia 2010 r. włącznie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych były wystarczającym źródłem finansowania wydatków Strony do 4 stycznia 2010 r. Saldo rachunków oszczędnościowych po dokonaniu wszystkich operacji wskazanego okresu wynosiło 327.364.49 zł. Salda na rachunkach bankowych Strony w dniu 5 stycznia 2010 r. wynosiły łącznie 327.364,49 zł. W dniu 31 grudnia 2010 r. suma sald na rachunkach bankowych wynosiła natomiast 402.324.73 zł, zatem przyrost środków w tym okresie wyniósł 74.960,24 zł. Z porównania wydatków Strony i uzyskanych przychodów w roku 2010 wynikało, iż na koniec kontrolowanego roku nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami wyniosła 36.516,15 zł. Zatem, w opinii organu podatkowego, nie znajdował uzasadnienia przyrost środków na rachunkach bankowych Strony, zaś kwota 38.444.09 zł stanowiła wartość środków finansowych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił Skarżącemu za rok 2010 zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 28.833 zł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 20 ust. 3, art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 poprzez zastosowanie w decyzji przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, co czyni tym samym zaskarżoną decyzję wadliwą w stopniu zasługującym wyłącznie na jej uchylenie, - art. 120 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej z uwzględnieniem przychodów i dochodów, do których ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie w decyzji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób powodujący powstanie dychotomii i naruszenie zasad logiki, - art. 120 w związku z art. 180 i art. 191, art. 192 O.p. poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zdarzeń oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, - art. 120 w związku z art. 180 i art. 191, art. 192 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie dowodów świadczących o osiąganiu przychodów z pożyczek i darowizn oraz majątku dorobkowego małżonków, - art. 120 O.p., art. 126 O.p. poprzez nadawanie jednego numeru: [...], wszelkim pismom, postanowieniom oraz decyzji, wydanym w toku postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący wywodził, że co prawda Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją przepisy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujące w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r., jednakże ich treść, czyli istota jest, zdaniem Strony, tożsama z przepisami obowiązującymi w 2010 r. Skarżący stwierdził zatem, iż przepisy zastosowane w zaskarżonej decyzji są również niekonstytucyjne. Ponadto, zdaniem Strony, organ pierwszej instancji miał obowiązek uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż zastrzeżenia co do zgodności z Konstytucją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wzbudziły kwestie, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto Skarżący podnosił, że organ podatkowy zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów uzyskanych przez Stronę oraz małżonkę z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Mając to na uwadze wskazał, iż przepisy tej ustawy nie pozwalają na objęcie decyzją przychodów z działalności rolniczej, gdyż nie stanowią one przychodów opodatkowanych ani wolnych od opodatkowania. Poza tym Skarżący zarzucił, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy Strona uzyskała przychody z ujawnionych źródeł czy też przychody ze źródeł nieujawnionych. Podkreślił, że podczas przesłuchania zarówno Skarżący jak i jego małżonka zeznali, że wspólnie i oddzielnie otrzymywali środki finansowe od członków rodziny. Część z nich, jako pożyczki były lub będą zwracane, zaś część można określić jako darowizny z uwagi na przekazanie ich bez obowiązku zwrotu. Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji zaniżył jej przychody, czym doprowadził do wyliczenia zaniżonych dochodów, gdyż przychody Skarżącego wystarczały na pokrycie wszelkich poniesionych w 2010 r. wydatków. Ponadto, w ocenie Strony, naruszono także zasady oceny dowodów, w szczególności dotyczących świadczeń uzyskiwanych od członków rodziny, gdyż organ pierwszej instancji unikał profesjonalnej oceny dowodów, zaś w samej decyzji zaprezentował głównie obliczenia nie przykładając się do oceny materiału dowodowego. Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji nie uwzględnił także kwot pożyczek i darowizn, które nie były realizowane zgodnie z przepisami i procedurami, Strona nie sporządzała bowiem pisemnych umów pożyczek i darowizn otrzymywanych od członków rodziny. Skarżący podkreślił, że ostateczna konkluzja organu podatkowego określa przychody z nieujawnionych źródeł z całego roku na kwotę nieco ponad 38.000 zł. Wobec przychodów niekwestionowanych w wysokości ponad 422.000 zł kwota ta stanowi 9% i jest kwotą realnie akceptowalną jako przychody uzyskane z pożyczek i darowizn, zwłaszcza, iż Strona wspólnie z rodzicami małżonki pracowała, mieszkała, wychowywała dzieci. Jednocześnie Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasad postępowania, z uwagi na to, iż organ podejmował niewiele czynności, o których informował Stronę. Z kolei, jak zauważyła Strona, wszelkie pisma w sprawie posiadają jeden numer, nie wiadomo więc jaki jest status postanowień oznaczonych tym samym numerem, zaś skarżona decyzja tylko z podstawy prawnej różni się od postanowień wydawanych w toku postępowania. Zdaniem Strony, z tego powodu całe postępowanie zasługuje na unieważnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, w tym w szczególności stan środków Skarżącego na dzień 1 stycznia 2010 r. Ponadto, w opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił wartość faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w 2010 r., z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie w decyzji przepisów niezgodnych z Konstytucją RP z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Wskazał tym samym, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie został uznany ww. orzeczeniem TK za niezgodny z Konstytucją, a w związku z tym brak jest podstaw do uznania, iż nie może on stanowić podstawy wydanej decyzji. Organ wyjaśnił równocześnie, że przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego był przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Podniósł, że w obecnie obowiązującym porządku prawnym nie ma podstaw do przyjęcia, że organy administracji podatkowej są uprawnione do oceny zgodności stosowanego przepisu prawa z przepisami regulującymi zasady i tryb stanowienia prawa oraz do odmowy zastosowania przepisu uznanego za niezgodny z aktem normatywnym wyższego rzędu, co potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organy administracji publicznej, przestrzegając zasady praworządności, nie mogą odmawiać stosowania obowiązujących przepisów, nawet wówczas, gdy dostrzegają ich niezgodność z ustawą lub Konstytucją. Zasadnie więc, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zastosował w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił przychody i wydatki Skarżącego za 2010 r. związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji, co do działalności rolniczej Strony Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem przychodów i dochodów, do których ustawa ta nie ma zastosowania. Organ drugiej instancji zauważył tym samym, że z pisma Starostwa Powiatowego w S. z dnia 1 sierpnia 2011 r. wynikało, że Skarżący wraz z małżonką wpisani byli w ewidencji gruntów i budynków obrębu L. , gm. S. jako właściciele działki oznaczonej nr [...] o pow. 1,55 ha i użytkach: RIVb- 0,6101 ha, B-RIVb-0,0809 ha, W-RIVb-0,l 129 ha, B-RV-0,0746 ha, RV-0,6715 ha: KW 23671. Jednocześnie wskazano, iż na działce nr [...] znajduje się budynek mieszkalny oraz budynek o funkcji Produkc.-Usługowe Rolnictwa. Ponadto, jak zauważył organ podatkowy, w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. Skarżący podniósł, że w okresie od 2006 r. do 2010 r. prowadził działalność rolniczą uprawiając na sprzedaż truskawki, czereśnie i fasolkę szparagową, a działalność rolnicza przynosiła w tym okresie dochody w wysokości 31.000 zł. Okoliczności te potwierdziła również małżonka Strony, przesłuchiwana w charakterze świadka. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przychody z działalności rolniczej, na jakie powołuje się Strona, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynikało natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie opodatkował żadnych dochodów Strony uzyskiwanych w 2010 r. lub w latach wcześniejszych, tytułem prowadzonej działalności rolniczej, lecz jedynie uznał deklarowane przez Stronę dochody z działalności rolniczej jako środki stanowiące pokrycie dla poniesionych przez nią w 2010 r. wydatków. W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 180, art. 191 oraz art. 192 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie dowodów świadczących o osiąganiu przez Stronę przychodów z pożyczek i darowizn oraz majątku dorobkowego małżonków. Zauważył w tym miejscu, że organ pierwszej instancji uwzględnił i przeanalizował wszelkie wyjaśnienia dotyczące otrzymanych przez Stronę i jej małżonkę darowizn i pożyczek, uznał wszystkie z umów przedstawionych przez Stronę, wskazanych w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. za wiarygodne i uwzględnił wartość uzyskanych z tego tytułu środków jako mienie zwiększające zasoby finansowe Strony przed kontrolowanym rokiem. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, iż łącznie darowizny i pożyczki uzyskane przez małżonków wyniosły 218.100 zł, zauważając, że analizowane darowizny i pożyczki dotyczyły lat 2008 i 2009 r., zatem wpłynęły one na powstanie oszczędności tworzących saldo początkowe na rachunkach bankowych Strony. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ani w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji ani w odwołaniu Strona nie zgłaszała, że wystąpiły inne, nie wskazane w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. pożyczki bądź darowizny. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż bezzasadnym jest także zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 120 oraz art. 126 O.p. poprzez nadawanie jednego numeru wszelkim pismom, postanowieniom oraz decyzji, wydanym w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Pismem z dnia 12 maja 2014 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 - poprzez zastosowanie w decyzji przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, co czyni tym samym zaskarżaną decyzję wadliwą w stopniu zasługującym wyłącznie na jej uchylenie, - art. 120 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej z uwzględnieniem przychodów i dochodów, do których ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie w decyzji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób powodujący powstanie dychotomii i naruszenie zasad logiki, - art. 120 w związku z art. 180 i art. 191, art. 192 O.p. poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zdarzeń oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, - art. 120 w związku z art. 180 i art. 191, art. 192 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie dowodów świadczących o osiąganiu przychodów z pożyczek i darowizn oraz majątku dorobkowego małżonków, - art. 120 O.p., art. 126 O.p. poprzez nadawanie jednego numeru: [...], wszelkim pismom, postanowieniom oraz decyzji, wydanym w toku postępowania. Skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi co do zasady ponowił argumentację prezentowaną w odwołaniu. Dodatkowo przytoczył orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Bk 372/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2013 r., dotyczące spraw objętych ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosił o oddalenie skargi, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Odnośnie powoływanych przez Stronę orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, iż dotyczą one spraw objętych przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna budziła w doktrynie i orzecznictwie poważne wątpliwości interpretacyjne, a także poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje zatem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. W konsekwencji, w ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd zbadał merytorycznie prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. Punktem wyjścia do dalej czynionych ocen, musi być jednakże odniesienie się do treści i skutków przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 , w którym Trybunał stwierdził, że: art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji . W uzasadnieniu tego wyroku TK analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał na okoliczność dwukrotnego użycia w nim pojęcia "zgromadzone mienie", bez jakiegokolwiek wskazań co różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących także użytych w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków" czy też "gromadzenie mienia". Według TK dla prawidłowego stosowania spornej regulacji istotne znaczenie ma taka konstrukcja przepisu, która pozwoli na poczynienie zobiektywizowanych ocen, kiedy wystąpią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Niewątpliwie też wskazane w tym przepisie oba te zwroty odnoszą się do konkretnych i różniących się stanów faktycznych, natomiast nie wskazano w tym zakresie żadnych występujących między nimi różnic. To właśnie brak jasnego ukształtowania tych pojęć TK uznał za podstawową i zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Istotną kwestią dla oceny obecnie rozpoznawanej sprawy są dalsze zastrzeżenia TK dotyczące zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sposobu rozłożenia ciężaru dowodowego w tej kategorii postępowań podatkowych. W praktyce przyjmuje się bowiem, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków danego okresu nad posiadanym przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Również ten przepis, w przywołanym powyżej brzmieniu, jak już wcześniej wskazywano, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W głównych motywach tego wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do swoich wcześniejszych rozważań i ocen dotyczących spornej regulacji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynionych już uprzednio w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do braku prawidłowego zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Tożsama argumentacja została podniesiona przy ocenie zasad postępowania dowodowego i specyfiki rozłożenia ciężaru dowodzenia między podatnikiem a organem. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy organy podatkowe zastosowały ten przepis w sposób spełniający wymogi zgodności z Konstytucją RP. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ciężar dowodu tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Podkreślić należy, że zarówno określając wysokość wydatków, jak i dochodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę wszystkie wyjaśnienia Skarżącego, poddając je weryfikacji w ramach postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował te ustalenia. Skarżący kwestionował "objęcie decyzją" przychodów z działalności rolniczej, wskazując na treść przepisu art. 2 ust.1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zwrócić należy uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, gdyż zostały np. zwolnione lub wyłączone z opodatkowania (por: Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2011, Komentarz pod red. Janusza Marciniuka, str. 207). Przepis art. 2 ust.1 pkt 1 -7 u.p.d.o.f. zawiera wyłączenia przedmiotowe, stanowiąc w pkt 1, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Tego rodzaju przychody mogą legalnie pokrywać wydatki podatnika ustalane w postępowaniu z zakresu przychodów nieujawnionych. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji nie opodatkował żadnych dochodów uzyskanych przez Skarżącego w roku 2010, czy w latach wcześniejszych z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, lecz jedynie uznał deklarowane z tego tytułu dochody jako środki stanowiące pokrycie dla poniesionych przez Podatnika w roku 2010 wydatków. W kontekście przedstawionych rozważań, działanie to uznać należy za w pełni zasadne i prawidłowe. Podkreślić należy, że zarówno określając wysokość wydatków, jak i dochodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę wszystkie wyjaśnienia Skarżącego, poddając je weryfikacji w ramach postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował te ustalenia. W piśmie z dnia 5 grudnia 2011r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że zakup nieruchomości w D. finansowały m.in. środki pieniężne uzyskane z pożyczek udzielone Skarżącemu jak i jego małżonce przez członków bliższej i dalszej rodziny, a także znajomych, jak również darowizny od najbliższych członków rodziny. Do pisma załączono kopie umów darowizn oraz zestawienia otrzymanych pożyczek, wraz z kopiami umów pożyczek. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji uznał wszystkie ze wskazanych umów za wiarygodne i uwzględnił wartość uzyskanych z tego tytułu środków, jako mienie zwiększające zasoby finansowe Strony przed kontrolowanym rokiem. Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia te w pełni zaakceptował. W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. Strona ani jej pełnomocnik nie zgłaszali, że miały miejsce także inne pożyczki, czy darowizny. Także w odwołaniu nie powołano się na żadne nowe dowody, które wskazywałyby, że Skarżący osiągał jeszcze kolejne przychody z tytułu otrzymanych pożyczek i darowizn. Z powyższych względów jako zupełnie niezrozumiały ocenić należy zarzut wskazany w odwołaniu, a ponowiony w skardze, braku odniesienia się przez organ do kwot pożyczek i darowizn, które nie były realizowane zgodnie z przepisami i procedurami. Skoro Strona w toku postępowania nie powoływała się na żadne inne pożyczki i darowizny, ponad te, które zostały wskazane w piśmie z dnia 5 grudnia 2011oraz załączonych do niego zestawieniach - nasuwa się pytanie do jakich to kwot pożyczek i darowizn organ miałby się odnieść. Nawet, jeśli – jak twierdzi Skarżący, nie sporządzano pisemnych umów pożyczek i darowizn otrzymanych od członków rodziny, to Strona powinna wskazać na jakiekolwiek okoliczności zawarcia tych umów: wskazania kwot, przybliżonych dat ich zawarcia, zidentyfikowania pożyczkodawców (darczyńców), czego nie uczyniła. Trafnie także DIS punktował, ze część umów wskazanych w piśmie z dnia 5 grudnia 2011r., również została zawarta między członkami rodziny Skarżącego. Umowy te zostały sporządzone w formie pisemnej. Brak jest zatem podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń Skarżącego, że darowizny i pożyczki otrzymane od rodziny nie były dokumentowane. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, twierdzenia Skarżącego o prowadzeniu postępowania niezgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym o "oddaleniu dowodów świadczących o osiąganiu przychodów z pożyczek i darowizn oraz majątku dorobkowego małżonków" są niezasadne, a przy tym całkowicie gołosłowne. Stawiając te zarzuty Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które nie zostały wyjaśnione oraz dowodów, których nie przeprowadzono. Podważając zaś ocenę materiału dowodowego nie podał, jakie konkretne okoliczności faktyczne uważa za pominięte w tej ocenie. Skarżący w istocie ograniczył się do kwestionowania ustaleń i ocen organów podatkowych. Skarżący podnosił także, że z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, czy organ ustalił zobowiązanie od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, czy ze źródeł ujawnionych. Z kolei Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucał brak odniesienia się do tego zarzutu. W ocenie Sądu wskazane uchybienia pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 4 uzasadnienia decyzji, w ósmym wierszu od góry stwierdził, że kwota 38.444,09 zł stanowi wartość środków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwota ta stanowiła dochód, od którego ustalono podatek w formie ryczałtu w wys. 75 % Zatem ustalone decyzją zobowiązanie stanowi zobowiązanie od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej wydane zostały z naruszeniem prawa, uzasadniającym ich uchylenie. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).