III SA/Wa 192/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. w sprawie odmowy wyjaśnienia J. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") wątpliwości co do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2014 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu postanowienia DIS wskazał, że chociaż stosownie do art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji, to należy zauważyć, że O.p. nie ustala zakresu wyjaśnień, co do treści decyzji, pozostawiając to ocenie organu podatkowego. W nauce prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub jest dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać. DIS wyjaśnił, że w decyzji z [...] marca 2014 r. przesądził, iż kwestia możliwości badania prawidłowości rozliczenia Skarżącej za wrzesień 2005 r. uległa przedawnieniu, dlatego w tym zakresie umorzył postępowanie wskazując jednocześnie, iż dokonując prawidłowości rozliczenia kolejnych okresów rozliczeniowych, tj. października, listopada i grudnia 2005 r., które nie uległy przedawnieniu konieczne jest dokonanie tego rozliczenia z uwzględnieniem kwoty do przeniesienia wykazanej w deklaracji za wrzesień 2005 r. (str. 17 decyzji). Skutkiem takiego rozliczenia jest określenie prawidłowej kwoty do przeniesienia za kolejne miesiące rozliczeniowe od października do grudnia 2005 r. (z uwzględnieniem nadwyżki wykazanej w deklaracji za wrzesień 2005 r.). Tymczasem z treści wniosku o wyjaśnienie wątpliwości w trybie art. 215 § 2 O.p. wynika, że Skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem DIS i wskazuje, że prawidłowe rozliczenie za grudzień winno wykazywać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości 9.336 zł., a nie jak orzeczono w decyzji 66.566 zł. W istocie więc Skarżąca nie prezentuje wątpliwości co treści rozstrzygnięcia, ale podejmuje polemikę z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w decyzji z [...] marca 2014 r. oraz kwestionuje stanowisko DIS odnośnie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2005 r. DIS wyjasnił, że stanowisko organu podatkowego w zakresie ewentualnego nieprawidłowego określenia rozliczeń za grudzień 2005 r. winno być zwalczane przez Skarżącą dostępnymi środkami prawnymi w drodze kontroli sądowej. Kwestionowanie zaś decyzji w powyższym zakresie wykracza natomiast poza dyspozycję art. 215 § 2 O.p. Dlatego obowiązkiem organu była odmowa udzielenia wyjaśnień w trybie art. 215 § 2 O.p. Skarżąca nie zgadzając się z postanowieniem DIS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie go w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła postanowieniu rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. poprzez niepodanie żadnej postawy prawnej pozwalającej na pominięcie w rozliczeniu podatku naliczonego za miesiące od października do grudnia 2005 r. kwoty podatku do przeniesienia z miesiąca września 2005 oraz rozstrzygnięcie o określenie nadwyżki tegoż podatku (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miesiącu grudniu 2005). Skarżąca wskazała, że rozliczenia podatku naliczonego oraz obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu przeprowadzone zostały wbrew postanowieniom Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 185 poz. 1545), a w szczególności jego załącznika Nr 3. Skarżąca wskazała ponadto, że decyzja DIS z [...] marca 2014 r. była niejasna i niejednoznaczna - stąd też w zażaleniach z 22 sierpnia 2014 r. i 6 października 2014 r. prosiła o wyjaśnienie wątpliwości, czego jednak w postanowieniach z [...] września 2014 r. i [...] grudnia 2014 r. DIS nie uczynił. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy własne postanowienie o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji tego organu z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r. Decyzja ta została wydana w wykonaniu wyroku tut. Sądu z dnia 7 września 2012 r. III SA/Wa 3224/11 uchylającego poprzednią decyzję tego organu z dnia [...] września 2011 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. I FSK 1716/12. Z ustaleń Sądu wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., określił Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r., oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, marzec, maj i listopad 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty do zwrotu za styczeń 2005r., kwiecień 2005r., czerwiec 2005r., lipiec 2005r., sierpień 2005r., wrzesień 2005r. oraz określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres za luty 2005r., marzec 2005r., maj 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Wyrokiem tut. Sądu z dnia 7 września 2012 r. III SA/Wa 3224/11decyzja organu II instancji została uchylona. NSA wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r. I FSK 1716/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. W tym stanie rzeczy organ ten decyzją z dnia [...] marca 2014 r.: 1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty do zwrotu za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r., określenia kwoty róznicy podatku do przeniesienia na następny okres za luty 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2005 r. - i w tym zakresie umorzył postepowanie w sprawie; 2) uchylił decyzję organu I instancji w części kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik 2005 r. i określił nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc; 3) uchylił decyzję organu I instancji w części kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2005 r. i określił nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc; 4) uchylił decyzję organu I instancji w części określenia kwoty rożnicy podatku do przeniesienia za listopad 2005 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; 5) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałym zakresie. Skarżaca domagała się wyjaśnenia wątpliwości co od treści tej decyzji. Podstawę takiego żądania stwarza przepis art. 215 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Tryb ten jest jednym z trybów rektyfikacji decyzji tzn. trybem usuwania wad nieistotnych. Dlatego w trybie tym nie wolno dokonywać zmiany treści poddanej wykładni decyzji, nie wolno też orzec o jej uchyleniu. W rozpoznanej sprawie Skarżąca domagała się właśnie do tego. W skardze sformułowała zarzuty przeciwko treści poddanej wykładni decyzji i wniosła "o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., ze względu na jej niezgodność z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego". Sąd stwierdza, że żądanie takie było niedopuszczalne. Rzecz w tym, że Skarżaca nie złożyła skargi do sądu na decyzję, której wykładni żąda, usiłując w ramach rektyfikacji uzyskać efekt w postaci jej uchylenia. Sąd zauważa, że podważyć decyzję prawomocną można w trybach nadzwyczajnych postępowania podatkowego (wznowienia postępowania lub stwierdzenia niewazności decyzji), a nie w trybie wykładni. W tym trybie chodzi bowiem wyłącznie o wyjaśnienie przez organ, jak należy rozumieć treść decyzji (zawarte w decyzji rozstrzygnięcie). W ocenie Sądu, poddana wykładni decyzja organu odwoławczego, choć jej rozstrzygnięcie złożone jest z kilku elementów (rozstrzynięcie w części kasacyjne z umorzeniem postępowania obok w części reformatoryjnego wraz z utrzymaniem w mocy decyzji w części pozostałej), nie nasuwa watpliwości interpretacyjnych. W decyzji tej wskazano w kilku punktach sposób rozliczenia podatku za objęte nią okresy oraz jego wysokość. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a).