III SA/Wa 3224/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 9991 zł (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. wszczął postępowanie kontrolne w "J." Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Stroną" lub "Skarżącą") w zakresie kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Czynności kontrolne zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia 30 listopada 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., określił Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r., oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, marzec, maj i listopad 2005r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2005r. wystąpiły nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez Spółkę podatku należnego o łączną kwotę 798.471 zł, w szczególności poprzez: - niezadeklarowanie podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży eksportowej, dotyczących dostaw, które nie zostały potwierdzone przez odbiorcę łącznie na kwotę 49.339,63 zł; - niezadeklarowanie podatku ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT za usługi transportowe w wysokości 751.733,44 zł. W powyższym zakresie ustalono, że Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży opakowań szklanych na rynki wschodnie do Federacji Rosyjskiej i Republiki Kazachstanu. Organ podatkowy ustalił, że Strona w badanym okresie zajmowała się dostawą towarów do dwóch firm polskich J. Sp. z o.o. i J. Sp. z o. o. Pomiędzy spółkami J. i J. stwierdzono powiązania rodzinne i zarządcze. Organ podatkowy wskazał, że w badanym okresie J. Sp. z o.o. i J. Sp. z o. o. eksportowały na rynki wschodnie takie same towary jak J., tj. opakowania szklane. Zakup butelek będących przedmiotem eksportu udokumentowany był fakturami wystawionymi dla J., która następnie doliczając swoją marżę wystawiała faktury sprzedaży na rzecz powiązanych spółek J.lub J. Faktyczne płatności za towar do producenta dokonywane były często przez J. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że Spółka taki stan rzeczy wyjaśniła tym, że w przypadku dalszej odsprzedaży nie była zainteresowana angażowaniem swoich środków. Kontrahenci zagraniczni natomiast za wyeksportowany towar przez J. dokonywali płatności na rzecz J. Rozliczenia pomiędzy podmiotami odbywały się najczęściej za pomocą not uznaniowych. Spółka wyjaśniła z kolei, że takie kompensaty są rzeczą normalną w rozliczeniach pomiędzy kontrahentami. W okresie objętym kontrolą Strona wykazała dostawę towarów i usług opodatkowaną stawką podstawową 22% (sprzedaż opakowań, sprzedaż alkoholi) i stawką preferencyjną 0% (sprzedaż towarów na eksport, sprzedaż usług spedycyjnych i transportu międzynarodowego). W toku postępowania ustalono, że eksport towarów udokumentowany był dokumentami SAD. Na dokumentach tych w rubryce baza dostawy (pole 20) widnieje zapis przy dostawach do: - T. - baza CPT A., - T. - baza CPT A. (w dwóch przypadkach F.) - A. - baza CPT A., - J. - baza CPT K. - I. - CPT K., K. - T.- baza CPT A., - T. baza CPT A. Organ podatkowy ustalił, że w związku z eksportem towarów Spółka obciążana była przez przewoźników kosztami transportu międzynarodowego. Do faktur wystawianych przez przewoźników i spedytorów dołączano dokument przewozowy CMR (jeśli transport odbywał się samochodem) lub dokument przewozowy SMGS (jeśli transport odbywał się koleją). Oprócz faktur sprzedaży towarów Spółka na rzecz kontrahentów zagranicznych wystawiała odrębne faktury sprzedaży usług transportowych. Kontrolujący ustalili, że na fakturach dokumentujących świadczenie usług transportowych nie podawano dat wykonania usług, ponadto faktury te nie pokrywały się z datami dostaw, zatem nie można było ustalić, których dostaw towarów faktycznie dotyczyły. Dodatkowo zwrócono uwagę, że data podana na fakturze dokumentującej usługi transportowe w wielu przypadkach była wcześniejsza od daty faktycznego wykonania usługi (dostawy) i otrzymania zaliczki. Wartość tych faktur często przewyższała wartość wykazaną w fakturach sprzedaży towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., zgodnie z którym dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są: list przewozowy lub dokument spedytorski stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora). W razie nieposiadania dokumentów określonych w ustawie, podatnik obowiązany jest zastosować stawki właściwe dla usług transportu, spedycji lub pośrednictwa świadczonych w kraju. Spółka wystawiała również faktury za usługi transportu międzynarodowego dla spółek J. i J. Do faktur tych nie dołączano żadnych załączników. Wykazywano w nich wartość usługi w rozbiciu na odcinek krajowy opodatkowany stawką 0% i odcinek zagraniczny niepodlegający opodatkowaniu. W treści decyzji podniesiono, że w związku z wystawionymi przez Spółkę fakturami tytułem świadczonych usług transportowych kilkakrotnie zwracano się do Spółki o wyjaśnienia dotyczące świadczenia tych usług. Spółka w piśmie z dnia 11 czerwca 2007r. wyjaśniła, że transport wykonywany był przez podmioty uprawnione, zamawiany telefonicznie, faksem lub e-mailem. Wystawiając fakturę sprzedaży Spółka doliczała swoją marżę. Do pism z dnia 30 lipca 2007r. oraz z dnia 26 października 2007r. Spółka przedłożyła kserokopie faktur od firm spedycyjnych (m. in. PHU A., B. LLC, S. Sp. z o.o.) dotyczące wykonania dla Strony usług spedycyjno- załadunkowych na terenie kraju i poza krajem. Zdaniem Spółki dokumentacja spełniała wymogi określone w art. 83 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 83 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto Strona wyjaśniła, że usługi transportowe były następnie odsprzedawane spółkom J. i J. Do pisma z dnia 14 grudnia 2007r. zawierającego zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli dołączono faktury firmy świadczącej usługi spedycji, wyjaśniając, że w dokumentach Spółki J. znajdują się kolejowe dokumenty przewozowe, które faktycznie wykonawcy usług dołączyli do swoich faktur. Ponadto Spółka wyjaśniła, że na każdej drugiej kopii faktur w jej dziale handlowym znajduje się adnotacja, z której wynika powiązanie faktur z fakturami zakupowymi od firmy A. i T. Organ podatkowy podniósł, iż na podstawie zgromadzonego materiału nie można było ustalić, jakich dostaw dotyczą świadczone usługi transportowe, na fakturach nie wyszczególniono faktur sprzedaży, ani dokumentów SAD, nie dołączono faktur od faktycznego przewoźnika i listów przewozowych. W związku z tym nie można było powiązać ich z fakturami sprzedaży i dokumentami SAD, których mogły dotyczyć te usługi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 28 września 2009r., zwrócił się do administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej i Republiki Kazachstanu z prośbą o potwierdzenie transakcji handlowych Spółki z podmiotami z ww. krajów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2009r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: O.p. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie Spółki za 2005r. Ww. postępowanie podjęto z urzędu postanowieniem z dnia 14 września 2010r. Przy pismach z dnia 7 i 21 lipca 2010r. Izba Skarbowa w P. przekazała informacje od administracji podatkowej Rosji i Kazachstanu na temat kontrahentów Spółki mających siedziby na terytorium tych państw. Dokonując analizy informacji przekazanych przez administracje podatkowe Rosji i Kazachstanu organ pierwszej instancji stwierdził, że żadna z badanych firm, na które Spółka wystawiła faktury eksportowe nie nabywała od Strony usług transportowych. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u. oraz uznał, że niepotwierdzone transakcje zakupu towarów przez Spółkę I. z Rosji i C. Ltd z Kazachstanu nie są eksportową sprzedażą towarów i niezasadnie zastosowano stawkę 0%. Zdaniem organu pierwszej instancji, z powyższego wynikało, że dokumenty SAD, które nie zostały potwierdzone przez stronę wyszczególnioną w fakturach sprzedaży dokumentują wywóz towarów, lecz faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ nie została wykonana czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (nie doszło do przeniesienia na podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), to oznacza, że nie został spełniony jeden z warunków przewidzianych w powołanym wyżej przepisie. Ponadto organ kontroli skarbowej, mając na uwadze brak zakupu usług transportowych przez podmioty działające na terenie Federacji Rosyjskiej i w Republice Kazachstanu oraz warunki na jakich dostarczone były przez Spółkę towary (na bazie CPT), nie uznał faktur sprzedaży usług transportowych na rzecz tych podmiotów za dostawę usług transportu międzynarodowego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dni od wykonania tych usług. Z uwagi na nieuznanie tych usług za sprzedaż usług transportu międzynarodowego zastosowano opodatkowanie stawką 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Pismem z dnia 4 marca 2011 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniosła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydana została z rażącym naruszeniem art. 68 § 2 O.p. Strona wskazała, iż upłynęło 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Strona zarzuciła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie podnosi w swojej decyzji postanowień art. 70a O.p. Strona uznała, iż powodem tego zaniechania jest to, że ani umowa między rządem RP a rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku nie dotyczy podatku od towarów i usług, obrotowych bądź wartości dodanej. Strona podniosła również, że w umowie z Federacją Rosyjską i w Konwencji z Republiką Kazachstanu nie przewidziano możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku, który był przedmiotem postępowania kontrolnego i stał się przedmiotem skarżonej decyzji. Z ostrożności procesowej Strona podniosła, że całość eksportu towarów i usług została należycie udokumentowana i rozliczona. Nadesłane przez administracje celne informacje są niepełne. Ani bowiem administracja celna ani system Celina nie mogą poświadczyć eksportu usług, gdyż "najzwyczajniej nie mają na ten temat żadnej wiedzy "caly obrót Spółki został rzetelnie opodatkowany, a przedtem należycie udokumentowany. " Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty do zwrotu za styczeń 2005r., kwiecień 2005r., czerwiec 2005r., lipiec 2005r., sierpień 2005r., wrzesień 2005r. oraz określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okresy za luty 2005r., marzec 2005r., maj 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Organ odwoławczy mając na uwadze art. 70 § 1 O.p. oraz interpretację tego przepisu przedstawioną w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r.o sygn. akt I FPS 9/08 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 421/10 stwierdził, że organy podatkowe w dacie wydania zaskarżonej decyzji utraciły prawo do wypowiadania się w zakresie kwoty do zwrotu za wrzesień 2005 r. Z kolei w odniesieniu do kwoty do przeniesienia wykazanej w deklaracji za wrzesień 2005r. stwierdził, iż zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany) dopiero w rozliczeniu za kolejny okres rozliczeniowy, tj. październik 2005r. w postaci kwoty do zwrotu na rachunek podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż termin przedawnienia kwoty zwrotu wykazanego w deklaracji za październik 2005 r. zaczął biec od końca roku 2005 r. (tj. od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku wykazanego w następnym miesiącu) czyli z pierwszym dniem 2006 r., a skończy się z upływem 5 lat, tj. z końcem roku 2011. W tym samym terminie ulegnie przedawnieniu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z września 2005r. Organy podatkowe nie utraciły również prawa do orzekania w stosunku do kwoty zwrotu za okresy od października do grudnia 2005 r., okres przedawnienia kwot do zwrotu za te okresy upływa - co do zasady - z końcem 2011r. Mając na uwadze pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 maja 2011r. w dniu [...] kwietnia 2011., w którym znalazła się informacja, iż wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z ustaleniami kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2005r. przeprowadzonej w firmie J., Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie z art. 70 § 6 O.p. stwierdził, iż w tym dniu uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia (w stosunku do miesięcy, w których rozliczenie podatku nie uległo przedawnieniu). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpienie do organów podatkowych Rosji i Republiki Kazachstanu za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. miało wpływ na wymiar podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie, niemniej wskazana okoliczność nie powodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do prawidłowości rozliczenia podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji w odniesieniu do miesięcy od września do grudnia 2005r. (w zakresie września jedynie w zakresie kwoty do przeniesienia) Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia do grudnia 2005r. Spółka nie naliczała i nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży eksportowej, dotyczących dostaw, które nie zostały potwierdzone przez odbiorcę oraz nie zadeklarowała podatku ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT za usługi transportowe. Pismem z dnia 18 października 2011 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję w części uznającej prawo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do orzekania w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 0 zł, tj. przyjętej do rozliczenia w kolejnym miesiącu tj. październiku 2005r. - inaczej niż zadeklarowała to Skarżąca w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2005r. oraz w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. w zakresie orzekania w stosunku do kwoty zwrotu za okresy od października do grudnia 2005r. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1. Rażące naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 120 O.p. poprzez przywołanie niewłaściwej podstawy prawnej, tj. art. 21 § 3 O.p. zamiast art. 21 § 3a O.p. - a ponadto w oparciu o tak przywołany przepis dokonanie "rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc wrzesień 2005r." w zakresie kwoty do przeniesienia na następny okres, jakkolwiek na przywołanej wyżej podstawie prawnej Dyrektor Izby Skarbowej a wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. upoważniony był do określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - nie był natomiast upoważniony do określenia kwoty podatku do przeniesienia; 2. Naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że kwota stanowiącą różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia przedawnia się w okresie kiedy zwrot ten został faktycznie zrealizowany, pomimo że organ podatkowy i organ odwoławczy nie był uprawniony do określenia tej kwoty w wysokości innej niż zadeklarowała to Skarżąca; 3. Naruszenie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zmianę decyzji Strony o wysokości kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe - jakkolwiek przepis ten - decyzję pozostawia podatnikowi - organ podatkowy był oczywiście uprawniony do określenia w innej niż Strona wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i odpowiednio kwoty zwrotu na rachunek bankowy Strony pod warunkiem wszakże, że prawo do określenia tych kwot nie uległo przedawnieniu - za miesiąc wrzesień 2005r. w dniu wydania decyzji, tj. [...] lutego 2011 r. - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej prawo to już nie służyło; 4. Obrazę art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że niepotwierdzenie transakcji zakupu towaru przez stronę rosyjską i podmiot z Kazachstanu nie stanowi eksportu towaru w sytuacji kiedy faktury dostawy towarów, a w śiad za nimi dokumenty przewozowe SAD datowane są na ostatnie dni grudnia 2005r. a miejsce dostawy było odległe od granicy RP - transport zaś nie odbywał się drogą lotniczą; 5. Obrazę art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że spełnienie warunków reguł Incoterms przesądza o prawie bądź braku prawa zastosowania stawki 0% w transporcie międzynarodowym - tym bardziej, że Dyrektor Izby Skarbowej - w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej niestarannie odczytali dokumenty SAD - bowiem w polu 20 widnieje inne miejsce dla warunków Incoterms niż ostateczny adres odbiorcy. Jednocześnie Pełnomocnik Skarżącej wniósł: 1. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji reformującej wysokość kwoty za miesiąc wrzesień 2005r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i w konsekwencji określenie kwoty zwrotu za miesiące październik i grudzień 2005r. oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2005r., 2. Na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że nie wskazały one na jakiej podstawie określiły kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem Skarżącej określenie prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winno się odbyć w trybie art. 21 § 3 a O.p. a nie jak w decyzji art. 21 § 3 O.p. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że odmawiając prawa zastosowania stawki VAT 0% do transakcji eksportu towarów – Dyrektor Izby Skarbowej swoje stanowisko oparł na braku potwierdzeń przyjęcia towarów przez kontrahentów rosyjskich i kazachstańskich w ich ewidencjach za rok 2005. Zdaniem Skarżącej bezpodstawne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że żadna z firm kontrahentów Spółki nie nabyła usług transportowych. Skarżąca wskazała, że świadczyć ma o tym brak zapłaty a także warunki transportu towaru z uwzględnieniem formuły CPT. Odnosząc się do powyższego Skarżąca wskazała, że wszystkie faktury za transport towarów zostały opłacone – natomiast formuła CPT obowiązywała do miejsc wskazanych w polu 20 CMR – a nie do miejsca docelowego dostawy odległego od miejsca wskazanego w polu 20 CMR tysiące kilometrów. Ponadto Skarżąca wskazała, że wszystkim fakturom za usługi transportowe towarzyszą dokumenty CMR - na których widnieją daty wykonania usługi - nie było żadnego powodu do wymieniania tych dat w treści faktury. Fakt powiązań kapitałowych i osobowych Spółki z dwoma pozostałymi spółkami nie ma żadnego znaczenia w sprawie - nie wykazano bowiem żadnych nieprawidłowości w układaniu form współpracy między tymi podmiotami, które miałyby wpływ na wielkość zobowiązań podatkowych. Skarżąca dodała, że współpracowała z kilkudziesięcioma firmami, a nie jedynie z dwoma powiązanymi spółkami. Fakt zapłat Skarżącej za pośrednictwem spółek powiązanych uzasadniony był kontraktami (limitami dewizowymi) ustalanymi przez władze wschodnich kontrahentów - stąd też istniała konieczność rozliczeń pośrednich. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa, że organ odwoławczy orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty do zwrotu za styczeń 2005r., kwiecień 2005r., czerwiec 2005r., lipiec 2005r., sierpień 2005r., wrzesień 2005r. oraz określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okresy za luty 2005r., marzec 2005r., maj 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. W odpowiedzi na skargę podkreślono, iż organy podatkowe nie utraciły prawa do orzekania w stosunku do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2005 r. Jednocześnie organ podatkowy zasadnie wskazał, iż w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji upłynął - co do zasady - bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań za okresy do listopada 2005 r. Sąd zauważa, iż pomimo iż zagadnienie prawne podlegające analizie w uchwale podjętej w sprawie o sygnaturze akt I FPS 9/08 nie dotyczy bezpośrednio kwestii przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, niemniej stwierdzić należy, że poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnął nie tylko wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowania art. 70 § 1 O.p. do nienależnie otrzymanego zwrotu, ale również co do kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Podkreślić bowiem trzeba, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe nie tylko określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale również wprowadzanie zmian w zakresie poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym wysokości podatku naliczonego względem zadeklarowanej przez podatnika, a zatem niemożliwa jest też modyfikacja kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegającej przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2009 r., I FSK 855/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 3/09). Instytucja przedawnienia ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli przyjmiemy, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. Sytuacja taka będzie daleka od tego, co rozumiemy pod pojęciem pewności obrotu prawnego, bo skutkować będzie brakiem przewidywalności ich sytuacji bez względu na upływ czasu. Uczynienie zadość zasadzie prowadzenia wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją wymaga przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. W licznych wyrokach sądów administracyjnych podkreśla się, że termin w jakim przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to termin, w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkujące niemożnością określenia jego wysokości oznacza jednocześnie, spowodowaną tą samą przyczyną, niemożność orzekania o wysokości kwoty do przeniesienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., III SA /Wa1988/10, WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 2273/09). Zauważyć trzeba, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe nie tylko określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale również wprowadzanie zmian w zakresie poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym wysokości podatku naliczonego względem zadeklarowanej przez podatnika, a zatem niemożliwa jest też modyfikacja kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegającej przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2009r., I FSK 855/08, wyrok NSA z dnia 9 marca 2010r., I FSK 3/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2010r., III SA/Gl 152/09, wyrok WSA w Opolu z dnia 14 października 2009r., I SA/Op 170/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2010r., I SA/Ol 727/09 ). Stanowisko organu podatkowego w części dotyczącej możliwości orzekania w stosunku do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2005 r. jest niezgodne z przepisami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. Sąd przyznał rację stanowisku organu, jakie zawarł w odpowiedzi na skargę, mianowicie, że organy podatkowe nie utraciły prawa do orzekania w stosunku do kwoty zwrotu za okresy od października do grudnia 2005 r. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w przywołanej powyżej uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt. I FPS 9/08, w której wskazano, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W stanie faktycznym sprawy, wskazać należy, że jeżeli skarżąca spółka w deklaracjach wykazywała zwroty w terminie 60 dni, to za okresy od października do grudnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia kwoty do zwrotu należało liczyć od końca 2006 r. Z uwagi na fakt, że termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, tj. w niniejszej sprawie 2007 r., a kończy się z upływem 5 lat, to przedawnienie się takiej nadwyżki następuje z końcem 2011 r. Jednakże należy zauważyć, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do kwoty do przeniesienia wykazanej w deklaracji za wrzesień 2005 r. stwierdził, iż w rozliczeniu podatku za wrzesień 2005 r. Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rozliczeniu za ten miesiąc organ podatkowy obniżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w ten sposób, iż do 0 zł. obniżył w pierwszej kolejności wykazaną przez Spółkę kwotę do przeniesienia na następny miesiąc a następnie dokonał obniżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Mając na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 421/10, iż zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany) dopiero w rozliczeniu za kolejny okres rozliczeniowy, tj. październik 2005 r. w postaci kwoty do zwrotu na rachunek podatnika organ podatkowy przyjął, że w tym zakresie organy podatkowe nie utraciły prawa do orzekania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. "Termin przedawnienia kwoty zwrotu wykazanego w deklaracji za październik 2005 r. zaczął biec od końca roku 2005 r. (tj. od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku wykazanego w następnym miesiącu) czyli z pierwszym dniem 2006r. a skończy się z upływem 5 lat, tj. z końcem roku 2011. W tym samym terminie ulegnie przedawnieniu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z września 2005 r." Sąd zauważa, iż zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005 r. przedawniło się, skutkiem czego Dyrektor Izby Skarbowej za ten miesiąc nie mógł już skorygować kwoty nadwyżki do przeniesienia. Z tego wynika więc, że w przypadku, jak w niniejszej sprawie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy ulegnie przedawnieniu to organy podatkowe w sytuacji gdyby z deklaracji podatnika za ten okres wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, w rozliczeniu tego kolejnego okresu powinny przyjąć kwotę nadwyżki wynikającą z deklaracji podatnika za okres rozliczeniowy, w którym taka nadwyżka powstała (zob. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., I FSK 157/11). Mając powyższe na uwadze, ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe winny uwzględnić zaprezentowaną wyżej interpretację przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności co do zastosowania art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważa, iż pozostałe zarzuty skargi i odnosząca się do nich argumentacja, w których Spółka wskazuje na naruszenie przepisów procesowych i prawa materialnego są nieuzasadnione. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. w myśl, którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, Sąd stwierdza, iż organ pierwszej instancji wadliwie wskazał w sentencji wydanej decyzji przepis art. 21 § 3 O.p. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W sentencji jako podstawa prawna powinien zostać wskazany art. 21 § 3a O.p. Jednakże Sąd zauważa, iż jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym powołanie błędnej podstawy prawnej przez organ podatkowy w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje podstawa prawna rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż Spółka nienaliczała i niezadeklarowała podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży eksportowej, dotyczących dostaw, które nie zostały potwierdzone przez odbiorcę oraz nie zadeklarowała podatku ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT za usługi transportowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, iż kluczowym dowodem w spornej kwestii dotyczącej sprzedaży eksportowej i usług międzynarodowego transportu na rzecz podmiotów mających siedzibę w Rosji i Kazachstanie są informacje uzyskane na temat transakcji ze wskazanymi podmiotami dostarczone przez organy podatkowe tych państw na podstawie Umowy z Rosją oraz Konwencji z Kazachstanem sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, przekazane przez Izbę Skarbową w P. w dniach 8 i 28 lipca 2010 r. Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że informacje uzyskane w ramach pomocy prawnej pozwoliły na ustalenie, że transport nie był przez Stronę realizowany w ramach transportu międzynarodowego oraz, że nie wszystkie transakcje wykazywane przez Stronę jako eksport towarów miały miejsce. Tym samym Skarżąca zaniżyła wysokość podatku należnego i w konsekwencji wysokość zwrotów. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 p.p.s.a.