I FSK 157/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 997/10 w sprawie ze skargi R. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. w T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10, sygn. akt I SA/Kr 997/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego R. S.A. zwróciła się w kwestii określenia, czy dokonywana przez wnioskodawcę sprzedaż spełnia kryteria sprzedaży o charakterze ciągłym. Spółka wyjaśniła, iż planuje zawrzeć ze swoim kontrahentem dwie umowy, których przedmiotem będzie dostawa estru metylowego kwasów tłuszczowych pochodzących z oleju rzepakowego mające obowiązywać: 1) od stycznia 2010 r. do 30 września 2010 r. (pierwsza umowa); 2) od stycznia 2010 r. do 30 września 2012 r. (druga umowa). W ramach powyższych umów Spółka zobowiąże się - w okresie obowiązywania danej umowy - do dostarczenia określonej ilości towarów. Jednakże dostawy towarów dokonywane będą w każdym z miesięcy obowiązywania umowy (dostawy poszczególnych partii towaru), przy czym ilość towarów i termin ich dostarczenia określane będą każdorazowo przez kontrahenta (kupującego) w tygodniowych harmonogramach, które będzie on przesyłał Spółce. Kontrahent wskazał, że okresem rozliczeniowym dla przedmiotowych umów będzie miesiąc kalendarzowy. Nieznana jest częstotliwość przyszłych dostaw w skali tygodnia/miesiąca, gdyż okoliczność ta podyktowana będzie zapotrzebowaniem kontrahenta na sprzedawany przez Spółkę towar. W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, czy sprzedaż towarów, dokonywana − w miesięcznych okresach rozliczeniowych - na warunkach wskazanych w przedmiotowym stanie faktycznym, spełniać będzie kryterium sprzedaży o charakterze ciągłym, skutkiem czego wnioskodawca uprawniony będzie do wystawiania jednej faktury VAT obejmującej dostawy towarów zrealizowane w danym miesiącu na rzecz kontrahenta (faktura wystawiana nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca)? W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż ma charakter ciągły. Dla poparcia swego stanowiska przytoczono: postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 lipca 2007r. [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 12 marca 2007r. (znak: [...]). Końcowo zwrócono uwagę, że Minister Finansów dopuszcza możliwość uznania, iż w danym przypadku następuje sprzedaż o charakterze ciągłym nawet wówczas, gdy w skali miesiąca dochodzi do czterech dostaw na rzecz danego kontrahenta (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 9 października 2008r., [...]). W wydanej interpretacji z dnia 23 lutego 2010 r., Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ odwołał się do wykładni językowej pojęcia "ciągły" wskazując, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy zatem rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. W ocenie organu w przedstawionej sytuacji każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnego, realizowanego na kolejne zamówienie kontrahenta. Organ zauważył również, iż skoro częstotliwość przyszłych dostaw podyktowana będzie zapotrzebowaniem kontrahenta na sprzedawany przez Spółkę towar, to także ta okoliczność przemawia za tym, iż da się wyróżnić powtarzające się odrębne czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki zarzucił w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie przepisów § 9 ust. 2 w zw. z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). W ocenie autora skargi wykładnia językowa przymiotnika "ciągły" wskazuje, że pojęcie to obejmuje również sytuację stałego powtarzania się. Przez "ciągłe" należy więc rozumieć również takie zdarzenia, które się powtarzają, nawet jeżeli można wyodrębnić te powtarzające się zdarzenia. Co więcej, z samej natury powtarzalności wynika, że pomiędzy poszczególnymi "powtórzeniami" występują przerwy czasowe pozwalające wyodrębnić w czasoprzestrzeni zdarzenia powtarzające się. Wskazano, że organ interpretacyjny mylnie utożsamia pojęcie "sprzedaży ciągłej", użyte w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, z czynnościami odbywającymi się bezustannie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił wątpliwości strony skarżącej. Sąd I instancji przypomniał, że ustawa o podatku od towarów i usług ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie definiują pojęcia ,,sprzedaży o charakterze ciągłym". Definicji tej brak jest także w innych przepisach prawa podatkowego. W związku z powyższym strony prawidłowo sugerowały zastosowanie w sprawie wykładni językowej, jako mającej pierwszeństwo w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego. Sąd zaznaczył, że przedstawione przez obie strony sporu definicje słowa "ciągły" nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno "sprzedaż trwająca bez przerwy" i "sprzedaż powtarzająca się stale". Na podstawie przedstawionych orzeczeń sądów administracyjnych, jak również wypowiedzi przedstawicieli doktryny Sąd I instancji wysnuł wniosek, że przez sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. W ocenie Sądu, dostawa towarów dokonywana przez Spółkę nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Z uwagi na fakt, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej, gdyż realizowana jest w oparciu o otrzymane od kontrahenta zamówienia ilościowe, nie są spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej. Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest zamówienie składane przez kontrahenta. Występują więc odrębne świadczenia, które są realizowane na podstawie umowy o współpracy. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza – jak wcześniej wspomniano − o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. W konsekwencji Spółka nie może wystawiać faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje dokonane w ciągu danego miesiąca, w oparciu o § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, ale zgodnie z ust. 1 tegoż paragrafu, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w związku z art. 2 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na uznaniu, iż w sytuacji dostarczania estru metylowego kwasów tłuszczowych w ramach zawartych z kontrahentem umów nie ma do czynienia z dostawą ciągłą, a w konsekwencji, iż Spółka nie jest uprawniona do wystawienia faktury za dany miesiąc, w terminie do 7 dnia od zakończenia miesiąca, wykazując na fakturze miesiąc i rok sprzedaży. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz w każdym z ww. przypadków zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że podnoszona przez Sąd możliwość wyodrębnienia poszczególnych dostaw nie ma wpływu na uznanie, że w opisanym stanie faktycznym występuje sprzedaż ciągła. Do takich wniosków, zdaniem autora skargi kasacyjnej, może prowadzić zarówno definicja językowa, jak i jedna z koncepcji zobowiązania ciągłego występująca w prawie cywilnym. Ekonomiczny sens i celowość umów wskazuje również na to, że świadczona dostawa ma być powtarzalna i ciągła. Na poparcie przytoczonej argumentacji wskazano na interpretacje podatkowe, jak też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 20/10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Treść przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do ustalenia, czy ocena wyrażona przez Sąd I instancji odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej sprzedaży szczegółowo opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, jest prawidłowa. Warto zatem w pierwszej kolejności przedstawić unormowania regulujące kwestie objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji, a dotyczące sprzedaży ciągłej. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). W przypadku, gdy czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W ust. 8 przepisu art. 106 u.p.t.u. upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby w drodze rozporządzenia określił szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Powyższe zasady zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 tegoż rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. W myśl § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Wskazane wyżej regulacje prawne nie wskazują, co kryje się pod terminem "dostawy ciągłej". Również pozostałe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie definiują tego pojęcia. Definicji tej nie można odnaleźć także w innych przepisach prawa podatkowego. Jak słusznie wskazują obie strony sporu definicji pojęcia "ciągły" czy też, "ciągle" można doszukać się natomiast w słownikach języka polskiego. Z uwagi jednak na istniejące różnice terminologiczne, wykładnia językowa pojęcia "ciągle" nie może być wystarczająca do uzyskania jednoznacznej odpowiedzi na zadane na wstępie rozważań pytanie. Należy bowiem wskazać, że pod terminem "ciągle" w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. Witolda Doroszewskiego (Słownik Języka Polskiego, Polska Akademia Nauk, Warszawa 1958, s. 957) znajdują się takie zwroty jak: ustawicznie, nieustannie, stale; wciąż jeszcze; czy też: bez luk, bez odstępów w przestrzeni. Z kolei Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1978), wskazuje, że przez "ciągle" należy rozumieć: ustawicznie, nieustannie, stale, w sposób powtarzający się, wciąż. W wydaniu słownika PWN, tyle że z 2008 r. "ciągle" – oznacza: ustawicznie, nieustannie, stale, wciąż; ale również: w sposób cykliczny, co jakiś czas (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. dr hab. Stanisława Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). Podobną, choć nie taką samą siatką pojęciową operuje Domowy Popularny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, w którym przez "ciągle" rozumie się: niezmiennie, bezustannie, bez przerwy; ale również: bardzo często, ustawicznie, wciąż, w dalszym ciągu. Choć wszystkie zwroty określające słowo "ciągle" mogą wydawać się do siebie zbliżone, to jednak istniejące miedzy nimi różnice nie dają możliwości określenia w sposób jednoznaczny zakresu pojęciowego tego terminu. Słusznie zatem Sąd I instancji, w celu odczytania co należy rozumieć pod pojęciem "dostawy ciągłej", powołał się na dorobek orzeczniczy oraz stanowisko doktryny, w których wskazano na pewne istotne cechy tego rodzaju dostaw. Analiza powołanych w zaskarżonym wyroku stanowisk tak doktryny, jak i sądów administracyjnych pozwala przyjąć, że na świadczenie o charakterze ciągłym składają się czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Pomijając jednak czynnik czasu, wskazany w powyższej konstatacji, istotną cechą tego rodzaju czynności jest również to, że moment rozpoczęcia ich wykonywania jest uchwytny, natomiast czas ich zakończenia nie jest z góry oznaczony. W tym miejscu należy podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług/dostaw ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego wskazania momentu ich wykonania (zakończenia) – skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem) – na co wskazuje w Leksykonie VAT 2009 r. Unimex Wrocław 2009, J. Zubrzycki. Gdyby bowiem przyjąć, że jedyną istotną cechą dla tego rodzaju czynności była ich pewna powtarzalność, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, to sama redakcja umowy, wprowadzający określony cykl wykonywania czynności, bez względu na częstotliwość ich wykonywania, jak również możliwość (czy też ekonomiczny sens) ich wyodrębnienia już niewątpliwie przesądzałby o "ciągłości". Słusznie zatem Sąd I instancji przyjął, że istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia. W kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, można było bez większych przeszkód wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia dostawy, jak i jej zakończenia. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. A zatem za zasadne należało uznać wywody Sądu I instancji przedstawione w tym zakresie. Stąd też zarzut dotyczący naruszenia § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w związku z art. 2 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako niezasadny, nie mógł prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.