III SA/Wa 1921/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2005 r. sprawy ze skarg M. B. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]; w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalających wysokość podatku importowego oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Ministra Finansów z dnia [...] marca 2003r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 4840 zł (cztery tysiące osiemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1921/04 Uzasadnienie Urząd Skarbowy w S. jedenastoma decyzjami wydanymi w dniu [...] maja 1998 r. na podstawie art. 11a ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 7a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz. U. Nr 123, poz. 551 ze zm.) ustalił M. B. wysokość podatku od towarów i usług oraz podatku importowego od sprowadzonych z H. towarów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że podatnik w miesiącach styczniu i lutym 1996 r. sprowadził do Polski towary od których Urząd Celny w R. pobrał podatek od towarów i usług oraz podatek importowy na podstawie przedstawionych przez podatnika faktur dokumentujących zakup tych towarów w H. Dyrektor Urzędu Celnego w wyniku przeprowadzonego postępowania celnego stwierdził, że podatnik dla celów ustalenia podatku od towarów i usług oraz podatku importowego od sprowadzonych do Polski towarów przedstawił faktury, których kopie znajdujące się u sprzedawcy towarów H. wykazywały wyższe kwoty należności za zakupione towary. Z tego względu organ celny wznowił postępowanie, a następnie w dniach [...] i [...] marca 1998 r. wydał decyzje, w których określił w prawidłowej wysokości wartość celną towarów sprowadzonych do Polski przez M. B. W oparciu o te decyzje organ podatkowy na podstawie powołanych przepisów wydal decyzje podatkowe, w których ustalił podatek od towarów i usług oraz podatek importowy przyjmując za podstawę opodatkowania wartość celną sprowadzonych przez podatnika towarów wynikającą z decyzji organu celnego wydanych po stwierdzeniu, że cena zapłacona przez podatnika za sprowadzone towary była wyższa od ceny zadeklarowanej organowi celnemu. Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania do Izby Skarbowej w Z. Izba Skarbowa w Z. po rozparzeniu wniesionych odwołań w dniu [...] grudnia 2000 r. wydała jedenaście decyzji, którymi utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego w S. Na te decyzje Izby Skarbowej podatnik wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, który wyrokami z dnia 11 października 2002 skargi te oddalił. W okresie kiedy przed organami podatkowymi toczyło się postępowanie w celu dokonania wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku importowego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w R. którymi organ celny zwiększył wartość celną sprowadzonych przez podatnika towarów, przed Dyrektorem Urzędu Celnego w R. i Głównym Urzędem Ceł toczyło się postępowanie w sprawie wznowienia postępowania przed organami celnymi, w którym podatnikowi dokonano zwiększenia wartości celnej importowanych towarów. W wyniku wznowionego przez organy celne postępowania zostały wydane decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w R., którymi organ ten odmówił uchylenia swoich decyzji, którymi zwiększył wartość celną sprowadzonych przez podatnika towarów. Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania do Głównego Urzędu Ceł, który po rozpatrzeniu odwołań wydał decyzje utrzymujące w mocy zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji. Na te decyzje Głównego Urzędu Ceł podatnik wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skargi te oddalił. Z uwagi na toczące się postępowanie przed organami celnymi w sprawie wznowienia postępowania, postępowanie przed organami podatkowymi było zawieszone do czasu zakończenie postępowania wznowionego przez organy celne. Pismem z dnia [...] listopada 2001 r., skierowanym do Ministra Finansów, pełnomocnik M. B. wniósł o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000 r. którymi izba utrzymała w mocy jedenaście decyzji Urzędu Skarbowego w S., ustalających podatnikowi wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w wysokości wyższej niż pobrana przy imporcie towarów przez organ celny. We wniosku pełnomocnik wskazał, iż podstawą wydania decyzji przez organy podatkowe obu instancji były decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w R., wydane z rażącym naruszeniem prawa. Podatnik wywodził, że decyzje te zostały wydane po upływie terminu przedawnienia do ustalenia należności celnych i z tego względu w decyzjach tych organ tylko podwyższył wartość celną sprowadzonych przez podatnika towarów bez ustalania należności celnych. Podatnik stwierdził, decyzje te były dotknięte wadą nieważności, gdyż przepisy prawa nie dawały podstawy do wydawania decyzji określających tylko wartość celną importowanych towarów. Na poparcie swoich zarzutów podatnik powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. sygn. akt III RN 75/98 OSNAP 1999/16/501. W ocenie podatnika bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż decyzje Urzędu Celnego w R. stały się prawomocne. Zdaniem M. B., prawomocność tych decyzji nie oznacza, iż straciły one przymioty decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa i dlatego też, nie mogły one stanowić podstawy do wydania innych decyzji. Po rozpatrzeniu wniosku strony Minister Finansów jedenastoma decyzjami z dnia [...] marca 2003 odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż postępowanie prowadzone w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ma na celu zbadanie, czy zaistniały przesłanki wymienione w tym przepisie, będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. czy miało miejsce wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Przy czym, w ocenie Ministra Finansów, stwierdzenie nieważności decyzji wymaga bezspornego ustalenia, że wydana decyzja jest dotknięta jedną z wad, określonych w art. 247 § 1 O.p. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji Minister Finansów zauważył, iż w przedmiotowej sprawie prawidłowość określenia wartość celnej sprowadzonych do polski przez podatnika towarów została potwierdzona ostatecznymi decyzjami Urzędu Celnego w R., tym samym Urząd Skarbowy w S. był zobowiązany ustalić podatek importowy i podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości od wartości celnej ustalonej przez organ celny. Poza tym stwierdzenie, iż decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa musi nastąpić w drodze decyzji administracyjnej stwierdzającej jej nieważność. Postępowanie takie, w odniesieniu do decyzji Urzędu Celnego, nie zostało przeprowadzone, w związku z tym nie ma podstaw do wyłączenia tych decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Ministra Finansów, decyzje organów podatkowych wydane w oparciu o decyzje Urzędu Celnego w R., nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Pismem z dnia [...] października 2003 r. pełnomocnik M. B. wniósł o ponowne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów w dniu [...] lipca 2004 r. wydał jedenaście decyzji, którymi utrzymał w mocy swoje wcześniejsze decyzje. W uzasadnieniu tych decyzji Minister Finansów wskazał, iż decyzje organów Izby Skarbowej w Z. nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Ministra Finansów, argumenty podnoszone w odwołaniu odnoszą się do postępowania celnego a nie podatkowego. Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia prawa, przy wydaniu decyzji Urzędu Celnego, mogłyby być rozpatrywane w postępowaniu celnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego. Podsumowując Minister Finansów wskazał, iż nie znalazł podstaw do uchylenia swoich decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r. Na te decyzje Ministra Finansów podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których powtórzył argumentację przedstawioną we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. Pełnomocnik wskazał, iż decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 1998r. zostały wydane z naruszeniem prawa. tj. art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (j.t. Dz.U. z 1994 r. Nr 74, poz. 312 ze zm.), zgodnie z którym, decyzji w sprawie wymiaru należności celnych nie można wydać po upływie 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Przedawnienie to należy uwzględniać z urzędu. Zdaniem pełnomocnika oparcie decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w S., a następnie utrzymanej w mocy przez Izbę Skarbową w Z. na rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Celnego w R. powoduje, iż decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnik podkreśla również, iż w toku postępowania nastąpiło naruszenie art. 120 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem pełnomocnika, decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w R. rażąco naruszały prawo, w związku z tym, mimo ich prawomocności, nie mogły one stanowić podstawy do wydania innych rozstrzygnięcia. Z kolei decyzje organów podatkowych wydane w oparciu o takie rozstrzygnięcie należy uznać za wydane z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie, jednakże nie z powodu zarzutów w nich podniesionych. W pierwszej kolejności należało stwierdzić, że decyzje Izby Skarbowej w Z., których stwierdzenia nieważności zaskarżonymi decyzjami Minister Finansów odmówił, były zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po rozpoznaniu skarg na te decyzje Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i wyrokami z dnia 11 października 2002 r. skargi te oddalił. Wyroki te zostały wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U.Nr 74, poz.368 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ustawa o NSA. Zgodnie z art. 51 tej ustawy Sąd rozpatrując skargę nie był związany granicami skargi. Na podstawie art. 22 ust.1 pkt 2 ustawy o NSA Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uprawniony był do stwierdzenia nieważność decyzji lub postanowienia. Zgodnie z treścią art.22 ust.3 ustawy o NSA Sąd stwierdzał nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodziły przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy ust. 1-3 Sąd stosował z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie - art.22 ust. 4 ustawy o NSA. Mając na uwadze treści tych uregulowań należało stwierdzić, że Sąd badając zasadność wniesionych skarg na decyzje Izby Skarbowej w Z., których stwierdzenia nieważności zaskarżonymi decyzjami odmówił Minister Finansów badał z urzędu dotknięcie zaskarżonego aktu wadą nieważności i skoro w rozpoznanej sprawie oddalił skargi to oznacza, że w zaskarżonych decyzjach Izby Skarbowej w Z. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących nieważnością tych decyzji (por. rozważania B. Gruszczyńskiego w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2004, s. 643 i nast.). Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Z tego względu należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie w obrocie prawnym funkcjonowały już orzeczenia, w których Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów podniesionych w rozpoznanych skargach i nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Dokonana przez Sąd ocena ma wiążący charakter dla organów i dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tego względu należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie w zakresie podnoszonych przez skarżącego zarzutów odnoszących się do nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. istniał stan res iudicata. Skład orzekający korzystając z uprawnienia określonego w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) rozpoznał sprawę poza granicami skargi i stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 200 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002. Przepis ten należało stosować w sprawie według tej treści na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z przepisem art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie przepisu art. 200 § 2 O.p. przepisu § 1 nie stosuje się: w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 O.p. - t.j. przy wydaniu decyzji w postępowaniu wszczętym na wniosek strony, która w całości uwzględnia żądanie strony, oraz w art. 165 § 5O.p.t.j. w postępowaniu w zakresie: - ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie; - umorzenia zaległości podatkowych z urzędu. Prowadzone w sprawie postępowanie nie zaliczało się do spraw wymienionych w przepisie art. 200 § 2 O.p. a zatem organ miał obowiązek zastosować w tym postępowaniu przepis art. 200 § 1 O.p. Zdaniem Składu orzekającego nie wyznaczenie przez Ministra Finansów stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiło naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaniechanie to w sposób znaczący wpłynęło na ograniczenie uprawnienia strony do obrony jej praw w toczącym się postępowaniu. Postępowanie podatkowe pozbawione jest cech kontradyktoryjności, a zatem organ podatkowy w toku tego postępowania obowiązany jest bezwzględnie stosować przepisy gwarantujące stronie jej prawo do obrony własnych interesów, nawet wówczas, gdy postępowanie to ma nadzwyczajny charakter i jego toku organ nie poczynił, żadnych nowych ustaleń dowodowych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. .