III SA/Wa 1922/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1922/08 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] określił skarżącej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A." zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 18 marca 2004 r. podczas wykonywanych czynności kontrolnych pracownicy Urzędu Celnego [...] w W. - Sekcja Szczególnego Nadzoru Podatkowego w C. ujawnili fakt wycieku alkoholu etylowego w gorzelni rolniczej należącej do skarżącej spółki. Okoliczność ta została utrwalona w protokole, z którego wynikało, że zabezpieczenia urzędowe założone w gorzelni, były nienaruszone i zgodne ze spisem zabezpieczeń. Wyciek nie był widoczny przez wizjer znajdujący się w drzwiach magazynu, który był tzw. "magazynem zamkniętym". Jako przyczynę wycieku wskazano nieszczelność dwóch zaworów, które przepuszczały spirytus do znajdującej się przy zbiorniku pompy. Przez rozszczelnione elementy pompy spirytus wyciekał na posadzkę i następnie w miejscu łączenia się posadzki ze ścianą wyciekał na zewnątrz budynku w miejsce, gdzie znajdowały się resztki starego magazynu. Po zlikwidowaniu przecieku pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego przeprowadzili kontrolę magazynu spirytusu w celu ustalenia faktycznej ilości spirytusu znajdującego się w zbiorniku nr 1 i nr 2. Ponadto odzyskano 1.793 dm3 spirytusu, który wyciekł poza magazyn. W dniach od 29 listopada 2004 r. do 21 grudnia 2004 r. pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie ubytku alkoholu etylowego w gorzelni rolniczej w marcu 2004 r. Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych ustalono, że w wyniku wycieku nastąpił ubytek 100% alkoholu etylowego w ilości 2.689,20 dm3. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że powstały ubytek alkoholu był zawiniony przez spółkę i na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pismem z dnia 25 kwietnia 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 200 5r. skarżąca spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa, bowiem narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części uzasadniania powoływanej jako O.p. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że organ pierwszej instancji uzasadniając decyzję ograniczył się do opisu faktów, powołania przepisów prawnych oraz stwierdzenia, że powstałych ubytków nie można uznać za niezawinione. Organ pierwszej instancji w decyzji nie wyjaśnił przyczyn, dla których powstałe w niniejszej sprawie ubytki spirytusu nie mogą być zwolnione z akcyzy, o co wnosił podatnik. Organ odwoławczy wskazał również, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien ustalić czy w przedmiotowej sprawie spółka wypełniła wszystkie obowiązki, jakie na nią nakładały przepisy dotyczące szczególnego nadzoru podatkowego, ocenić czy nastąpiło prawidłowe udokumentowanie ubytku oraz czy pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego wypełnili prawidłowo swoje obowiązki służbowe. W dniu 18 kwietnia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wpłynęło pismo, w którym spółka podniosła, że wskazana w uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. kategoria zawinionych przez podatnika niedoborów nie może znaleźć uzasadnienia w świetle obowiązujących w owym okresie przepisów prawnych, w szczególności postanowień zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Zdaniem skarżącej spółki wykonywane w prowadzonej przez nią gorzelni, czynności szczególnego nadzoru podatkowego polegające na zabezpieczeniu przez funkcjonariuszy celnych pomieszczeń i urządzeń, z których nastąpił wyciek spirytusu, bez możliwości dostępu do tych pomieszczeń innych osób, eliminuje możliwość obciążania spółki skutkami podatkowymi powstałego wycieku spirytusu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w wysokości 118.325,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że wszystkie czynności sprawdzające związane z zaistniałym w dniu 18 marca 2004 r. wyciekiem alkoholu etylowego w gorzelni rolniczej prowadzonej przez skarżącą spółkę zostały prawidłowo udokumentowane zarówno poprzez dokonanie stosownych adnotacji w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu oraz w księdze rewizyjnej magazynu spirytusu. Pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego sporządzili prawidłowe protokoły z przeprowadzonych czynności kontrolnych. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącej spółki, że powstały wyciek był zdarzeniem losowym, w wyniku którego spółka poniosła znaczną stratę finansową, jak również ze stwierdzeniem, że zaistniałe zdarzenie było nieprzewidywalne. W ocenie organu pierwszej instancji awaria oraz spowodowane nią straty alkoholu etylowego powstały na skutek zaniedbań spółki, w związku z czym nie można przyjąć, że zaistniałe zdarzenie jest zdarzeniem losowym. Organ stwierdził, że skarżąca spółka nie dołożyła należytej staranności w nadzorze nad urządzeniami gorzelni i w wyniku tego w instalacji magazynu spirytusu znajdowały się zanieczyszczenia, które spowodowały uszkodzenie zaworów co w końcowym efekcie doprowadziło do wycieku spirytusu. Organ wskazał, że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że w gorzelni prowadzonej przez skarżącą spółkę występowały częste awarie, a zatem podatnik był świadom, że urządzenia gorzelni znajdują się w złym stanie technicznym i mimo tego prowadził produkcję spirytusu. Spółka nie zgłaszała do organu braku możliwości obserwacji posadzki w magazynie spirytusu i z tego względu okoliczność ta nie może zwalniać jej z odpowiedzialności za powstałe ubytki spirytusu. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 2 ustawy o VAT nadmierne ubytki i zawinione niedobory wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu akcyzą. Minister Finansów na podstawie § 1 ust. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 59, poz. 524 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie w sprawie ubytków, 1 w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia określił maksymalne ubytki powstające w czasie magazynowania spirytusu. Zgodnie z treścią pkt IV ust. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie ubytków przepisu ust. 1 i 2 nie stosuje się do gorzelni rolniczych, w których magazynowanie spirytusu odbywa się w systemie "magazynu zamkniętego". Z tego względu organ wyliczając w decyzji podatek należny od zaistniałego w niniejszej sprawie niedoboru spirytusu nie uwzględnił dopuszczalnych ubytków występujących w procesie magazynowania spirytusu. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17 do ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy w zakresie nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów powstaje z dniem ich zaistnienia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia tych ubytków. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] października 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji w całości podzielono argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 92 usi. 1 Konstytucji RP w związku z art. 34 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 9 ust. 1, ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) poprzez zastosowanie w decyzji aktu wykonawczego opartego na niekonstytucyjnej delegacji ustawowej zawartej w art. 34 ust. 3 ustawy o VAT, - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art 34 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku z § 1 ust. 1 oraz załącznikiem nr 1 do rozporządzenia w sprawie ubytków przez błędną interpretację przepisów ww. rozporządzenia w zakresie "zawinionych niedoborów", - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, iż zarówno decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. jak i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z naruszeniem przepisów określających postępowanie w sprawach podatkowych i jako takie winny zostać usunięte z obrotu prawnego Spółka ponosiła, że organ pierwszej instancji pomimo wskazania przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej konieczności odniesienia się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, w uzasadnieniu decyzji pominął w całości problematykę niekonstytucyjności art. 34 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił własne stanowisko w przedmiocie powyższego zarzutu, jednak nie ustosunkował się do pominięcia w decyzji organu pierwszej instancji argumentów strony w tym zakresie, co stanowi o naruszeniu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem spółki, analiza treści upoważnienia ustawowego zawartego w art. 34 ust. 3 ustawy o VAT budzi wątpliwości co do jego zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazane upoważnienie ustawowe nie zawiera żadnych kryteriów, którymi powinien się kierować upoważniony organ wydając rzeczone rozporządzenie. Zdaniem skarżącej spółki, w świetle art. 92 Konstytucji RP upoważnienie to jest wadliwe, gdyż nie reguluje wytycznych, co do treści aktu wykonawczego. Delegacja zawarta w art. 34 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powinna wskazywać w sposób bardziej szczegółowy wytyczne i warunki, jakimi Minister Finansów powinien się kierować wydając rozporządzenie, w szczególności wskazywać etapy produkcji oraz definiować technikę wytwarzania wyrobów akcyzowych. Niekonstytucyjność powyższego przepisu, polegająca na zbyt szerokiej delegacji ustawowej, pozwoliła Ministrowi Finansów na odstąpienie od określenia norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) powstających podczas magazynowania spirytusu w gorzelniach rolniczych prowadzących magazyn w systemie zamkniętym. Wyłączenie możliwości występowania ubytków w gorzelniach rolniczych prowadzących magazyn zamknięty, nie znajdowało zdaniem podatnika podstaw prawnych, z uwagi na niekonstytucyjność delegacji ustawowej. Spółka podnosiła, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. oraz Dyrektora Izby Celnej w W. wynika jednoznacznie, iż organy podatkowe uznały ją za winną zaniedbań w zakresie nadzoru nad gorzelnią, które doprowadziły do ubytku spirytusu. Zdaniem spółki w materiale dowodowym brak jest dowodów pozwalających na stwierdzenie, że powstały niedobór sprytyusu był zawiniony przez spółkę. Skarżąca spółka podkreślała, iż dokonywała wszelkich czynności, jakie nakłada na nią ustawa o Służbie Celnej w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego oraz inne przepisy dotyczące podatku akcyzowego, m.in. zgłaszała wszelkie usterki, jakie powstały w czasie destylacji i produkcji alkoholu etylowego. Zdaniem spółki, biorąc pod uwagę okoliczność, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "winy", termin ten powinien zostać zinterpretowany przez organy w decyzjach, w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Obciążenie podatnika odpowiedzialnością za nienależyty nadzór nad urządzeniami produkcyjnymi w gorzelni rolniczej w realiach niniejszej sprawy należało zdaniem skarżącej spółki uznać za niedopuszczalne. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że przepis art. 34 ust. 3 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Powołany przepis Konstytucji RP stanowi, że "rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu." W art. 34 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z właściwymi ministrami określi, w drodze rozporządzenia, wysokość norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów), uwzględniając specyfikę poszczególnych etapów produkcji wybranych wyrobów akcyzowych, a także technologię wytwarzania tych wyrobów." W ocenie Sądu delegacja zawarta w przytoczonym przepisie określa w sposób konkretny organ właściwy do wydania aktu wykonawczego wskazanego w tym przepisie oraz przedmiot regulacji przekazany do uregulowania w formie rozporządzenia. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 grudnia 1999 r., "art. 92 Konstytucji nie zdefiniował pojęcia «wytycznych», trudno też dla ustalenia tej definicji odwoływać się do koncepcji «pojęć zastanych», bo polskie prawo konstytucyjne nie używało dotąd pojęcia «wytycznych» w takim rozumieniu. Na podstawie językowego rozumienia można uznać, że «wytyczne», to wskazówki co do treści aktu normatywnego, wskazania co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz (zob. Stanowisko Rady Legislacyjnej w sprawie «konstruowania» upoważnień do wydawania rozporządzeń, "Przegląd Legislacyjny" 1998, nr 3-4, s. 18, s. 185-190). Skoro bowiem art. 92 ust. 1 mówi o «wytycznych dotyczących treści aktu», to nie ulega wątpliwości, że wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Wskazania dotyczące spraw proceduralnych (np. nakazujące, by ustanowienie rozporządzenia następowało «w porozumieniu» czy «po zasięgnięciu opinii») nie mogą zastąpić wytycznych merytorycznych, o których mowa w art. 92 ust. 1" (sygn. K. 10/99; zob. też wyrok TK z 26 października 1999 r., sygn. K. 12/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 120). Należy jednocześnie przypomnieć, że "wytyczne dotyczące treści aktu" mogą przybierać rozmaitą postać redakcyjną. Mogą one mieć zarówno charakter "negatywny" (tzn. wykluczenie ze wszystkich wchodzących w rachubę rozstrzygnięć aktu wykonawczego do ustawy tych, których ustawodawca sobie nie życzy), jak i charakter "pozytywny" (np. wskazanie kryteriów, którymi powinien się kierować twórca rozporządzenia, normując przekazany mu zakres spraw, wskazanie celów, jakie ma spełniać dane unormowanie, czy funkcji instytucji, której ukształtowanie ustawa powierzyła rozporządzeniu). W każdym razie, ustawa musi zawierać albo pewne wskazania wyznaczające treści (kierunki rozwiązań), jakie mają być zawarte w rozporządzeniu, albo eliminujące pewne treści (kierunki rozwiązań)". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przepis art. 34 ust. 3 ustawy o VAT zawiera odpowiednie wytyczne co do zakresu spraw przekazanych nim do uregulowania w formie rozporządzenia. Po pierwsze wytyczne te mają charakter materialny gdyż, upoważniają Ministra do określenia konkretnej ilości poszczególnych wyrobów akcyzowych, które mogą zostać utracone przez podatnika jako naturalne ubytki wyrobów akcyzowych lub ich niezawinione niedobory, bez obowiązku zaliczenia tych wyrobów do podstawy opodatkowania akcyzą. Wytyczne te są skonkretyzowane co do sposobu ich wykonania, gdyż z godnie z treścią art. 34 ust. 3 Minister obowiązany jest przy ustalania dopuszczalnych ubytków (niedoborów) uwzględnić specyfikę poszczególnych etapów produkcji wybranych wyrobów akcyzowych, a także technologię wytwarzania tych wyrobów. Zatem Minister określając dopuszczalne ubytki (niedobory) wyrobów akcyzowych miał obowiązek kierować się względami technicznymi związanymi z produkcją tych wyrobów, które mogły wpływać na powstawanie niedoborów. Dlatego rozporządzenie w sprawie ubytków w części określającej wysokość dopuszczalnych ubytków ma charakter norm technicznych. Z tych względów w ocenie Sądu należało stwierdzić, że przepis art. 34 ust. 3 nie narusza Konstytucji RP w sposób podnoszony w skardze. Przepis art. 34 ust. 3 nie dotyczy materii zastrzeżonej dla ustawodawcy na mocy art. 217 Konstytucji RP. Zatem wskazywanie w skardze przepisu art. 217 Konstytucji RP było bezzasadne. Skoro w rozporządzeniu w sprawie ubytków Minister Finansów w pkt IV ust. 4 załącznika do rozporządzenia stwierdził, że przepisów załącznika określających ubytki spirytusu powstające przy jego magazynowaniu, nie stosuje się do gorzelni rolniczych, w których magazynowanie spirytusu odbywa się w systemie "magazynu zamkniętego", to należy uznać, że zdaniem Ministra przy magazynowaniu w systemie "magazynu zamkniętego" ubytki spirytusu nie powstają. Dlatego w ocenie Sądu organ ustalając niedobór spirytusu powstały w niniejszej sprawie, zasadnie niedoboru tego nie pomniejszył o dopuszczalne ubytki, gdyż ubytki te w świetle treści rozporządzenia w sprawie ubytków w ogóle nie powinny wystąpić. Jak już Sąd wskazał, delegacja zawarta w art. 34 ust. 3 ustawy o VAT jest zgodna z treścią art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Z tego względu należało stwierdzić, że brak wskazania w rozporządzeniu w sprawie ubytków strat wyrobów akcyzowych powstających w procesie magazynowania spirytusu w gorzelniach rolniczych w systemie "magazynu zamkniętego" nie mógł być kwalifikowany, jak chciała strona skarżąca, jako wynik działania Ministra w oparciu o niekonstytucyjną delegację ustawową. W ocenie Sądu przepis pkt IV ust. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie ubytków nie narusza treści art. 34 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego w ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że przy obliczaniu ilości zawinionych ubytków powstałych w "magazynie zamkniętym" gorzelni rolniczej nie ma podstawy prawnej do uwzględnienia dopuszczalnych maksymalnych ubytków spirytusu. Zdaniem Sądu skargę należało uwzględnić z uwagi na treść § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ubytków. Zgodnie z treścią tego przepisu "jeżeli ubytek powstał wskutek zdarzenia losowego lub innego zdarzenia niezależnego od podatnika, nie uważa się go za ubytek nadmierny, pod warunkiem że o fakcie powstania tego ubytku podatnik powiadomi w ciągu 2 dni właściwego dyrektora izby celnej i sporządzi protokół zniszczenia zawierający szczegółowe informacje dotyczące ilości zniszczonych wyrobów oraz przyczyn i okoliczności powstania straty." W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania w stosunku do skarżącej spółki skutków prawnych wskazanych w tym przepisie. Ujawnienie ubytku wyrobów akcyzowych w niniejszej sprawie nastąpiło w obecności pracowników organu podatkowego, zatem z oczywistych względów podatnik nie miał obowiązku powiadamiać o wystąpieniu ubytku właściwego dyrektora izby celnej w terminie wskazanym w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ubytków. Obecni przy ujawnieniu niedoboru pracownicy organu podatkowego sporządzili na tę okoliczność protokół oraz podjęli czynności w celu ustalenia ilości utraconego spirytusu oraz przyczyny i okoliczności powstania straty. Z tego względu podatnik w ocenie Sądu nie miał obowiązku sporządzenia we własnym zakresie protokołu określającego ilość utraconego spirytusu. W ocenie Sądu skoro omawiany przepis pozwala uznać za niezawinione niedobory straty w wyrobach akcyzowych stwierdzone przez podatnika pod warunkiem zawiadomienia organu we właściwym terminie i udokumentowania wysokości tych strat i okoliczności ich powstania to tym bardziej na podstawie tego przepisu można uznać za niezawinione ubytki starty powstałe w okolicznościach wskazanych w tym przepisie, które zostaną stwierdzone i udokumentowane przez pracowników organu podatkowego przeprowadzających czynności urzędowe w gorzelni podatnika. Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ubytków ma zastosowanie w przypadku gdy ubytki zostały spowodowane zdarzeniem losowym lub innym zdarzeniem niezależnym od podatnika. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie wykazały, że powstały niedobór wynikał z okoliczności, których wystąpienie można byłoby powiązać z działaniem lub zaniechaniem podatnika. Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii wystawionej przez zakład naprawiający pompę przez, którą wyciekł spirytus (karta 18 akt administracyjnych) wynika, że doszło do rozszczelnienia tej pompy. W opinii tej zawarte jest stwierdzenie, że rozszczelnienie pompy było spowodowane pozostawieniem w pompie wody, która następnie zamarzła. W ocenie Sądu przedmiotowa opinia nie stanowi wystarczającego dowodu w rozpoznanej sprawie. Jeżeli organ chciał uzyskać informację co do przyczyn rozszczelnienia pompy powinien był skorzystać z opinii biegłego. Jednakże zdaniem Sądu nawet, gdyby organ udowodnił, że pompa uległa uszkodzeniu w wyniku zamarznięcia pozostawionych w niej resztek wody, to i tak nie świadczyłoby to o zawinionym działaniu osób nadzorujących gorzelnię. Zdaniem Sądu tego rodzaju zdarzenie ma charakter zdarzenia losowego, którego podatnik nie mógł przewidzieć. Organ w zaskarżonej decyzji wskazywał, że uszkodzenia pompy i zaworów mogło być spowodowane zanieczyszczeniami znajdującymi się w pompie, na co wskazywano w powołanej opinii. W toku postępowania podatnik podnosił, że przed uruchomieniem gorzelni przepłukał zbiornik w trakcie jego legalizacji znaczną ilością wody, zatem podjął działania w celu zabezpieczenia pompy przed dostaniem się do niej osadów zgromadzonych w zbiorniku spirytusu. W decyzji organ okoliczność tę pominął. W ocenie Sądu okoliczność ta świadczy o tym, że w gorzelni podjęto czynności w celu wyeliminowania wadliwego funkcjonowania jej urządzeń i awarii. W niniejszej sprawie organy obydwu instancji nie wskazał w sposób jednoznaczny jakich czynności z zakresu dozoru nad urządzeniami gorzelni podatnik nie podjął, które, gdyby zostały podjęte w ocenie organu uchroniłyby go przed wystąpieniem strat spirytusu. Z akt sprawy wynika, że organy uznały iż występowanie zanieczyszczeń w instalacji magazynu spowodowało przeciek pompy. W niniejszej sprawie organy twierdzą, że wynikało to z okoliczności, za które odpowiedzialność ponoszą osoby odpiwedzialne za działania spółki, jednakże organy nie wskazują jakie czynności podatnik mógłby podjąć w celu wyeliminowania tych niekorzystnych okoliczności oprócz płukania zbiornika w celu usunięcia osadów. Należy pamiętać, że zbiornik ten znajdował się w magazynie. Który po uruchomieniu gorzelni był zamknięty i zaplombowany przez pracowników organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw faktycznych do stwierdzenia, że to osoby upoważnione do działania w imieniu spółki swym działaniem lub zaniechaniem przyczyniły się do powstania ubytku spirytusu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ bezzasadnie twierdził, że w skarżącej spółce nie dołożono należytej staranności w nadzorze nad urządzeniami gorzelni. Sam fakt, że urządzenia te z uwagi na swój wiek znajdowały się w złym stanie technicznym nie może być podstawą do stwierdzenia, że produkcja wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu tych urządzeń była działaniem, którego podatnik należycie dbający o swoje interesy nie powinien był podejmować. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzający, że prowadzenie produkcji spirytusu w gorzelni skarżącej spółki należało uznać za działanie, które w oczywisty sposób było sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ nie wykazał, że stan techniczny gorzelni był na tyle zły, że oczywistym było, iż produkcja spirytusu w tej gorzelni doprowadzi do strat wyprodukowanego spirytusu. W ocenie Sądu dopiero wykazanie tej okoliczności pozwoliłoby na stwierdzenie, że podatnik zdawał sobie sprawę że swoim świadomym działaniem lub wskutek niedbalstwa albo lekkomyślności w przyczynił się do utraty spirytusu. Z tego względu Sąd uznał, że sam fakt prowadzenia produkcji spirytusu w gorzelni, w której występują usterki techniczne nie może być oceniany jako przesłanka do uznania występujących w niej ubytków spirytusu spowodowanych zdarzeniem niezależnym od podatnika za zawinione ubytki (straty) w rozumieniu art. 34 ust. 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w skardze zasadnie podnoszono, iż organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego wyniku, której doszły do wniosków, których nie potwierdzał materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie. Działanie to naruszało przepis art. 191 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkiem tego uchybienia było wydanie decyzji, które nie znajdowały oparcia w stanie faktycznym ustalonym przez organy. Dowolna ocena dowodów dokonana w niniejszej sprawie przez organy obydwu instancji naruszał zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p. Oparcie ustaleń faktycznych decyzji posterowani na powołanej opinii zakładu serwisowego bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowiło w ocenie Sądu naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Strona skarżąca zasadnie podnosiła, że wobec uchybień zaistniałych w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, w wyniku rozpatrzenia odwołania powinna zostać wydana decyzja na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sadu w niniejszej sprawie organy, jeżeli nie uzyskają innych dowodów niż znajdujące się w aktach sprawy na obecnym etapie postępowania, potwierdzających, że to osoby działające w imieniu spółki ponoszą odpowiedzialność za powstały ubytek spirytusu nie będą mogły wydać prawidłowej decyzji określającej podatek akcyzowy od tego ubytku. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji.