III SA/Wa 1926/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Asesor WSA Aneta Tochim – Tuchorska, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2007 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu art. 233 § 2, w związku z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "I." – powoływanej dalej jako "Skarżąca lub "Spółka" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 2002 roku w wysokości 114.058,00 zł; uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organu wyższego stopnia przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń podatkowych Skarżącej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. kontrolujący ustalili, że w rozliczeniu za 2002 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 398.411,20 zł wynikającą z transakcji związanych z poszczególnymi umowami zawartymi: 1. z J.S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] "H." na kwotę 350.911,20 zł netto, oraz drugą umową z tą firmą na kwotę netto 30.000,00 zł. Ustalono, iż przedmiotem umowy było świadczenie na rzecz Skarżącej usług doradztwa technicznego i handlowego w zakresie zawartych przez Skarżącą umów. Odnośnie drugiej umowy zawartej przez Spółkę z ww. firmą ustalono, że zgodnie z umieszczonymi na fakturze z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] zapisami przedmiotem tej umowy były prace analityczne w ramach realizowanych przez zamawiającą Spółkę projektów restrukturyzacyjno – konsultacyjnych w okresie od dnia 15 marca 2002 r. do 15 sierpnia 2002 r. Kontrolujący ustalili, że Skarżąca nie posiadała w swojej dokumentacji żadnego materialnego dowodu wykonania przedmiotowej usługi. Kontrolujący nie uzyskali także tego dowodu u sprzedawcy przedmiotowej usługi; 2. z firmą "E." Z. S. na kwotę netto 12.500,00 zł. Przedmiotem umowy było świadczenie przez Z. S. na rzecz Skarżącej spółki usług w zakresie: "Przygotowanie założeń do podłączenia elektrycznego elektrowni wiatrowych na wybrzeżu, przeprowadzenie analizy oraz przygotowanie konsultacji w zakresie ww. tematu". Kontrolujący ustalili, że Spółka nie posiada w swojej dokumentacji, żadnego materialnego dowodu wykonania przedmiotowej usługi; 3. z firmą "T." Sp. z o.o. - kwota netto 5.000,00 zł. Kontrolujący ustalili, że przedmiotem umowy było wykonanie przez "T." Sp. z o.o. usług w następującym zakresie: "Opracowanie założeń przyłączeń bloków parowo - gazowych do sieci elektroenergetycznej. W uzasadnieniu ustaleń wskazano, że Spółka nie posiadała w swojej dokumentacji żadnego materialnego dowodu wykonania przedmiotowej usługi. W postanowieniu w przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia 29 sierpnia 2005 r. sporządzonym w ramach postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, również nie został wymieniony, jako zatrzymany, dokument potwierdzający wykonanie ww. usługi. Do akt zostały włączone akta postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do następujących podmiotów: “I." Sp. z o.o., "F." Sp. z o.o., K.M. prowadzący działalność pod nazwą [...] "B.", W. J. prowadzący działalność pod nazwą [...] "J.". W toku prowadzonych postępowań kontrolnych przesłuchano J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H.", W. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J", J. M. udziałowca prezesa zarządu "F." Sp. z o.o. oraz udziałowca i wiceprezesa zarządu firmy "D. Sp. z o.o.(nazwa zmieniona na "D."), K. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] "B.". W podsumowaniu złożonych zeznań stwierdzono, że działalność wszystkich tych firm została zainicjowana i realizowana przez jedną osobę tj. M. J.. Osoby te w swoich zeznaniach oświadczyły, że prowadzone przez nie firmy przedmiotowych usług nie wykonywały oraz nie podzlecały wykonania tych usług innym firmom. Działalność prowadzonych przez nie firm ograniczała się jedynie do wystawiania za odpłatnością tzw. "pustych" faktur, tj. dokumentów poświadczających zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, oraz do zwracania podmiotom, na rzecz których faktury były wystawiane, zasadniczej części środków finansowych, które podmioty zlecające wpłaciły na rachunek bankowy wystawcy faktury. Ustalono, że osoby prowadzące działalność gospodarczą w ramach ww. firm posiadają wykształcenie podstawowe i nie mają jakichkolwiek doświadczeń zawodowych w zakresie tematyki opracowań, będących przedmiotem pustych faktur. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowym postępowaniu dotyczy grupy podmiotów gospodarczych, których działalność zainicjowano jedynie w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Ustalono także, iż usługi wymienione na fakturach wystawionych przez J. S. oraz Z. S. były fikcją gospodarczą mającą na celu jedynie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zwiększenie podatku naliczonego zmniejszającego podatek należny w podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w dniu [...] maja 2007 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Organ pierwszoinstancyjny biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że usługi objęte ww. umowami były fikcją gospodarczą i tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, po. 654 ze zm. – zwanej dalej jako u.p.d.o.p.). Strona od decyzji organu pierwszej instancji złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] maja 2007 r. w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a w razie nieuwzględnienia przedmiotowego wniosku - o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej, w znacznej części. Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora UKS naruszenie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wprowadzającego w ocenie Spółki ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p. uznając za bezzasadne zakwestionowanie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług, potwierdzonych opracowaniami, świadczonych przez firmy, które współpracowały ze Skarżącą spółką. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia [...] września 2007 r. działając na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w rozstrzygnięciu decyzji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące w świetle art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. podstawę do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które w ocenie organu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie przeprowadził w sposób kompletny procedury przewidzianej w art. 193 ustawy Ord. pod. w zakresie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg. Zauważył, iż każde stwierdzenie nierzetelności ksiąg obliguje organ do nieuznania ich (w części lub w całości) za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy w podsumowaniu decyzji stwierdził, iż organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę powinien przeprowadzić uregulowane w przepisach art. 193 ustawy Ord. pod. postępowanie w zakresie nieuznania ksiąg w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. W szczególności na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ord. pod. powinien określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ wyższego stopnia uznał także, że przesłuchanie W. Z., który jak wynika z akt sprawy pośredniczył pomiędzy Spółką a podmiotami wykonującymi przedmiotowe usługi może mieć kluczowe znaczenie w prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy, a ocena opracowań zabezpieczonych w ramach prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze potwierdzi, czy rzeczywiście zostały wykonane na rzecz kontrolowanej Spółki w ramach zawartych umów. W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego, pełnomocnik Skarżącej zarzucił błędne zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisu art. 233 § 2 ustawy Ord.pod. W ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana decyzja na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod. Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien uchylić w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2007 r. i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na to, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów przytoczonych w odwołaniu tj.: - art. 139 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wprowadzającego ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 2 stycznia 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy podatkowej, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym; - art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy - poprzez prowadzenie kontroli podatkowej toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął bezspornie w dniu 30 listopada 2005 r.); - art. 284b § 2 ustawy Ord. pod., dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej -poprzez: - (i) nieprzedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego, co narusza art. 140 §1 i § 2 ustawy Ord. pod.; (ii) wielokrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej, oraz (iii) prowadzenie kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu. - art. 121 § 2 ustawy Ord. pod., poprzez wydanie decyzji z [...] maja 2007 r. w postępowaniu, w toku którego został naruszony przez organ prowadzący postępowanie obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji; wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez bezzasadne zakwestionowanie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług, potwierdzonych opracowaniami, świadczonymi przez firmy związane z procederem wystawiania "pustych faktur". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.")., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zważywszy powyższe podkreślić należy, iż Sąd administracyjny na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przyjmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji publicznej do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy. Odstępstwa od tego rodzaju rozstrzygnięć należą do wyjątków i mieszczą się zawsze w ogólnej formule sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. Przejęcie przez sądy administracyjne kompetencji organu administracji publicznej do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wyjście poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (R. Hauser, A. Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPEiS 2004, nr 2, s. 25 i n.). Przed dalszymi rozważaniami warto także wskazać na dyspozycję przepisu art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). Na szczególną uwagę w kontekście rozpoznawanej sprawy zasługują tezy wyrażone w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot". Należy zatem stwierdzić, iż Sąd kontrolując legalność kasacyjnej decyzji organu odwoławczego – uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia powinien badać zaskarżony akt wyłącznie w granicach wyznaczonych sposobem rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż Sąd wobec uchylenia w całości przez organ wyższego stopnia decyzji organu pierwszej instancji nie może wypowiedzieć się co do merytorycznych zarzutów podnoszonych przez Skarżącą dotyczących niezgodności z prawem wycofanej z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Przenosząc powołane na wstępie kryteria na grunt przedmiotowej sprawy, a także biorąc pod uwagę specyfikę przedmiotu zaskarżenia, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyższego stopnia podniósł, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące w świetle art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. podstawę do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji podkreślił, że organ pierwszej instancji nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które w ocenie tego organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie przeprowadził w sposób kompletny procedury przewidzianej w art. 193 ustawy Ord. pod. w zakresie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji powinien uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy o przesłuchanie W. Z., który jak wynika z akt sprawy pośredniczył pomiędzy Spółką a podmiotami wykonującymi przedmiotowe usługi. Należy także wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przesądzając wyniku sprawy podkreślił, że wyjaśnienie wskazanych przez niego okoliczności i przeprowadzenie dodatkowych dowodów może mieć kluczowe znaczenie w prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy, a ocena opracowań zabezpieczonych w ramach prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze potwierdzi, czy rzeczywiście zostały wykonane na rzecz kontrolowanej Spółki w ramach zawartych umów. W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż w wydanej decyzji błędnie zastosował przepis art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. uchylając w całości decyzję z dnia [...] maja 2007 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zamiast zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod., na podstawie którego organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na to, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 139 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 284b § 2 ustawy Ord. pod., art. 121 § 2 ustawy Ord. pod. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej organ wyższego stopnia dokonał błędnego wyboru sposobu rozstrzygnięcia, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w opinii pełnomocnika Skarżącej organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na podnoszone w pismach procesowych Strony liczne zarzuty naruszenia prawa procesowego i naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p. Podnieść należy, iż istota postępowania administracyjnego w toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w art. 233 ustawy Ord. pod. Podkreślić nadto należy, że wniesione do organu wyższego stopnia odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencję do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Rodzaje podejmowanych decyzji określa wyczerpująco art. 233, nie odsyłając w tym zakresie do przepisów szczególnych i chociaż Ordynacja podatkowa nie określa rodzajów naruszeń przepisów prawa, które dają podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, to nie oznacza, że organ odwoławczy ma pełną w tym zakresie swobodę. Granice tej swobody wyznacza również ustanowiony w Ordynacji zakaz reformationis in peius (por. B. Adamiak i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław, s. 775). Zgodnie z przepisem art. 233 ustawy Ord. pod. w przypadku rozstrzygnięć merytorycznych organ odwoławczy albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 ww. ustawy) - gdy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uznaje w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ab initio) — gdy widzi potrzebę skorygowania wad prawnych decyzji pierwszej instancji, wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, tudzież w toku postępowania nastąpiła zmiana tych okoliczności, mająca wpływ na rozstrzygnięcie istoty sprawy. Organ odwoławczy w ramach przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod. może także uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine) albo umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3). Organ wyższego stopnia może także zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uznać należy, iż wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia. Zastosowanie ww. przepisu dotyczy jedynie spraw wymagających uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 ww. ustawy, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ustawy Ord. pod., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe normy prawne należało rozważyć, czy wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. było usprawiedliwione i czy organ drugiej instancji uchylając decyzję Dyrektora UKS i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie przekroczył granic swobody wyboru rozstrzygnięcia. Sąd badając zaskarżoną decyzją uznał, iż działanie organu odwoławczego nie stanowiło naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku zapoznania się z aktami sprawy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uznając za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę nie określił w protokole ich badania ani okresu, ani części, w jakiej nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów co było sprzeczne z przepisami art. 193 ustawy Ord. pod. Ponadto uznał, że akta winny zostać uzupełnione o przesłuchanie W. Z. - pośrednika pomiędzy spółką a podmiotami wykonującymi usługi a także o ocenę opracowań zabezpieczonych w ramach prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze postępowania. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, iż w związku z powyższymi uchybieniami spełniony został warunek wskazany w art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przyznać należy rację organowi podatkowemu, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły bowiem podstawy do zastosowania w prowadzonym postępowaniu odwoławczym art. 229 ustawy Ord. pod., stosownie do którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zaznaczyć także należy, że stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji nie uznając za dowód ksiąg prowadzonych przez podatnika, nie określił w protokole ich badania okresu, ani części w jakiej nie uznaje tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach, powoduje, że tego rodzaju braku nie może uzupełnić w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy, gdyż może to wymagać zbadania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych podatnika, co wykraczałoby poza granice uzupełnienia dowodów. Ponadto zauważyć należy, że strona na etapie odwołania wnosiła m.in. o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli z [...] maja 2007 r. w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej zdaniem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej, w znacznej części. W związku z wydaniem zaskarżonej decyzji dodać należy, że dopiero rozstrzygnięcie wskazanych w decyzji kwestii, pozwoli na zbadanie merytorycznych zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organ odwoławczego w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazywał, iż w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine ustawy Ord. pod. Podnieść należy na wstępie, iż przyjęta w ustawie Ordynacja podatkowa konstrukcja uchylających rozstrzygnięć organu odwoławczego jest analogiczna do rozwiązań przyjętych w Kodeksie postępowania administracyjnego w przepisie art. 138 § 1 pkt 2 in fine. W świetle przyjętej przez kodeks konstrukcji umarza się postępowanie będące w toku, które staje się bezprzedmiotowe, nie zaś postępowanie, które zostało zakończone wydaniem decyzji. Zgodnie z regułą interpretacyjną, wedle której nie ma przepisów zbędnych lub nielogicznych, należy przyjąć, że uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji powoduje, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji nie jest zakończone, a zatem dopuszczalne jest jego umorzenie przez organ odwoławczy. Zgodnie z piśmiennictwem dotyczącym reguł orzekania na gruncie Kpa, które w ocenie Sadu znajduje analogiczne zastosowanie do przepisów Ordynacji podatkowej; przepis art. 138 § 1 pkt 2 Kpa analogicznie jak art. 233 §1 pkt 2 lit. a nie określa przesłanek wydania decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w pierwszej instancji. Należy zatem uznać, że kwestia umorzenia przez organ odwoławczy postępowania przed organem pierwszej instancji nie została uregulowana w komentowanym przepisie i przyjąć, że w tym zakresie mają zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (art. 140), czyli przepis art. 105 Kpa ( odpowiednio przepis art. 208 ustawy Ord. pod.). W tym kierunku zmierza piśmiennictwo i orzecznictwo, które zgodnie przyjmuje, że organ odwoławczy może wydać taką decyzję tylko wówczas, gdy postępowanie pierwszoinstancyjne stało się bezprzedmiotowe (W. Dawidowicz, Zarys procesu, 1989, s. 167; B. Adamiak (w:) Komentarz, 1989, s. 590), przy czym idzie tu o tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania pierwszoinstancyjnego, o której mowa w art. 105 § 1 ( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 1985 r., III SA 1105/84, RNGA 1986, nr 2, s. 37; GAP 1987, nr 5, s. 43, w którym stwierdzono m.in., że: " Art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. nie precyzuje wyraźnie przyczyn umorzenia w postępowaniu odwoławczym postępowania pierwszej instancji. Wydaje się jednak oczywiste, że umarzając postępowanie organu I instancji, organ odwoławczy kieruje się przesłankami określonymi w art. 105 § 1 k.p.a., czyli spowodowaną jakimikolwiek przyczynami - bezprzedmiotowością postępowania." ). Według W. Dawidowicza (Zarys procesu, 1989, s. 167) zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 in fine jest zasadne w przypadku, gdy "decyzja organu pierwszej instancji: została wydana w postępowaniu, które należało uznać za bezprzedmiotowe, została wydana na podstawie przepisu prawa materialnego, który utracił moc obowiązującą, dotyczy sprawy administracyjnej rozstrzygniętej już decyzją ostateczną", a także w przypadku, "kiedy nie istnieje już podmiot, który wszczął postępowanie, a rodzaj sprawy administracyjnej wyklucza wstąpienie na miejsce tego podmiotu jego następców prawnych". W związku z tym należy wskazać, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie przed organem pierwszej instancji, jeżeli postępowanie to było bezprzedmiotowe przed wydaniem zaskarżonej decyzji, czyli istniały podstawy do jego umorzenia przez organ pierwszej instancji. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w piśmiennictwie ww. przepis może służyć organowi odwoławczemu za podstawę do podejmowania rozstrzygnięć w tzw. trudnych przypadkach, w których konieczne jest uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji, lecz równocześnie brak jest podstaw do orzeczenia co do istoty sprawy lub do przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Warto także wskazać, iż w podobne stanowisko przyjmował Sąd administracyjny. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 25 lipca 1986 r., IV SA 314/86, GAP 1988, nr 1, s. 44, przyjęto m.in., że: "Organ odwoławczy, który uchylił decyzję organu pierwszej instancji nie ma uzasadnienia dla jednoczesnego umorzenia postępowania przed tą instancją, jeżeli odwołujący się żąda rozpatrzenia sprawy co do jej istoty; żądanie takie świadczy bowiem o tym, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe". Na podkreślenie zasługuje bowiem to, iż bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu pełnomocnik Skarżącej w złożonej skardze zarzucając organom podatkowym liczne naruszenia prawa procesowego i zaznaczając, iż uchylona decyzja organu pierwszej instancji była sprzeczna z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wykazał istnienia przesłanek bezprzedmiotowości postępowania w rozpoznawanej sprawie, nie uzasadnił także w sposób przekonywający powodów umorzenia postępowania. Tym samym oceniając zarzuty sformułowane przez pełnomocnika Skarżącej w kontekście wyboru przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia Sąd uznał je za bezzasadne. W tym stanie rzeczy Sąd po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie znajdując podstaw do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.