III SA/Wa 1926/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi A.A., następcy prawnej zmarłej B. T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. A., następcy prawnej zmarłej B. T., kwotę 3917 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. ustalił B. T. (dalej zwanej "Skarżącą" lub "Stroną") wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Wysokość zobowiązania ustalono na kwotę 85 368 zł. W uzasadnieniu wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca w 2004 r. poniosła wydatek w wysokości 105 000 zł na zakup niezabudowanej nieruchomości położonej w W., w [...], przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. 1000 m². Przy czym pieniądze wykorzystane na jego nabycie nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "updof". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2011 r. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na kwotę 84 676 zł. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów, a w istocie do tego, czy Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zastosował i zinterpretował przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Dyrektor podkreślił, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest poniesienie przez niego w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenie w tymże czasie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku , na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie m. in. we wcześniej posiadanych zasobach majątkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestia możliwości zgromadzenia przez Stronę środków finansowych, które miałyby służyć pokryciu wydatków 2004 r., została przez Organ pierwszej instancji wyjaśniona w sposób prawidłowy i zupełny. Wysokość poniesionych wydatków przewyższała wysokość uzyskanych w tym roku środków finansowych o kwotę 112 901,44 zł. Tym samym kwota ta stanowi wartość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 3 updof. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. W uzasadnieniu wskazała między innymi, że Organy nie mają prawa negować gromadzenia środków pieniężnych w domu, nie mogą również żądać od Skarżącej rachunków związanych z obrotem walutowym w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Jak wynika z załączonego do akt sprawy aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] maja 2014 r., spadek po zmarłej Skarżącej, B. T., nabyła w całości jej córka, A. A., która - po zawieszeniu postępowania sądowego z powodu śmierci Skarżącej, a następnie po podjęciu tego postępowania w związku z ustaleniem kręgu spadkobierców - podtrzymała skargę wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazuje na zasadniczą okoliczność niniejszej sprawy, akcentowaną zresztą przez profesjonalnego pełnomocnika na rozprawie, jaką jest wydanie, w dniu 18 lipca 2013 r., wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 18/09. Trybunał orzekł m.in., że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z uwagi na fakt, że wyrok Trybunału ma znaczenie deklaratoryjne i stwierdza stan, który obiektywnie istniał zawsze w czasie objętym orzeczeniem, uznać należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie miały legalnej (zgodnej z Konstytucją) podstawy prawnej. W świetle powyższej okoliczności Sąd uznał, że analiza pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowa i zbędna. Niezależnie bowiem od ich ewentualnej zasadności wydane decyzje i tak podlegały uchyleniu z uwagi na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie okoliczności, że nie istnieje zgodna z Konstytucją podstawa prawna dla orzekania o zobowiązaniu podatkowym w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie jej art. 200 mając na uwadze fakt, że Skarżąca skorzystała z prawa pomocy poprzez zwolnienie z obowiązku uiszczenia wpisu sądowego ponad kwotę 300 zł.