III SA/Wa 1927/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uznał, że stanowisko V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Skarżąca ma zamiar rozpocząć działalność w przedmiocie "public relations" polegającą na zawieraniu z kontrahentami umowy o świadczenie usług, w ramach których to usług dochodzić będzie do refakturowania na rzecz kontrahentów usług gastronomicznych oraz noclegowych. W związku z powyższym Skarżąca zadała dwa pytania: 1) czy w związku z refakturowaniem usług gastronomicznych oraz noclegowych przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych usług? 2) w jakim momencie powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług gastronomicznych oraz noclegowych na jej kontrahentów? W ocenie Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, ze względu na sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") z prawem unijnym. Nabycie usług gastronomicznych oraz noclegowych powinno umożliwiać odliczenie VAT w zakresie, w którym usługi te zostają refakturowane. W przeciwnym przypadku dojdzie do istotnego naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: ,,Dyrektywa 112"), co będzie przejawiało się w uchybieniu zasadzie neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców wykonujących czynności opodatkowane podatkiem VAT. Według Skarżącej pierwotnie wykonywana usługa oraz usługa wykonywana (refakturowana) przez refakturującego są usługami odrębnymi i nie można uznać, że refakturujący wykonuje usługę refakturowana w tym samym momencie, w którym usługodawca wykonuje daną usługę na jego rzecz. Opisywane w zdarzeniu przyszłym refakturowanie usług gastronomicznych oraz noclegowych będzie, w jej ocenie powodowało powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania refakturowania. Natomiast odstępstwem od tego przypadku byłoby uregulowanie terminu, w którym powinna być wystawiona refaktura w umowie zawartej pomiędzy Skarżącą a kontrahentem. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstałby z chwilą, wystawienia faktury, o ile refakturowanie dokonane byłoby w terminie umownym. Natomiast w przeciwnym wypadku obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstałby z chwilą upływu terminu okresu rozliczeniowego określonego w umowie. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowiska Skarżącej, za nieprawidłowe. Według Ministra Finansów, Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług hotelowych i gastronomicznych. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zdaniem Ministra Finansów, powyższa reguła wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych, oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych, które mieszczą się bowiem w zakresie usług wskazanych przez ustawodawcę, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Minister Finansów potwierdził prawidłowość implementacji przepisów unijnych, o czym świadczyła treść art. 176 Dyrektywa 112, nadająca uprawnienie państwom członkowskich do zachowania istniejących ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego. Odnośnie pytania drugiego, organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. podmiot świadczący i sprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jak usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Zatem gdy Skarżąca nabywa usługi gastronomiczne i noclegowe, a następnie odsprzedaje przedmiotowe usługi na rzecz kontrahenta, dla którego świadczy usługi w zakresie “public relations", sama świadczy ww. usługi. Minister Finansów nadmienił, iż w przypadku refakturowania usług (odsprzedaży usług) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego. W zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi, należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku refakturowania usług gastronomicznych i noclegowych za datę wykonania usługi przez Skarżącą, należy uznać dzień, kiedy usługa została faktycznie wykonana i na tej podstawie powinien być określony obowiązek podatkowy w VAT, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., tj. powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od dnia wykonania przedmiotowych usług. Zatem obowiązek podatkowy dla usług gastronomicznych i noclegowych ( będących przedmiotem nabycia przez stronę, a następnie odsprzedaży ), których świadczenie Spółka udokumentuje fakturą VAT powstaje z chwilą wystawienia tej faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wykonania przedmiotowych usług. Jednocześnie Skarżąca za moment wykonania usług (gastronomicznych i hotelowych) powinna przyjąć dzień, w którym określona usługa faktycznie się zakończyła. Minister Finansów zakwestionował odmienne ukształtowanie obowiązku podatkowego, wynikające z zawartej umowy pomiędzy Spółką, a kontrahentem z tytułu odsprzedaży usług gastronomicznych i noclegowych. Odwołując się do treści art. 19 u.p.t.u. za niezasadne uznał, uzależnienie powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży ww. usług od określenia w umowie terminu rozliczeniowego. Zdaniem Organu, bez względu na termin rozliczeniowy wskazany dla przedmiotowych usług ujęty w umowie), obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury (refaktury), nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia rzeczywistego wykonania tych usług. 3. Skarżąca niezgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 176 Dyrektywy 112 w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 i w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., przez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych oraz gastronomicznych, które są następnie refakturowane na kontrahentów Skarżącej, podczas gdy powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych oraz gastronomicznych, które są następnie refakturowane na kontrahentów Skarżącej, gdyż art. 176 Dyrektywy 112 nie zezwala państwom członkowskim na utrzymywanie w krajowym porządku prawnym ogólnych wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT oraz nie zwalnia państw członkowskich z konieczności precyzyjnego określenia towarów i usług, w przypadku nabycia których prawo do odliczenia podlega ograniczeniu lub wyłączeniu, a takim właśnie ogólnym charakterem i brakiem precyzyjnego określenia charakteru usługi, w przypadku nabycia której prawo do odliczenia podlega ograniczeniu odznacza się przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., przez co, w sposób niezgodny z przepisami Dyrektywy 112 ogranicza prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych oraz gastronomicznych, które są następnie refakturowane na rzecz jej kontrahentów; - art. 19 ust. 4 w z w. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu refakturowanych usług noclegowych oraz gastronomicznych powstaje z chwilą wystawienia faktury przez usługodawcę usługi nabywanej przez Skarżącą, nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania tej usługi, podczas gdy z przepisu art. 8 ust. 2a u.p.t.u., nakazującego przyjęcie swoistej fikcji prawnej, że podatnik, który nabył usługę, następnie sam świadczy tę usługę na rzecz rzeczywistego beneficjenta usługi wynika, że dla celów podatkowych powinno przyjąć się, że mamy do czynienia z dwoma usługami (nabytą oraz refakturowaną) i w konsekwencji obowiązek podatkowy dla usługi refakturowanej powinien powstać w momencie wystawienia refaktury: - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137. poz. 926 ze zm., dalej zwana: O.p.) przez nieustosunkowanie się przez Organ do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przejawiające się nieustosunkowaniem się do przywoływanych, na poparcie swojego stanowiska, orzeczeń oraz interpretacji organów podatkowych i w tym zakresie naruszenie zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, przepisy podatku od towarów i usług (obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r.) przewidywały brak możliwości odliczenia VAT od usług gastronomicznych oraz noclegowych, jednakże utrzymanie tych ograniczeń w mocy po wstąpieniu do Unii Europejskiej było sprzeczne z prawem unijnym. Ograniczenia w odliczeniu VAT, mimo że istniejące przed wstąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej powinny być zgodne z zasadami ogólnymi konstruującymi podatek VAT. Zarzuciła Organowi, nie ustosunkowanie się do przywołanych we wniosku regulacji prawnych, wskazujących na szczególne uregulowanie refakturowania, dotyczące samego momentu wykonania usługi w przypadku refakturowania. Ponadto stwierdziła, iż pierwotnie wykonywana usługa oraz usługa wykonywana (refakturowana) przez refakturującego są usługami odrębnymi. Zanegowała twierdzenia Organu, iż refakturujący wykonuje usługę refakturowaną w tym samym momencie, w którym usługodawca wykonuje daną usługę na jego rzecz. Opodatkowanie podatkiem VAT usługi refakturowanej w momencie jej pierwotnego wykonania byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, gdyż podmiot refakturujący niejednokrotnie nie będzie w posiadaniu informacji co do wysokości (wartości) refaktury, aż do momentu otrzymania faktury od kontrahenta. Końcowo zaznaczyła, że w przypadku refakturowania usług gastronomicznych oraz noclegowych obowiązek podatkowy powstanie na podstawie reguły wyrażonej w art. 19 ust. 4 u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia "refaktury". 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii tj. po pierwsze czy w związku z refakturowaniem usług gastronomicznych oraz noclegowych Skarżącej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych usług oraz po drugie w jakim momencie Skarżąca powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług gastronomicznych oraz noclegowych na jej kontrahentów. Zdaniem Skarżącej ze względu na sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z prawem unijnym, nabycie usług gastronomicznych oraz noclegowych powinno umożliwiać odliczenie VAT w zakresie, którym usługi te zostają refakturowane. Ponadto zdaniem Skarżącej refakturowanie usług gastronomicznych oraz noclegowych będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania refakturowania, jednakże odstępstwem od tego przypadku byłoby uregulowanie terminu, w którym powinna być wystawiona refaktura w umowie zawartej pomiędzy Skarżącą , a jej kontrahentem. Natomiast zdaniem Ministra Finansów, Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług hotelowych i gastronomicznych ze względu na to, iż usługi te mieszczą się w zakresie usług wskazanych przez ustawodawcę w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b), do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Ponadto w ocenie organu nieuzasadnione jest uznawanie za datę wykonania usługi dnia otrzymania faktury pierwotnej, dnia wystawienia refaktury bądź daty określonej w umowie z kontrahentem, na rzecz którego Skarżąca świadczy usługi. Zdaniem organu udzielającego interpretacji indywidualnej bez względu na to, kiedy przypada termin rozliczeniowy dla przedmiotowych usług ( wskazany w umowie ), obowiązek podatkowy, powstaje w dniu wystawienia faktury ( refaktury ) nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia rzeczywistego wykonania usług. 7.3. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. W związku z podniesionym przez Skarżącą zarzutem niezgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b).u.p.t.u. kluczowy dla sprawy jest art. 176 Dyrektywy 112 mający charakter wyjątku od prawa do odliczenia VAT, jak też orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia VAT w którym Trybunał dokonuje interpretacji powołanego przepisu czy też przepis, który go poprzedzał tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, które zapadły również w sprawach polskich. Trybunał w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, Magoora sp. z o.o. Zb. Orz. 2008 s. I-10921 wskazał, że VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego (pkt 27). Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie (pkt 30). Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy (wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Zb.Orz. 2000, s. I-7013, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego (unijnego) systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (pkt 35; zob. też wyroki Trybunału: z dnia 8 stycznia 2002r. sprawa C-409/99 Metropol i Stadler, Zb.Orz. 2002, s. I-81, pkt 48; a także z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. 2008, s. 9549, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (pkt 36; zob. wyroki Trybunału: z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001, s. I-449, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (zob. wyroki Trybunału:. w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 17; z dnia 11 września 2003 r. sprawa C-155/01 Cookies World, Zb. Orz. 2003, s. I-8785, pkt 66; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33). Dodatkowo Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W wyroku Trybunału z dnia 30 września 2010r. sprawa C-395/09, Oasis East sp. z o.o., Zb. Orz. 2010, s. 8811 zauważono, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (pkt 23; zob. wyroki Trybunału: z dnia 5 października 1999 r. sprawa C-305/97 Royscot i in., Zb. Orz. 1999, s. I-6671, pkt 22, 24; z dnia 14 lipca 2005 r. sprawa C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, Zb.Orz. 2005, s. I-7037, pkt 33, 35). Powyższą tezę potwierdzono również w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. sprawa C-438/09, Dankowski, Zb. Orz. 2010 s. I-14009, pkt 41. Zważywszy na powyższe należy przypomnieć, że zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Zdaniem Trybunału wyrażonym w powołanym wyżej wyroku w sprawie Oasis Est (...) okoliczności, że brzmienie art. 176 Dyrektywy 112 rozróżnia pomiędzy państwami członkowskimi, które przystąpiły do Unii przed 1 stycznia 1979 r., i państwami członkowskimi, takimi jak Rzeczpospolita Polska, których przystąpienie nastąpiło po tej dacie, wystarczy wskazać, że celem wskazanego rozróżnienia jest jedynie określenie daty, przed którą wydatki nieuprawniające do odliczenia podatku VAT powinny były być przewidziane w przepisach krajowych (pkt 26). W konsekwencji art. 176 Dyrektywy 112 nie może prowadzić do odmiennych interpretacji co do zakresu rozpatrywanych wyłączeń w zależności od tego, czy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii przed 1 stycznia 1979 r., czy też po owej dacie. W tych okolicznościach ustanowienie art. 176 Dyrektywy 112 nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni art. 17 ust. 6 VI dyrektywy. A zatem w interpretacji art. 176 Dyrektywy 112 należy kierować się wspomnianym wyżej orzeczeniami Trybunału. Kluczowym dla sprawy jest dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004r. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. ) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie, b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Wspomniany przepis znalazł odzwierciedlenie (na dzień 1 maja 2004r.) w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Z dniem 1 grudnia 2008r. uchylono lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209 poz.1320). Tym samym na dzień złożenia wniosku o interpretację przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT brzmi: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Dokonując oceny przepisów krajowych należy stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT wynikające ze wskazanych przepisów nie wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112. Omawiane przepisy nie stanowią również środka o charakterze ogólnym albowiem precyzują, że tylko i wyłącznie usługi noclegowe i gastronomiczne nie dają prawa do odliczenia VAT. Należy uznać, że Polska miała prawo utrzymać wspomniane ograniczenie w oparciu o powołane przepisy Dyrektyw. Sąd w przedmiotowej sprawie zasadniczo zgadza się z tezami Skarżącej co do faktu, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 168 Dyrektywy 112, będące integralną częścią mechanizmu VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki Trybunału: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42; z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. 2005, s. I-4357, pkt 33; a także z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-538/08 i C-33/09 X Holding i Oracle Nederland, Zb.Orz. 2010, s. 3129, pkt 37). Zasada prawa do odliczenia VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112). Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia obowiązujące w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym przepisie (zob. wyroki Trybunału: w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 28; a także w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland, pkt 38). Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymywać w mocy swe ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT. Obecnie prawo Unii nie zawiera więc żadnego przepisu ustalającego wykaz wydatków, w przypadku których wyłączone jest prawo do odliczenia (zob. wyroki Trybunału: z dnia 8 grudnia 2005 r. sprawa C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. 2005, s. I-10683, pkt 23; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 29). Stąd też Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) i utrzymała w mocy w treści art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wyłączenie rzeczywiście stosowane na moment wejścia Polski do Unii Europejskiej w oparciu o treść art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dotyczące braku możliwości odliczenia VAT z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy 112 w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 i w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. 7.4. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług gastronomicznych oraz noclegowych na kontrahentów Skarżącej należy zaznaczyć, że wprost możliwość refakturowania inaczej odsprzedaży usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, polski ustawodawca przewidział wprowadzając do tej ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 8 ust. 2a. Ale i przed tą datą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd o możliwości refakturowania usług nie budził żadnych wątpliwości. Wspomniany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowił bowiem implementację art. 28 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy), który przed kwietnia 2011 r., wobec braku implementacji, mimo istnienia takiego obowiązku, mógł być, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy, bezpośrednio stosowany przez polskich podatników. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a) u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W przepisie tym więc, na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono fikcję prawną, na podstawie której przyjmuje się że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta (np. w przypadku usług najmu, przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę) polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2012r. sygn. akt I FSK 65/12 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że skoro tak to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u. dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę. Dalej NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstawał będzie na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u., z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta. I to na podstawie tego dokumentu, w przypadku gdy dana usługa odsprzedawana jest podatnikowi VAT, możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego przez tego podatnika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA prezentowany w powyżej powołanym wyroku. Zatem należy przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u. dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Jeśli ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta. Tak też przyjął organ udzielający interpretacji indywidualnej stwierdzając, że obowiązek podatkowy dla świadczonych usług Wnioskodawca winien określić na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 tego artykułu. Minister Finansów wskazał, że obowiązek podatkowy dla usług gastronomicznych i noclegowych ( będących przedmiotem nabycia przez stronę, a następnie odsprzedaży ), których świadczenie Spółka udokumentuje fakturą VAT powstaje z chwilą wystawienia tej faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wykonania przedmiotowych usług. Dalej organ prawidłowo stwierdził, że bez względu na to, kiedy przypada termin rozliczeniowy dla przedmiotowych usług ( wskazany w umowie ), obowiązek podatkowy, powstaje w dniu wystawienia faktury ( refaktury ) nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia rzeczywistego wykonania usług. W związku z powyższym niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, iż organ przyjął w zaskarżonej interpretacji, że obowiązek podatkowy z tytułu refakturowanych usług noclegowych oraz gastronomicznych powstaje z chwilą wystawienia faktury przez usługodawcę usługi nabywanej przez Skarżącą, a tym samym zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 w zw. z art. 8 ust. 2a ) u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie organ udzielający interpretacji prawidłowo uznał, iż nie jest zasadne uzależnianie powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży przedmiotowych usług od określenia w umowie terminu rozliczeniowego, jak to wskazała we wniosku strona skarżąca. Również w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p., zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny., a tym samym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ) O.p. jest bezzasadny. 7.5. Z powyższych względów, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. ----------------------- 1