III SA/Wa 1928/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2007 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... kwietnia 2006 r. nr ... w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... listopada 2005 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1000 zł (tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... kwietnia 2006 r., nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... listopada 2005 r., nr ... orzekającą o odpowiedzialności P. K. jako członka zarządu B. sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r., styczeń, marzec, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. oraz luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2001 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia ... maja 2002 r., nr ... określił firmie B. sp. z o.o. zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r., styczeń, marzec, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. oraz luty, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r. w kwocie 179.334,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 177.234,90 zł. Następnie decyzją z dnia ... czerwca 2002 r., nr ... określił firmie B. sp. z o.o. zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 11.334,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.197,10 zł. Firma B. sp. z o.o. nie złożyła odwołań od powyższych decyzji i nie uregulowała powstałych zaległości określonych tymi decyzjami. Decyzją z dnia ... listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności P. K. jako członka zarządu B. sp. z o.o. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r., styczeń, marzec, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. oraz luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2001 r. w następującej wysokości: należność główna w podatku od towarów i usług 236.476,20 zł, odsetki za zwłokę na dzień ... listopada 2005 r. 307.698,20 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 1.639,48 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki dokonano zajęcia ruchomości oraz spisano protokół o stanie majątkowym. W dniach ... września 2001 r. i ... lutego 2002 r. zajęto skutecznie rachunki bankowe firmy. Z uwagi na fakt, iż spółka nie posiada środków finansowych na zajętych rachunkach bankowych oraz żadnego majątku, z którego można by prowadzić postępowanie egzekucyjne postanowił orzec o odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podniósł, że zgodnie z odpisem z rejestru handlowego dział B Nr ... z dnia ... czerwca 1997 r. B. sp. z o.o. reprezentuje R. P., J. B. oraz P. K. Reprezentacja spółki do dnia ... czerwca 2002 r. nie uległa zmianie, co potwierdził członek zarządu J. B. w piśmie z dnia ... czerwca 2002 r. W ocenie organu I instancji, oświadczenie P. K. zawarte w piśmie z dnia 10 października 2005 r., iż w firmie B. sp. z o.o. zajmował się jedynie nadzorowaniem robót budowlanych oraz marketingiem i nie podejmował decyzji w sprawach finansowych oraz personalnych, jak również pismo członka zarządu J. B. z dnia ... czerwca 2002 r. jednoznacznie potwierdzają fakt czynnego (faktycznego) wykonywania przez P. K. funkcji członka zarządu. Wskazał, że z posiadanych przez organ dokumentów także wynika, że w 2002 r. nadal czynnie pełnił on funkcję członka zarządu. Organ powołał się na rachunek zysków i strat sporządzony w dniu ... września 2002 r., informację uzupełniającą do wniosku o restrukturyzację dotyczącą działań naprawczych, stanowiącą załącznik do wniosku z dnia ... listopada 2002 r., umowę wstępną na wykonanie robót budowlanych zawartą w dniu ... lipca 2002 r. oraz umowę w przedmiocie pełnienia czynności zastępstwa inwestycyjnego zawartą w dniu ... lipca 2002 r. Podniósł, iż na wszystkich tych dokumentach widnieje podpis Członka Zarządu Dyrektora do spraw Inwestycyjnych i Marketingu dr inż. P. K. Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, P. K. złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniósł, iż nie miał wpływu na powstanie zaległości podatkowych i nie poczuwa się do odpowiedzialności za powstałe zadłużenie. Będąc członkiem zarządu nie miał wpływu na podejmowanie decyzji dotyczących spraw finansowych, ani na zgłoszenie upadłości oraz nie miał dostępu do akt firmy. Jednocześnie podniósł, że celem ratowania spółki osobiście zajął się zgromadzeniem niezbędnych dokumentów i w dniu ... listopada 2002 r. złożył wniosek o restrukturyzację. Urząd Skarbowy zaopiniował pozytywnie powyższy wniosek i wyznaczył opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 50.000,00 zł, rozłożoną na 10 rat. Wskazał ponadto, że za powstałe zadłużenie odpowiada J. B. - dyrektor generalny Spółki. To właśnie J. B. uniemożliwił wykonanie podjętych działań dotyczących restrukturyzacji Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją z dnia ... kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym za okres powstania zaległości Spółki, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, iż P. K. w okresie objętym odpowiedzialnością za długi Spółki pełnił funkcję członka zarządu B. sp. z o.o. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniach ... stycznia 2000 r. i ... września 2001 r. doręczono odpisy tytułów wykonawczych i dokonano czynności egzekucyjnych, to jest zajęcia ruchomości oraz spisano protokół o stanie majątkowym. W dniach ... lutego 2002 r. i ... maja 2002 r. zajęto skutecznie rachunki bankowe, lecz z powodu braku środków nie wyegzekwowano zaległości. Firma nie posiadała środków i majątku, z którego można byłoby prowadzić postępowanie egzekucyjne. W ocenie organu subiektywna ocena dotycząca działalności P. K. jako członka zarządu nie może mieć wpływu na zwolnienie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Argumenty, że nadzorował on roboty budowlane oraz odpowiadał za marketing w spółce nie mogą uwalniać go od odpowiedzialności. Sprawowanie bowiem czynnie funkcji członka zarządu skutkuje solidarną odpowiedzialnością za powstałą zaległość podatkową wraz z pozostałymi członkami zarządu. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożył P. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że brak jego czynności w zakresie ogłoszenia upadłości spółki B. sp. z o.o., nastąpił bez jego winy i gdy wykazał, że wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które doprowadziło do błędnego ustalenia, że nie istnieje przypadek braku winy po stronie skarżącego w tym, że nie zgłoszono upadłości spółki, której był członkiem zarządu, choć z materiału tego wynika, że czynności te nie należały do kompetencji skarżącego jako członka zarządu, a były wręcz wyłączone z jego kompetencji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w wyniku zakreślonego już przy powołaniu spółki zakresu kompetencji, był wyłączony od jakichkolwiek decyzji dotyczących spraw finansowych spółki. Jego rola sprowadzała się wyłącznie do zagadnień nadzoru robót budowlanych i marketingu. Nie może więc być obwiniany za brak czynności, które do niego w ramach podziału czynności między członkami zarządu nie należały. Dla oceny tej okoliczności bez znaczenia jest ustalenie, że jego podpis figuruje także pod takimi dokumentami jak rachunek zysków i strat. W sytuacji, gdy działanie zarządu wymagało dwóch podpisów członków, zrozumiałe jest, że takiego podpisu nie odmawiał, choć jednocześnie przyjmował z zaufaniem dane przedstawiane przez drugiego członka zarządu J. B. Wskazał, że sam nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też ze względu na swą w tym zakresie wiedzę nawet ocenić, czy potrzeba taka istnieje. Tym samym nie można mu przypisać winy w braku zgłoszenia upadłości spółki. Podniósł także, iż organy błędnie ustaliły, że nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości. Takim postępowaniem było bowiem postępowanie restrukturyzacyjne, w które osobiście zaangażował się skarżący. Ponadto organy nie poczyniły żadnych ustaleń co do tego, czy rzeczywiście zachodził przypadek konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Przede wszystkim należy zaznaczyć, ze zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z przepisami prawa. W ramach sprawowanej kontroli Sąd dokonuje oceny, czy organy administracji przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzje te naruszają prawo. Skarga jest więc uzasadniona. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. dniem 1 stycznia 2003 r.), stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r., styczeń, marzec, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. oraz luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2001 r. Zatem zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). W świetle powołanego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Z akt sprawy wynika, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu w firmie B. sp. z o.o. w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego [...] W. Wydział [...] Gospodarczy z dnia ... czerwca 1997 r., sygn. akt... o wpisie do Rejestru Handlowego spółki B. sp. z o.o. oraz kserokopią odpisu aktualnego z Rejestru Handlowego z ... kwietnia 2001 r., a także treścią pisma członka zarządu J. B. z dnia ... czerwca 2002 r. – P. K. był jednym z członków jej zarządu. Skarżący pełnił tę funkcję, jak sam oświadczył w piśmie z dnia ... października 2005 r., do chwili odejścia na emeryturę w drugiej połowie 2002 r. W rezultacie nie ulega więc wątpliwości, że zaległości w podatku od towarów i usług spółki powstały w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Wskazać należy, że członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki wskazując, że w składzie zarządu nastąpił podział czynności i do jego obowiązków nie należały sprawy finansowe. Skoro bowiem art. 201 k.s.h. stanowi, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, to należy przyjąć, że taki podział obowiązków nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu. Warunkiem jednak odpowiedzialności członka zarządu jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Niedopuszczalne jest obciążanie członka zarządu odpowiedzialnością bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych, nie zawiera jej ani ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani Kodeks postępowania cywilnego. W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (Słownik języka polskiego – praca zbiorowa – pod red. M. Szymczaka, t. I, s. 518). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunków bankowych) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego (wyrok WSA z 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 403). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej nie można zaakceptować odmiennych w tym względzie stanowisk transponowanych z prawa handlowego. Na gruncie prawa handlowego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prezentowane jest bowiem stanowisko, że wystarczające jest ustalenie, że z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego (vide: S. Babiarz B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 403). Poglądy te nie uwzględniają jednak wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (wyrok WSA z 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98). Reasumując, przez bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Taka interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadają przedstawionym wymogom. W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, pozwalającym bezwątpienia uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach organów obu instancji powołano się przy ustalaniu tej przesłanki jedynie na przeprowadzenie egzekucji z ruchomości oraz bezskuteczność egzekucji z rachunków bankowych. Zebrany materiał nie pozwala jednak na pełną ocenę, czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku spółki. Materiał ten nie pozwala także na stwierdzenie, iż spółka nie posiadała środków i majątku, z którego można byłoby prowadzić postępowanie egzekucyjne. Wniosku takiego nie można wyprowadzić na pewno z pism z ... września 2005 r. oraz ... marca 2006 r. mających jedynie charakter wewnętrznej informacji, z których wynika tylko jakie dokonane zostały czynności egzekucyjne. Zdaniem Sądu nie zostały podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić także należy, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło pięć lat. Wynikające z powołanego przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej – należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Początek biegu terminu, o którym mowa w powyższym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu pięciu lat. Zatem końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji wydana została po upływie przewidzianego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej terminu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i listopad 1999 r. Termin ten upłynął bowiem w dniu 31 grudnia 2004 r., decyzja zaś wydana została w dniu ... listopada 2005 r. Tym samym naruszony został przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdy organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanki pozytywnej pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności tj. bezskuteczności egzekucji, rozpatrywanie podniesionych w skardze okoliczności uwalniających skarżącego od odpowiedzialności jest także przedwczesne. W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej uznać należało, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało więc skargę uwzględnić i orzec jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 wskazanej ustawy stwierdzono, ze decyzje nie podlegają wykonaniu. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz skarżącego stosownie do art. 200 powołanej ustawy.