III SA/Wa 193/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie decyzji odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 193/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją dnia [...] listopada 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm. ) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie odwołania skarżącego M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2007 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w stosunku do G. sp. z o. o. z siedzibą w Z., decyzję z dnia [...] października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2004 r. Decyzja ta w związku z niewniesieniem w terminie odwołania stała się ostateczna. Pismem z dnia [...] lutego 2007 r. skarżący M. S. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] października 2005 r., wydaną w stosunku do G. sp. z o. o. W uzasadnieniu wniosku jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i podniesiono, że decyzja ta pozostaje w jaskrawej sprzeczności z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 6 lipca 2006 r. (w sprawie Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recykling SPRL - sprawa C-439/04 i sprawa C-440/04). Dyrektor UKS z uwagi na to, że wniosek o wznowienie postępowania został sporządzony przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki G. (karta 24 akt administracyjnych), postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. adresowanym na spółkę, wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. również adresowaną na tę spółkę, odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2005 r. Od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2007 r., skarżący wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia i uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...]października 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r., GIKS poinformował spółkę, że może w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia wypowiedzieć się w 1 III SA/Wa 193/08 sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 25 września 2007 r. Z. G. była Prezes Zarządu Spółki, będąca obok M. S. także jej likwidatorem, został zapozna z materiałem zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym. Oświadczyła że spółka z o.o. została zlikwidowana. W związku z twierdzeniem Prezes Zarządu Spółki w trakcie postępowania odwoławczego organ zapoznał się z zapisami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącymi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z., z których wynikało, że została ona zlikwidowana na mocy uchwały z dnia 31 sierpnia 2007 r. i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. sygn. akt. [...]). GIKS decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. umorzył postępowanie odwoławcze informując składającego odwołanie, że z dniem likwidacji spółka straciła osobowość prawną i zdolność do czynności prawnych. W tej sytuacji nie może toczyć się wobec niej postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja o jego prawach i obowiązkach. Organ wyjaśnił, iż w związku z likwidacją spółki, również osoby, które były upoważnione do jej reprezentowania, w tym skarżący (były Wiceprezes Zarządu Spółki - likwidator) składający odwołanie nie ma uprawnień do występowania w imieniu podmiotu zlikwidowanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 133 O.p. poprzez uznanie, że skarżący nie jest stroną postępowania oraz art. 233 O.p., poprzez umorzenie postępowania odwoławczego zamiast wydania decyzji merytorycznie rozstrzygającej odwołanie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ przeoczył fakt, że wniosek o wznowienie postępowania i następnie odwołanie skarżący wniósł we własnym imieniu, a nie w imieniu spółki, która już została zlikwidowana. Zdaniem skarżącego, jest on stroną postępowania w sprawie dotyczącej zaległości podatkowych spółki, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] października 2006 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka Zarządu G. spółki z o.o. i od tego momentu staje się on jako osoba trzecia stroną postępowania ponoszącą odpowiedzialność za zobowiązania spółki obejmujące zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2 III SA/Wa 193/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W niniejszej sprawie skarżący będący likwidatorem spółki G. w okresie prowadzenia likwidacji tej spółki złożył do organu kontroli skarbowej wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją podatkową wydaną w stosunku do spółki. Spółka w likwidacji nie traci osobowości prawnej - art. 274 § 3 k.s.h. Zgodnie z treścią art. 275 § 1 k.s.h. do spółki w okresie likwidacji stosuje się przepisy dotyczące organów spółki, praw i obowiązków wspólników, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej lub z celu likwidacji nie wynika co innego. Zgodnie z treścią art. 276 § 1 k.s.h. likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej. Do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy Rozdziału 6 Działu Tytułu III k.s.h. stanowią inaczej - art. 280 k.s.h. Wskazać należy, iż wśród wypowiedzi przedstawicieli doktryny można spotkać poglądy określające likwidatora mianem organu spółki z o.o. Według poglądów innych autorów likwidator jest przedstawicielem ustawowym spółki z o.o. w likwidacji. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 2006 r. IV CK 415/05w którym podkreślono, że stosowanie do likwidatorów przepisów o członkach zarządu może mieć charakter jedynie odpowiedni i nie są oni organami spółki w rozumieniu teorii organów. Niezależnie od tych rozbieżności co do charakteru instytucji likwidatorów należy stwierdzić, że są oni podmiotami upowańionymi do reprezentowania spółki w toku postępowania likwidacyjnego. W niniejszej sprawie likwidację spółki rozpoczęto w dniu 18 sierpnia 2006 r. ( karta 12 akt podatkowych). Zatem w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania skarżący jako likwidator spółki z o.o. G. był uprawniony do działania w jej imieniu. W dniu [...] września 2007 r. zostało wydane postanowienie Sądu Rejonowego W B. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt. [...]o wykreśleniu spółki z o.o. G. z Krajowego Rejestru Sądowego w związku z zakończeniem jej likwidacji (karta 12 akt podatkowych). 3 III SA/Wa 193/08 Zgodnie z treścią art. 272 k.s.h. rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W dniu wydania zaskarżonej decyzji - [...] listopada 2007 r. postanowienie to było prawomocne. Zatem w tej dacie nie istniał już podmiot w stosunku, do którego wydano decyzję w pierwszej instancji. Z tego względu w ocenie Sądu organ zasadnie wydał decyzję, którą na podstawie art. 233 § pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze. W ocenie sądu należało mieć na uwadze, że przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określa sytuacji, w których organ obowiązany jest umorzyć postępowanie odwoławcze. Wobec milczenia ustawodawcy w tym zakresie, należy uznać, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji określonej w art. 208 § 1 i 2 O.p. tj. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego lub gdy o umorzenie wystąpi strona, która wniosła odwołanie, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz gdy nie jest to sprzeczne z interesem społecznym. Zdaniem Sądu bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ w postępowaniu z przyczyn obiektywnych nie może wydać decyzji kończącej to postępowania w sposób merytoryczny. W piśmiennictwie podkreśla się że jedną z przyczyn umorzenia postępowania jest brak podmiotu mającego przymiot strony postępowania (por. G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.). Pogląd ten został zaaprobowany także w orzecznictwie (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 5 lipca 1999 r., ONSA 1999, nr 4, poz. 119). W przypadku ustania bytu prawnego strony, w stosunku do której toczyło się postępowanie brak jest podmiotu, którego sytuację prawną można byłoby ukształtować przez wydanie decyzji merytorycznej w wyniku wszczętego postępowania, chyba że możliwa jest sukcesja uprawnień procesowych strony np. na podstawie art. 103 § 1 pkt 1-6 O.p. Zatem konieczne jest w takiej sytuacji umorzenie postępowania. W niniejszej sprawie jak wskazano na wstępie zgodnie z treścią art. 272 k.s.h. nastąpiło ustanie bytu prawnego spółki z o.o. w likwidacji, która wystąpiła o wznowienie postępowania. Okoliczność ta miała miejsce pomiędzy wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej uchylenia decyzji, której dotyczyło wznowienie postępowania i wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. W tej sytuacji organ odwoławczy zasadnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. wydał decyzję o umorzeniu posterowania odwoławczego. 4 III SA/Wa 193/08 Umorzone postępowanie odwoławcze nie mogło zakończyć się wydaniem w stosunku do skarżącego decyzji merytorycznej, gdyż przedmiotem tego postępowania była decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe spółce z o.o., w której skarżący był członkiem zarządu a później likwidatorem. Toczące się postępowanie dotyczyło uprawnień i obowiązków materialnoprawnych spółki jako podatnika i dlatego spółka była w tym postępowaniu stroną zgodnie z treścią art. 133 O.p. Okoliczność, że skarżący w innym postępowaniu mógłby na podstawie art. 108 § 1i art. 116 § 1 O.p. zostać uznany za osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe spółki nie mogła skutkować nabyciem przez skarżącego uprawnień strony w postępowaniu podatkowym toczącym się w niniejszej sprawie, gdyż skarżący nie miał w tym postępowaniu interesu prawnego. Legitymowanie się interesem prawnym jako jedna z osób wymienionych w art. 133 § 1 jest warunkiem uznania za stronę postępowania. Skoro w postępowaniu, którego dotyczy niniejsza sprawa nie mogło dojść do ukształtowania odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzecie to nie miał on w tym postępowaniu interesu prawnego i co za tym idzie nie był stroną tego postępowania. Pogląd ten znajduje uzasadnieni w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 733/05LEX nr 263973 w którym Sąd stwierdził "postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu matehalnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a Ordynacji podatkowej"(por. także wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05, LEX nr 250429). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego i na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. 5