III SA/Wa 193/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 3536 zł (słownie: trzy tysiące pięćset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, J. K. (zwany dalej "Skarżącym") uzyskał wraz z żoną, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2009 r., na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, przychód w wysokości 1 065 000 zł z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania, przy czym wcześniej, tj. w dniu 29 maja 2009 r., zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tego mieszkania. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-39) Skarżący wykazał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 532 500 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą") w wysokości 532 500 zł, oraz podatek należny w kwocie 0 zł. Skarżący przedstawił także dokumenty potwierdzające wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia mieszkania w 2009 r. W jego wyniku, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik określił Skarżącemu wskazane wyżej zobowiązanie podatkowe w kwocie 37 276 zł wraz z należnymi odsetkami. Do wyliczenia zobowiązania przyjęto przychód w kwocie 532 500 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 46 763, 22 zł oraz wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 317 419, 55 zł. Organ nie uwzględnił do wyliczenia dochodu zwolnionego wydatku w kwocie 227 500 zł, tj. kwoty wydatkowanej na zakup domu. Zdaniem Naczelnika przedmiotowy wydatek nie może być uwzględniony do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdyż został poniesiony ze środków uzyskanych przed datą zbycia mieszkania, tj. przed 31 sierpnia 2009 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika, w którym zarzucił Organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, oraz art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż zadatek stanowi przychód i wydatek podatkowy wraz z chwilą jego wręczenia, a nie z chwilą zawarcia umowy ostatecznej. Zarzucił także naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 oraz art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez m.in. błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności poprzez pominięcie w procesie oceny niektórych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Według Skarżącego Organ nie uzasadnił stanowiska, zgodnie z którym ze zwolnienia może korzystać jedynie wydatek poniesiony wyłącznie od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Wskazał, że Naczelnik zignorował wyjaśnienia Skarżącego (pisma z dnia 26 lipca 2015 r. oraz z dnia 13 sierpnia 2015 r.) poprzez brak ustosunkowania się do ich treści w wydanej decyzji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podniesiono, iż przychód ze zbycia mieszkania, otrzymany w formie zaliczki (zadatku) przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży, winien korzystać ze zwolnienia podatkowego, na co wskazuje wykładania celowościowa powyższego przepisu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przedstawił szereg wyroków sądów administracyjnych. W jego ocenie Organ I instancji nie wskazał, na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dowody termin "dzień odpłatnego zbycia", rozumiany jako instytucja prawa podatkowego, powiązał z czynnością zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Ponadto podniósł, iż skoro Ustawodawca dopuszczał możliwość wydatkowania zaliczki (zadatku) na cele mieszkaniowe w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., to logiczne jest, że niejako "przywracając" tzw. "ulgę mieszkaniową" (po okresie obowiązywania "ulgi meldunkowej") opartą na wydatkowaniu przychodu (dochodu) osiągniętego ze zbycia nieruchomości, przywrócił równocześnie możliwość wydatkowania na własne cele mieszkaniowe zaliczki (zadatku). Według Skarżącego zadatek nie stanowi ani dochodu, ani wydatku podatkowego, gdyż jest świadczeniem, które zaczyna stanowić cenę zbycia dopiero wraz z zawarciem umów ostatecznych. W okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej, a umowy ostatecznej, zadatek może podlegać zwrotowi, i to nawet w podwójnej wysokości, stąd o charakterze prawnym zadatku decyduje fakt zawarcia lub też nie umowy ostatecznej ze skutkiem ex nunc. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, uzyskał on przychód dopiero wraz z zawarciem umowy ostatecznej zbycia mieszkania w dniu 31 sierpnia 2009 r. i dopłatą reszty ceny (10 września 2009 r.), natomiast środki wydatkował dopiero w chwili zawarcia umowy ostatecznej nabycia domu, w dniu 11 września 2009 r., i zapłaty reszty ceny sprzedającemu (14 września 2009 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy zauważył, że w związku z nabyciem przez Skarżącego lokalu mieszkalnego w 2009 r. (zbytego w 2009 r.), w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Dyrektor stwierdził, że zapłacona przez Skarżącego część ceny w wysokości 455 000 zł na zakup domu, z czego 300 000 zł stanowi zadatek uzyskany przed podpisaniem umowy sprzedaży, to wydatek niespełniający przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący i jego małżonka wydatkowali bowiem ww. środki, w tym otrzymany zadatek, na zakup domu przed datą odpłatnego zbycia mieszkania, tj. przed 31 sierpnia 2009 r. Organ I instancji prawidłowo zatem przyjął, iż ze zwolnienia może korzystać jedynie wydatek w wysokości 610 000 zł poniesiony po odpłatnym zbyciu mieszkania, z czego na Skarżącego przypada kwota 305 000 zł. W ocenie Dyrektora prawidłowo ustalono również wysokość kosztów uzyskania przychodu oraz zwolniony dochód. Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania podatkowego Organ wskazał, że wezwanie z dnia 20 lipca 2015 r. miało charakter uzupełniający w stosunku do innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Zauważono, że w dniu 15 września 2009 r. Skarżący złożył (mimo braku takiego obowiązku od dnia 1 stycznia 2009 r.) oświadczenie, w którym wskazał, iż przypadający na niego przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na zakup domu. W związku z powyższym Naczelnik wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących m.in. kosztów rozbudowy i remontu własnego lokalu mieszkalnego. W piśmie z dnia 20 lipca 2015 r. Skarżący opisał okoliczności zbycia mieszkania oraz nabycia domu. W ocenie Organu Skarżący przedłożył wszystkie dowody świadczące o poniesionych wydatkach na cele mieszkaniowe. Dyrektor zauważył, że pisma Skarżącego z dnia 26 lipca 2015 r. i z dnia 13 sierpnia 2015 r. potwierdzają okoliczności wynikające z przedłożonych przez niego dokumentów, w tym aktów notarialnych. W skardze wniesionej do Sądu Skarżący ponownie zarzucił Organom błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 72 ust. 1 Konstytucji, poprzez zastosowanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprost sprzecznej z zasadą prowadzenia przez władze publiczne polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skarżący podniósł także jako zarzut ewentualny naruszenie art. 394 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że zadatek wręczony przy okazji zawierania umowy przedwstępnej stanowi przychód i wydatek podatkowy wraz z chwilą jego wręczenia, a nie z chwilą zawarcia umowy ostatecznej. Wśród zarzutów wskazano także naruszenie przez Organ art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 in fine w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 394 § 1 K.c., oraz brak uzasadnienia prawnego, dla którego uznano przedmiotowy zarzut za bezpodstawny. Skarżący wskazał, że zaprezentowana przez Organ wyłącznie literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest nieuprawniona, ponieważ powoduje, iż pomimo istnienia faktycznego i prawnego związku pomiędzy pozyskaniem środków ze sprzedaży mieszkania, a faktycznym przeznaczeniem ich na zakup domu, wyłącznie ze względów formalnych, tj. ze względu na datę zawarcia umowy ostatecznej zbycia mieszkania, Skarżący będzie musiał uiścić podatek od środków ze sprzedaży mieszkania, które bezsprzecznie przeznaczył na zakup nieruchomości służącej mu do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Powyższa wykładnia, zdaniem Skarżącego, prowadzi do wniosków pozostających w oczywistej sprzeczności z ratio legis tego przepisu. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż Ustawodawca, konstruując ulgę mieszkaniową, chciał umożliwić podatnikom swobodną, nieskrępowaną obciążeniami podatkowymi, możliwość zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych. Prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu, biorąc pod uwagę jego ratio legis, nakazuje przyjąć, iż o tym, czy środki uzyskane z tytułu zadatku przy sprzedaży jednej nieruchomości, następnie przeznaczone na zakup nieruchomości mającej służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, korzystają ze zwolnienia podatkowego, decyduje nie tyle moment, w którym fizycznie zostają przekazane te środki, ale prawny i faktyczny związek tego wydatku z czynnością prawną definitywnego nabycia nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, jeżeli tylko jest ona dokonywana po dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżący zaznaczył przy tym, że zmiana odnosząca się do redakcji i umiejscowienia przepisu statuującego ulgę mieszkaniową, na którą powołuje się Organ, nie stanowi w istocie zmiany konstrukcyjnej tej ulgi, a jest jedynie zmianą o charakterze redakcyjnym. W rzeczywistości bowiem przepis obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r. ma zupełnie analogiczne znaczenie, jak ten, który wszedł w życie 1 stycznia 2009 r., gdyż celem Ustawodawcy było przywrócenie ulgi mieszkaniowej (w miejsce obowiązującej przez trzy lata ulgi meldunkowej), a nie zmiana jej kształtu. Podniesiono nadto, że zaskarżona interpretacja narusza art. 72 ust. 1 Konstytucji zawierający zasadę prowadzenia przez władze publiczne polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczą dwóch kwestii. Skarżący uznał po pierwsze, że Organy wadliwie zinterpretowały art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w zakresie, w jakim nie zauważyły istotnego prawnie i faktycznie związku pomiędzy dokonanymi przed 31 sierpnia 2009 r. (data zbycia mieszkania) wpłatami na poczet przyszłego nabycia domu, a samym nabyciem tego domu. Według Skarżącego niedopuszczalne było ograniczenie się do skrajnie literalnej wykładni tego przepisu oraz zignorowanie jego ratio legis. Po drugie Skarżący zarzucił Organom naruszenie art. 394 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, poprzez pominięcie, że według tych przepisów zadatek pełni jedynie funkcję gwarancyjną wykonania umowy i samo jego wręczenie nie ma jeszcze charakteru ostatecznego. Ten drugi zarzut Skarżący zgłosił jedynie jako zarzut "ewentualny". W ocenie Sądu ten drugi zarzut nie ma jednak tylko subsydiarnego oraz ewentualnego znaczenia, lecz dotyczy zasadniczej okoliczności prawnej dla niniejszej sprawy. Przypomnieć należy niekwestionowane i prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne, tj. poszczególne zdarzenia zawarcia umów przedwstępnych, właściwych, otrzymywania przez Skarżącego zadatku z tytułu przyszłej sprzedaży mieszkania oraz uiszczania przez niego zadatku tytułem przyszłego nabycia domu. Otóż: • w dniu 29 maja 2009 (k. 40 – 49 akt podatkowych) Skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży swojego mieszkania za kwotę 1 065 000 zł, otrzymał z tego tytułu zadatek w kwocie 300 000 zł od przyszłych nabywców mieszkania, • w dniu 1 czerwca 2009 (vide k. 4 akt podatkowych) Skarżący zawarł umowę przedwstępną nabycia domu i wręczył z tego tytułu sprzedającej (w dwóch transzach z 2 czerwca 2009 r. – przelew bankowy i pokwitowanie z k. 51 – vide k. 20 i 93v akt podatkowych) 460 000 zł zadatku na dom. Co prawda w samej umowie przedwstępnej mowa jest o 190 000 zł zadatku, ale w dniu 11 września 2009 r. sprzedająca przyznała, że wcześniej, przed 11 września 2009 r., otrzymała 460 000 zł. Z akt wynika, że łączna kwota zadatku uiszczonego w dniu 2 czerwca 2009 r. wyniosła wspomniane 460 000 zł. Cenę domu w dniu 1 czerwca 2009 r. ustalono na 1 070 000 zł, • w dniu 31 sierpnia 2009 r. Skarżący sprzedał mieszkanie za umówioną wcześniej kwotę 1 065 000 zł, nastąpiło też zaliczenie ww. 300 000 zł na poczet ceny mieszkania, • do dnia 10 września 2009 r. nabywcy mieszkania uiścili całą umówioną cenę za mieszkanie, • w dniu 11 września 2009 r. Skarżący nabył dom za umówioną kwotę 1 070 000 zł (do uiszczonego w dniu 2 czerwca 2009 r. zadatku dopłacono brakującą kwotę 610 000 zł). Wszystkie wskazane wyżej kwoty odnieść należy do Skarżącego w zakresie ich połowy, gdyż wszystkich tych transakcji dokonywał wspólnie z małżonką. Trafnie akcentował Skarżący w skardze, a także w toku postępowania podatkowego, że z chwilą wręczenia zadatku własność pieniędzy stanowiących ten zadatek nie przechodzi na drugą stronę umowy. Status tych pieniędzy, zgodnie z art. 394 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, jest taki, iż nadal są one własnością dającego zadatek, zaś staną się własnością drugiej strony dopiero w razie zawarcia umowy właściwej. Otrzymujący zadatek jest co najwyżej posiadaczem tych pieniędzy, staje się ich właścicielem warunkowo – o ile zostanie zawarta umowa właściwa. Dopiero w tym momencie – zawarcia umowy właściwej - następuje zaliczenie uiszczonego wcześniej zadatku na poczet umówionej ceny, przez co zbędne staje się zwracanie zadatku i ponowne wręczanie tych samych pieniędzy, tym razem tytułem ceny. Rola zadatku polega zatem głównie na zwiększeniu gwarancji zawarcia umowy właściwej, gdyż w razie uchylenia się drugiej strony od zawarcia takiej umowy zadatek przepada albo podlega zwrotowi w podwójnej wysokości (w zależności od tego, która ze stron odmawia zawarcia umowy właściwej). Nie zmienia to jednak faktu, że ostateczny status pieniędzy stanowiących zadatek rozstrzyga się dopiero w chwili zawarcia umowy. Takiej cywilistycznej konstrukcji zadatku odpowiada jego kwalifikacja na gruncie podatkowym. Skoro w dacie uiszczenia/otrzymania zadatku nie jest jeszcze pewne, czy w ogóle stanie się on w przyszłości częścią ceny (nie jest pewne, czy dojdzie do zawarcia umowy właściwej), to podatnik otrzymujący zadatek nie może go traktować jako swojego przychodu, gdyż to przysporzenie w jego majątku nie jest jeszcze definitywne i nieodwracalne. Analogicznie i symetrycznie – podatnik dający zadatek nie może go traktować jako wydatku, gdyż nie można wykluczyć, iż kwota zadatku powróci do majątku tego podatnika. Powtórzyć należy, że dopiero ewentualne zawarcie umowy ostatecznej kategorycznie rozstrzygnie status zadatku jako przychodu lub wydatku. Fakt posiadania zadatku przez drugą stronę umowy nie może mieć tu większego, a zwłaszcza przesądzającego znaczenia. W niniejszej sprawie Skarżący najpierw sprzedał mieszkanie (w dniu 31 sierpnia 2009 r.). Dopiero w tym dniu, ściśle - z chwilą złożenia koniecznego podpisu na akcie notarialnym, zadecydował o sprzedaży mieszkania i zaliczeniu na poczet ceny wspomnianych 300 000 zł zadatku. Do dnia 10 września 2009 r. otrzymał całą cenę 1 065 000 zł. Następnie, w dniu 11 września 2009 r. (ponownie – z chwilą złożenia koniecznego podpisu na akcie notarialnym) kupił dom, i wówczas zadecydował o zaliczeniu uiszczonej wcześniej kwoty zadatku, tj. 460 000 zł, na poczet ceny domu. Cenę tę w całości (1 070 000 zł) zapłacił jeszcze we wrześniu 2009 r. Zaszła więc właściwa sekwencja wydarzeń wymagana dla zwolnienia z podatku przychodu pochodzącego ze zbycia mieszkania, której wymaga art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Skarżący nabył dom z przychodu pochodzącego ze zbycia mieszkania, przy czym sam fakt, że najpierw sprzedał mieszkanie, a następnie kupił dom, wystarcza, aby przyjąć, że za dom zapłacił "dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości" (tj. mieszkania) w rozumieniu tego przepisu. Nieporozumieniem byłoby stawianie pytania, czy za dom zapłacił tymi samymi znakami pieniężnymi (banknotami, bilonem, pieniądzem bankowym), które otrzymał za sprzedaż mieszkania. W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy chodziło bowiem o to, aby w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym zwiększyła się masa majątkowa podatnika wskutek zbycia jednej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe, z tej masy ubyła taka sama wartość przeznaczona na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej takie potrzeby. Skarżący niewątpliwie zrealizował ten cel ustawy preferowany przez Prawodawcę. Skarżący wydatkował na cel mieszkaniowy (dom) nie tylko tyle, ile otrzymał z tytułu sprzedaży mieszkania (1 065 000 zł), ale nawet więcej (1 070 000 zł). Cała kwota jego dochodu ze zbycia mieszkania podlegała zwolnieniu podatkowemu. Inne zarzuty skargi, w tym zwłaszcza brak wyczerpującego odniesienia się do kwestii wykładni art. 394 § 1 i 2 K.c., są zasadne, ale wobec powyższych uwag Sądu tracą na znaczeniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 sierpnia 2015 r. Uznając ponadto, że postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone, Sąd, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., umorzył to postępowanie. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.