III SA/Wa 1933/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty zwrotu powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz odmowy wypłaty odsetek od rat uiszczonego podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz A. M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania A. M. (Skarżącego w niniejszej sprawie), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w sprawie ustalenia kwoty do zwrotu z tytułu powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 49,30 zł oraz odmowy zwrotu odsetek od uiszczonych przez podatnika rat podatku od nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 14 listopada 2005 r. (wpływ do organu: 15 listopada 2005 r.) Skarżący zwrócił się do Wójta Gminy G. o zaliczenie nienależnie zapłaconego w latach 1991-1998 podatku od nieruchomości na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Podniósł, że we wskazanym okresie był posiadaczem gruntów rolnych klasy VI. Zgodnie z informacją zawartą w piśmie Starostwa Powiatowego w S. z dnia 9 marca 2006 r. Skarżący na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26 listopada 1990 r. jest właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 4,55 ha położonych w gminie Rościszewo. Mając powyższe na uwadze Wójt Gminy G. uznał, że wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 1991-1998. W toku tego wznowionego postępowania organ wydał kilka decyzji, które w wyniku wniesionych przez Skarżącego odwołań zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.. Między innymi Wójt Gminy G. wydał w dniu [...] maja 2007 r. decyzję, którą uchylił decyzje ostateczne w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1991-1997 i I kwartał 1998 r. oraz orzekł o dokonaniu odpisu podatku od nieruchomość od budynków pozostałych lub ich części i gruntów pozostałych za wskazany okres w łącznej kwocie 530,40 zł. W piśmie z dnia 31 maja 2007 r., stanowiącym odwołanie od tej decyzji, Skarżący powołując się na art. 76 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p., wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z należnym od dnia powstania nadpłaty oprocentowaniem. SKO w P. decyzją z dnia [...] października 2007 r. uchyliło decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r.: 1) uchylił decyzje ostateczne w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1991-1997 i umorzył postępowanie; 2) zmienił decyzję w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego na rok 1998 poprzez uchylenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za I kwartał 1998 r. i umorzył postępowanie w tej części; 3) dokonał odpisu podatku od nieruchomość od budynków pozostałych lub ich części i gruntów pozostałych za lata 1991-1997 i I kwartał 1998 r. w łącznej kwocie 530,40 zł oraz orzekł o naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od 18 maja 2007 r. do dnia wypłaty tej kwoty tj. 6 grudnia 2007 r. w kwocie 36 zł. Decyzja ta została uchylona przez SKO w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Postępowanie wznowieniowe zakończone zostało decyzją Wójta Gminy G. z dnia [...] stycznia 2009 r. Decyzją tą organ uchylił decyzje ostateczne w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na lata 1991-1997 i I kwartał 1998 r. oraz ustalił zobowiązanie podatkowe na lata 1991-1997 i I kwartał 1998 r. w kwotach 0 złotych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z dnia [...] maja 2009r. utrzymało w mocy powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1157/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję z dnia [...] maja 2009 r. W piśmie z dnia 4 grudnia 2009 r. Skarżący ponowił prośbę o wyliczenie i wypłatę odsetek od nadpłaconego w latach 1991-1998 podatku od nieruchomości. Wskazał, że odsetki winny być naliczone od dat dokonania poszczególnych wpłat rat podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Wójt Gminy G. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] ustalił kwotę do zwrotu z tytułu powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 49,30 zł oraz odmówił wypłaty odsetek od uiszczonych rat podatku. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 330 O.p. oraz przepisy art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), organ stwierdził, że nadpłaty za lata 1991- 1997 nie podlegają zwrotowi, ponieważ w dniu składania wniosku o zwrot nadpłaty tj. 15 listopada 2005r. minęło więcej niż 3 lata od daty dokonania zapłaty podatku. Zwrotowi podlega tylko nadpłata za I kwartał 1998 r. w wysokości 49,30 zł, ponieważ powstała ona po dniu wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej i w stosunku do tej nadpłaty nie mają zastosowania przepisy art. 330 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o wyliczenie i wypłatę oprocentowania za nadpłacony podatek w latach 1991-1998 od dat dokonania poszczególnych wpłat rat podatku do dnia ich zapłaty, zgodnie z art. 76 § 1 O.p. Wskazał, że nadpłatę w wysokości 530,40 zł i odsetki za zwłokę tylko za okres od dnia 18 maja 2007 r. do dnia 6 grudnia 2007 r. w kwocie 36 zł otrzymał 20 grudnia 2007 r. Zdaniem Skarżącego w przypadku kolizji przepisów wcześniejszych z późniejszymi zawsze przeważają przepisy korzystniejsze dla podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] marca 2010 r. W motywach SKO wskazało, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania Wójt Gminy G. na mocy decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. uchylił decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1991- 1997 i I kwartał 1998 r., ustalając zobowiązania z tytułu podatku w wysokości 0 zł. Orzekając w sprawie organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpiły nowe istotne okoliczności faktyczne w postaci faktu posiadania przez Skarżącego od 1991 r. gruntów rolnych położonych na terenie gminy R.. Oznaczało to zmianę opodatkowania gruntów działki o numerze 491 o pow. 0,08 ha z podatku od nieruchomości na podatek rolny. Powyższy fakt stał się podstawą wznowienia postępowania, uchylenia wcześniej wydanych decyzji wymiarowych w sprawie podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe oraz orzeczenia co do istoty sprawy z uwzględnieniem wyłączenia z opodatkowania podatkiem rolnym gruntów rolnych klasy VI (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym). Zgodnie z art. 330 O.p. zwrot nadpłat, powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 1998 r.), dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Art. 29 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Za datę powstania nadpłaty w myśl art. 29 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy uważa się w szczególności w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty. Zdaniem organu w świetle powołanych przepisów nadpłaty w podatku za lata 1991-1997 nie podlegają zwrotowi, bowiem jak wynika z materiału dowodowego w dniu składania wniosku o zwrot nadpłaty tj. 15 listopada 2005 r. minęło więcej niż 3 lata od daty dokonania zapłaty podatku. Natomiast do nadpłaty w podatku za I kwartał 1998 r. znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, ponieważ powstała ona po dniu wejścia w życie w/w przepisów (1 stycznia 1998 r.). W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany bądź uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od daty wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu co do kolizji przepisów prawa i przewagi dla przepisów korzystniejszych dla podatnika, organ stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem art. 330 O.p. w jasny i konkretny sposób określa zastosowanie przepisów prawa. Ponadto organ wskazał, iż z materiału dowodowego w sprawie wynika, że w chwili orzekania tj. ustalania wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 1991-1997 i I kwartał 1998 r., organ pierwszej instancji nie dysponował wiedzą, iż Skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i naliczenie odsetek od nadpłaconego podatku od momentu powstania nadpłaty zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skargi wskazał, że w latach 1991-1998 nadpłacił podatek w kwocie 530,40 zł. Nadpłatę w wysokości 530,40 zł i odsetki za zwłokę za okres od 18 maja 2007 r. do dnia 6 grudnia 2007 r. w kwocie 36 zł otrzymał 20 grudnia 2007r. Nie uzyskał jednak odsetek od czasu powstania nadpłaty, tj. od dat dokonania poszczególnych wpłat rat podatku do dnia zwrotu nadpłaconego podatku. Podniósł, że organ nie wziął pod uwagę, że już w roku 1994 ustnie informował pracownika Urzędu Gminy w G., prowadzącego w tym czasie sprawy wymiaru podatków, że posiada na terenie Gminy R. grunty rolne klasy V i VI. Pracownik ten odpowiedział, że informację tę uwzględni w roku 1995. W 1997 r. Skarżący ponownie informował tego pracownika o posiadaniu gospodarstwa rolnego. Następnie dostarczył zaświadczenie z Urzędu Gminy R.. Dopiero jednakże od dnia 1 kwietnia 1998 r. ustalono od przedmiotowej działki gruntu podatek rolny. Żaden jednak z pracowników Urzędu Gminy w G. nie poinformował Skarżącego, że może on żądać zwrotu nadpłaconego podatku. Skarżący podkreślił, że informację o posiadaniu przez niego gospodarstwa rolnego potwierdziło Starostwo Powiatowe w S. w piśmie z dnia 9 marca 2006r. Okoliczność posiadania gospodarstwa rolnego o gruntach klasy V i VI Skarżący potwierdzał przy każdym spotkaniu i pisaniu protokołów w dniach 20 grudnia 2005 r. i 14 maja 2007 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznawana sprawa dotyczy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1991-1997 i pierwszy kwartał 1998 r. oraz jej oprocentowania. Z uwagi na okres jakiego dotyczy ta sprawa, zastosowanie ma art. 330 w związku z art. 344 O.p. Zgodnie z tymi przepisami zwrot nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r., tj. dniem wejścia w życie tej ustawy, dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem w przypadku, gdy nadpłata powstała pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a żądanie jej zwrotu zgłoszono w czasie obowiązywania nowego porządku prawnego, wynikającego z Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy – przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek zwrotu (stwierdzenia) nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, zaś przepisy Ordynacji podatkowej będą regulować jedynie procesowy tryb jej dochodzenia. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Taki sam moment powstania nadpłaty przewidywał również art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania nadpłaty uważa się w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji – datę dokonania zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że decyzje ustalające podatek od nieruchomości za lata 1991-1997 i pierwszy kwartał 1998 r. zostały uchylone w wyniku wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami ustalającymi zobowiązania podatkowe w tym podatku. Postępowanie wznowieniowe zostało zakończone prawomocną decyzją Wójta Gminy G. z dnia [...] stycznia 2009 r. Z uwagi na to, że stosownie do treści art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), podatek od nieruchomości jest płatny w ratach, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego – nadpłaty w tym podatku powstały w dniach dokonania zapłaty poszczególnych rat. Zapłata poszczególnych rat nastąpiła w latach 1991-1998. Z uwagi na treść art. 330 w zw. z art. 344 O.p. do zwrotu nadpłat powstałych w latach 1991-1997 mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie zwrotu nadpłaty za okres kilku lat, dokonując rozstrzygnięcia w jednej decyzji, powinien szczegółowo określić stan prawny obowiązujący w poszczególnych latach podatkowych, a następnie szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko w przedmiocie zwrotu nadpłaty za poszczególne lata podatkowe. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r. – kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań – podlegają z urzędu zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Nadpłatę wynikłą z decyzji dotyczącej zaliczki lub przedpłaty zwraca się dopiero po ostatecznym ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok. W myśl natomiast ust. 2 tegoż artykułu nadpłaty wynikłe w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podlegają od dnia zapłaty oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie zaś do treści ust. 3 art. 29 nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie lat 3 licząc od końca roku, w którym powstała, jeżeli nie można ustalić w tym czasie osoby uprawnionej do jej odbioru. Przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1993 r. nie zakreślały zatem żadnej granicy czasowej zwrotu nadpłaty, za wyjątkiem przypadku, gdy w ciągu trzech lat od powstania nadpłaty nie można ustalić osoby uprawnionej do otrzymania zwrotu nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Nie ma bowiem problemu z ustaleniem osoby uprawnionej do odbioru nadpłat powstałych w latach 1991-1993. Osobą uprawnioną jest Skarżący. Zgodnie z powołanymi przepisami, nadpłata wynikła w związku z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podlega od dnia zapłaty oprocentowaniu. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdy zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, podstawą zapłaty podatku jest ta decyzja. Innymi słowy dopóki decyzja ta nie zostanie doręczona podatnikowi nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku. W przypadku zaś doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest on zobowiązany do uiszczenia podatku w wysokości ustalonej tą decyzją. Dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, brak jest podstaw do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę całkowicie pominęły przepisy art. 29 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r., które z uwagi na ich materialnoprawny charakter winny mieć zastosowanie do nadpłat powstałych w latach 1991-1993. Skoro bowiem ustawa z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646), nowelizująca z dniem 1 stycznia 1994 r. przepisy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie zawierała przepisów nakazujących stosowanie nowych unormowań do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowego prawa, to uprawniony jest wniosek, że nowe unormowania nie mają zastosowania do zaistniałych wcześniej zdarzeń. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych zasad prawa – zasadą niedziałania prawa wstecz, do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowego prawa, należy stosować przepisy obowiązujące w dacie tych zdarzeń. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa. Do takich dziedzin, obok prawa karnego, zalicza się prawo daninowe. Jak już wskazano powyżej przepisy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uległy zmianie z dniem 1 stycznia 1994 r. Zgodnie z art. 29 ust. 1 – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r. – kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. W myśl ust. 2 art. 29 za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności: 1) w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - dzień złożenia zeznania rocznego, 2) w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych - dzień złożenia zeznania wstępnego, 3) w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty. Jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika (ust. 3). W myśl zaś ust. 4 tegoż przepisu nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Z przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r., jasno zatem wynika, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała. Z kolei z pkt 3 ust. 2 tegoż artykułu wynika, że w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji – za datę powstania nadpłaty uważa się datę dokonania zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że w dniu 15 listopada 2005 r. Skarżący wystąpił o zaliczenie nadpłaconego podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Z uwagi na okoliczność, że nie było innych zobowiązań ani zaległości podatkowych, zasadnym było potraktowanie tego wniosku jako wniosku o zwrot nadpłaty. Wniosek ten złożony został po upływie 3 lat od daty dokonania zapłaty podatku od nieruchomości. Zauważyć jednakże należy, że w znajdującym się w aktach sprawy protokole z dnia 20 grudnia 2005 r., zawarta jest informacja o złożeniu przez Skarżącego podania o zmianę sposobu opodatkowania działki w G. z 1998 r. Na okoliczność złożenia w 1998 r. podania w sprawie zmiany sposobu opodatkowania powoływał się również organ w decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. W aktach sprawy nie ma jednak tego pisma z 1998 r. Nie można więc jednoznacznie stwierdzić, że pismo to zawiera jedynie prośbę o zmianę sposobu opodatkowania działki w G.. Organy nie dokonały ustaleń w tym zakresie i nie odniosły się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. Stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego, stanowi przepis art. 187 § 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Stwierdzić zatem należy, że organy naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 124 tej ustawy. Organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. W konsekwencji dokonane przez nie ustalenia uznać należało za dowolne. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83). Ponownie rozpoznając sprawę organ winien więc dołączyć wskazane powyżej pismo z 1998 r. do akt sprawy i dokonać oceny, czy pismo to zawiera jedynie prośbę o zmianę sposobu opodatkowania działki w G., czy też także wniosek w sprawie nadpłaty podatku od nieruchomości uiszczonego przed złożeniem tego pisma. Nie ulega natomiast wątpliwości, że do nadpłaty powstałej w 1998 r. mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 77 § 3 O.p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Z kolei zgodnie z art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zgodnie natomiast z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r. została uchylona wydaną w postępowaniu wznowieniowym prawomocną decyzją Wójta Gminy G. z dnia [...] stycznia 2009 r. Przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1998 r. było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Tą nową okolicznością faktyczną było posiadanie przez Skarżącego gospodarstwa rolnego w gminie R.. Okoliczność ta była istotna dla sprawy, była też okolicznością nową i nieznaną organowi, który wydał decyzję ustalającą podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r. Wyjście na jaw tej okoliczności faktycznej było podstawą do wznowienia postępowania i uchylenia decyzją Wójta Gminy G. z dnia [...] stycznia 2009 r. decyzji m.in. ustalającej podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r. Decyzja Wójta Gminy G. z dnia [...] stycznia 2009 r. została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] maja 2009 r., a skarga Skarżącego na tę decyzję oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1157/09. W świetle powyższego nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r. Organ w chwili wydawania tej decyzji nie posiadał wiedzy o posiadaniu przez Skarżącego gospodarstwa rolnego w gminie R.. W przeciwnym wypadku niemożliwym byłoby wznowienie postępowania i wydanie decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. uchylającej decyzję ustalającą podatek od nieruchomości m.in. za pierwszy kwartał 1998 r. Stąd za niezasadną należało uznać także argumentację Skarżącego, że organ posiadał wiedzę we wskazanym zakresie, gdyż Skarżący informował o tym pracownika urzędu gminy już w 1994 r. Ponadto w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenia Skarżącego. Uznać tym samym należy, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r., a skoro tak, to zastosowanie winien mieć art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Oprocentowanie może więc przysługiwać jedynie od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jednakże tylko w przypadku gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania wznowieniowego organ pierwszej instancji wydawał kilka decyzji, którymi uchylał decyzję ostateczną ustalającą podatek od nieruchomości za pierwszy kwartał 1998 r. Organ, mając zatem na uwadze dyspozycję art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 3 i § 4 O.p. winien ustalić, w jakim terminie nadpłata ta winna być zwrócona oraz czy nadpłatę tę w tym terminie zwrócono Skarżącemu. Z akt sprawy oraz z treści skargi wynika, że nadpłata ta została Skarżącemu zwrócona. Organy nie poczyniły jednak ustaleń w jakim terminie nadpłata ta winna być zwrócona i czy zwrotu dokonano w tym terminie, a w konsekwencji czy należne jest oprocentowanie od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji. Organy naruszyły tym samym art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a także art. 124 tej ustawy. W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, że organy rozpoznając niniejszą sprawę naruszyły art. 29 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 124 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej – "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.