III SA/Wa 1939/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. sp. z. o.o. C. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. C. sp. k., zwanej dalej Skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2009 r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, tj. samochodu osobowego marki BMW 520D, w kwocie 4 593,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od dnia 23 listopada 2007 r. do dnia zapłaty zaległości podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3 621,00 zł. Organ wskazał, iż na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.a", gdyż w sprawie zawisłej przed organami podatkowymi obu instancji stan faktyczny dotyczy samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, jak wynika z pisma Skarżącej, w dniu 27 sierpnia 2007 r. Organ wskazał, iż przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabyciem tym jest zatem czynność polegająca na przemieszczeniu wyrobów akcyzowych. Każdy przywóz tych wyrobów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu, jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a, bowiem zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlega czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ na podstawie art. 10 ust 5 u.p.a, określił podstawę opodatkowania w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał właśnie ten przepis ogólny, ponieważ kwota, jaką Skarżąca miała zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest znana. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2006 r. (sygn. akt I FSK 593/05). W orzeczeniu tym Sąd przyjął, iż w sytuacji gdy kwota należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest znana, bowiem nie została w danym przypadku oznaczona, organy podatkowe mogą ją określić wyłącznie w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 u.p.a, której to normy nie są władne uzupełnić o regulacje szczególne. Organ ustalił ponadto, że podatnikiem podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie jest Skarżąca gdyż dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w dniu 22 listopada 2007 r. dokonała czynności rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.). Powyższe spowodowało na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a powstanie obowiązku w akcyzie od samochodu osobowego marki BMW 520D z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego następuje również wtedy, gdy wprawdzie nabywca wewnątrzwspółnotowy nie posiada prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale dochodzi do rejestracji tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ powołał się w tym miejscu na wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3048/05. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy dokonał określenia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że jako podstawa opodatkowania w przedmiotowej sprawie nie może być przyjęta kwota wynikającą z faktury nr 1802739 z dnia 8 czerwca 2007 r., ponieważ ceny z niej wynikającej nie była obowiązana zapłacić Skarżąca, a M. z siedzibą w I. Dlatego też stosownie do treści art. 10 ust. 5 u.p.a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W związku z powyższym do obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu, stanowiącej podstawę do wskazania podstawy opodatkowania organ odwoławczy posłużył się notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w programie komputerowym CARWERT, aplikacji służącej do wykonywania wycen wartości pojazdów nowych i używanych, wykorzystywanej przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Program został opracowany przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W. - podmiot zajmujący się, w zakresie prowadzonej działalności, wyceną pojazdów nowych i używanych. Średnia wartość z CARWERT (baza danych listopad 2007 r.) podobnego pojazdu wyniosła 139 600,00 zł. W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy uwzględnił fakt rejestracji przedmiotowego samochodu w miesiącu listopadzie 2007 r. oraz przebieg pojazdu. W związku z powyższym przyjęto wartość podobnego samochodu osobowego brutto równą kwocie 146 916,00 zł. Celem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie kwoty zobowiązania podatkowego uzyskane notowanie należało pomniejszyć o podatek od towarów i usług oraz akcyzę zawartą w cenie pojazdu wskazaną w notowaniu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której strona przeciwna uznała, że w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. przy czasowym najmie samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo w Niemczech powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) , zwana dalej "O.p.", w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , poprzez wydanie decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w sposób niezgodny z treścią wydanego w dniu [...] stycznia 2006 r. postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji tożsamości elementów istotnych dla dokonania oceny prawnej zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, stanowiącego przedmiot niniejszej skargi, jak również stanu faktycznego, który stanowił podstawę dla wydania postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, tj. dokonanie nieprawidłowej oceny faktów oraz zgromadzonych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów o jego sporządzaniu, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z wskazanymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych i wskazała, że rejestracja wynajmowanego samochodu na terenie kraju sama w sobie nie stanowi przesłanki powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Z wykładni językowej art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a wynika, że jedyną ujętą w tym przepisie przesłanką powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, objętego opodatkowaniem tym podatkiem, jest nabycie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Zdaniem Skarżącej gdyby intencją ustawodawcy było rzeczywiście nadanie rejestracji samochodu charakteru przesłanki powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, ująłby ten zamiar w stosowne ramy prawne inaczej formułując przepis. Norma wynikająca z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a nie daje jakichkolwiek podstaw do wniosku, że obowiązek rejestracji pojazdu może stanowić samoistną przesłankę powstania obowiązku podatkowego. W świetle uregulowania art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a, rejestrację samochodu można rozpatrywać wyłącznie w kontekście najpóźniejszego dopuszczalnego momentu, w którym powstanie obowiązku podatkowego może nastąpić. Brak jednak podstaw by przyjąć, że w każdych okolicznościach stanu faktycznego rejestracja samochodu sama przez się skutkuje powstaniem takiego obowiązku. Mając powyższe na uwadze, należy dodać, że istotą umowy najmu (leasingu) samochodu osobowego jest m.in. brak po stronie użytkownika prawa do rozporządzania tym pojazdem na prawach właściciela. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż na podstawie całokształtu stanu prawnego i faktycznego niniejszej sprawy należy uznać, że prawidłowa wykładnia krajowych przepisów akcyzowych, znajdujących tu zastosowanie, nie daje podstaw do objęcia opodatkowaniem akcyzą samochodów, które zostały sprowadzone na terytorium Polski na czas z góry oznaczony, a po jego upływie zostaną zwrócone niemieckiemu właścicielowi. Stanowisko takie zbieżne jest z poglądem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., wyrażonym w interpretacji podatkowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego m.in. art. 120, art. 121 § 1 oraz 124 O.p. Jej zdaniem norma prawna wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dla realizacji tego celu organy podatkowe powinny działać z należytą starannością, zapewniającą rzetelne ustalenie wszystkich istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego, jak również w sposób obiektywny przeprowadzić analizę wszystkich podnoszonych w toku postępowania argumentów, przemawiających zarówno za jak również przeciw stanowisku podatnika i na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe obydwu instancji dopuściły się naruszenia zarówno art. 120, jak i art. 121 § 1 O.p. Organy te bowiem kierując się wyłącznie względami fiskalnymi, zastosowały w niniejszej sprawie niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą uznając, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu powinno podlegać opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, w obrocie prawnym funkcjonuje rozstrzygnięcie (decyzja Dyrektora Izby Celnej), która nie opiera się na przepisie prawa, uchybiając tym samym generalnej zasadzie legalizmu, która wynika wprost z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której organ podatkowy kierując się wyłącznie interesem fiskalnym, konsekwentnie pomija argumenty w oczywisty sposób przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na poszukiwaniu tych, które mają świadczyć przeciw stanowisku Skarżącej. Skarżąca wskazała również, że w kontekście sprawy kluczowe znaczenie ma okoliczność, że Skarżąca zachowując szczególną ostrożność zastosowała się do interpretacji wydanej w drodze postanowienia nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. na wniosek spółki M. Sp. z o.o. L. sp. k., tj. spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej co Skarżąca. W opinii Skarżącej postępowanie organów podatkowych I i II instancji w zakresie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w akcyzie stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości, wynikającej wprost z regulacji art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Opisane powyżej działania organów podatkowych, polegające na niedającej się racjonalnie uzasadnić niekonsekwencji w zakresie dokonania oceny prawnopodatkowej tożsamych stanów faktycznych skutkuje dwojakim (nierównoprawnym) traktowaniem podmiotów prawa funkcjonujących w identycznych realiach prawnogospodarczych. Z kolei naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 6 O.p., zdaniem Skarżącej polegało na tym, że Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu skarżonej decyzji, idąc śladem organu I instancji, poprzestał na powołaniu wybranych mających jego zdaniem zastosowanie w sprawie, przepisów u.p.a i O.p. Dyrektor nie uznał jednak za stosowne wyjaśnić Skarżącej powodów, dla których nie uwzględnił powoływanych przez nią w toku postępowania argumentów i przedstawianych dowodów, w tym w szczególności interpretacji podatkowych, potwierdzających słuszność jej stanowiska w odniesieniu do kwestii zasadności opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego związanego z umową najmu lub leasingu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powołaną regulacją oraz zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż Skarżąca zawarła w dniu 13 czerwca 2007 r. umowę najmu samochodu osobowego marki BMW 52OD, będącego własnością M. GmbH z siedzibą w I. w Niemczech. Oprócz umowy najmu strony zawarły w dniu 27 sierpnia 2007 r. umowę powierzenia samochodu osobowego w celu umożliwienia zarejestrowania pojazdu w Polsce. W związku ze zgłoszeniem przez Skarżącą pojazdu do rejestracji Urząd [...] W. w dniu 22 listopada 2007 r. dokonał pierwszej rejestracji pojazdu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy w świetle art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. opodatkowanie akcyzą następuje również wtedy, gdy nabywca wewnątrzwspólnotowy nie posiada prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale dochodzi do rejestracji tego samochodu w Polsce zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Sądu niezasadna jest przytoczona w skardze argumentacja i oparty na niej zarzut naruszenia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię. Przepis ten dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Zdaniem Sądu, ani z literalnego brzmienia tego przepisu, ani też z wykładni systemowej nie da się wyprowadzić prezentowanego w skardze poglądu, iż warunkiem sine qua non powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest konieczność spełnienia przesłanki w postaci nabycia prawa do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, a kwestia zarejestrowania tego samochodu pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W myśl powyższego przepisu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle takiej jego treści, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż w przypadku, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie wystąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, ostatecznym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie rejestracja tego samochodu na terytorium kraju. Do tego zdarzenia odwołuje się bowiem także art. 80 ust. 1 u.p.a., który stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Okoliczność zarejestrowania samochodu jest zatem odrębną i samodzielną przesłanką wyznaczającą ostateczny moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, o którym mowa w art. 80 ust. 1 u.p.a. Taki sposób odczytywania przepisów o takiej konstrukcji, jak w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości. W analogiczny sposób skonstruowanych jest wiele przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego i to zarówno na gruncie u.p.a., jak i ustawy o VAT. Tytułem przykładu można podać przepis - art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodów. Przepis ten stanowi, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Również w tym przypadku, a więc gdy miała miejsce sprzedaż samochodu, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej w terminie 7 dni od dnia wydania wyrobu, nawet wówczas gdy nie została wystawiona faktura. Powyższe wnioski znajdują swoje potwierdzenie także w wykładni systemowej wewnętrznej, a więc dokonanej na gruncie przepisów u.p.a. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., jako jedna z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą zostało wymienione nabycie wewnątrzwspólnotowe. Zgodnie z definicją legalną tego pojęcia, przyjętą na gruncie u.p.a. w jej art. 2 pkt 11, nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza - przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Należy przy tym podkreślić, iż definicja ta różni się od definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, funkcjonującej na gruncie ustawy o VAT, gdzie częścią składową tego pojęcia jest właśnie element polegający na nabyciu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie ulega wątpliwości, iż samochody osobowe klasyfikowane do pozycji CN 8703 są wyrobami akcyzowymi. Wynika to z poz. nr 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Natomiast w powoływanym już art. 80 ust. 1 u.p.a. wskazano, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z dalszych przepisów tego artykułu, tj. ust. 2 pkt 2 (dotyczącego podatników akcyzy), czy też choćby ze spornego ust. 3 pkt 3 niewątpliwie wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, o których mowa w ust. 1. W świetle powyższych uregulowań, w przedmiotowej sprawie ma miejsce podlegająca opodatkowaniu akcyzą czynność - wewnątrzwspólnotowe nabycie, a przedmiotem tej czynności jest wyrób akcyzowy - samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 4 O.p. , obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych przepisach. W rozpoznawanej sprawie zdarzeniem takim jest podlegające opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnowe nabycie samochodu osobowego. Natomiast art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. nie dotyczy w istocie rzeczy pierwszorzędnej kwestii spornej czyli - czy podlega opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, o którym mowa w art. 80 ust. 1 u.p.a., a więc kwestii czy powstał obowiązek podatkowy - to wynika bowiem z powoływanych wyżej art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., lecz jedynie kwestii wtórnej - kiedy obowiązek ten powstał. Należy stwierdzić, że art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. stanowi normę szczególną w stosunku do innych unormowań zawartych w u.p.a., tj. w art. 6 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 3 i art. 76 ust. 2 dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, odnoszącą się do wyrobów akcyzowych określonych w art. 80 ust. 1 u.p.a. Skoro więc miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie- wewnątrzwspólnowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, to trudno jest przyjąć, aby racjonalny ustawodawca precyzując moment powstania tego obowiązku uczynił to w taki sposób, iż możliwe byłoby uznanie, iż przesłanka określające ten moment nigdy się nie ziści, a tak wynika z wykładni art. 80 ust. 3 pkt 3 u.pa. prezentowanej w skardze. Również niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania; art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w sposób niezgodny z treścią wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w dniu 16 stycznia 2006 r. postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji tożsamości elementów istotnych dla dokonania oceny prawnej zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, stanowiącego przedmiot niniejszej skargi, jak również stanu faktycznego, który stanowił podstawę dla wydania postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej. Powołana interpretacja została wydana na wniosek M. sp. z o.o. L. spółka Komandytowa. W interpretacji tej Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy stwierdzając, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego związane z umową najmu nie podlega podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu prezentowanie odmiennych stanowisk przez ten sam organ podatkowy w analogicznych stanach faktycznych jest zjawiskiem negatywnym. Jednakże należy podkreślić, że interpretacja ta została wydana na wniosek innego podatnika i świetle art. 14 k O.p. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. ) brak jest podstaw do stwierdzenia, iż Skarżąca może korzystać z ochrony jaka przewidziana jest w tym przepisie dla wnioskodawcy, który zastosował się do interpretacji indywidualnej. Natomiast podkreślić należy, że przepisy prawa powinny być interpretowane prawidłowo i nie może być w przedmiotowej sprawie przesłanką wykładni przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. odmienna interpretacja dokonana przez organ w sprawie innego podatnika. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP należy uznać za bezzasadny. Ponadto niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, wyjaśniono podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.