III SA/Wa 1940/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. sprawy ze skargi N. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 5117 zł (słownie pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z [...] września 2008r. zwrócił na rzecz N. GmbH (dalej "Spółka") podatek od towarów i usług (dalej "VAT") w wysokości 24.685,28 zł. 2. Spółka 22 października 2008r. zwróciła się do NUS o przeprowadzenie korekty i dokonanie wypłaty pozostałej kwoty wynikającej z różnicy między 24.685,28 euro, a tą samą kwotą wyrażoną w walucie polskiej. 3. NUS, na mocy art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") wezwał Spółkę do sprecyzowania charakteru pisma z 22 października 2008r. i określenia żądania. 4. Spółka w piśmie z 6 stycznia 2009r. zatytułowanym "odwołanie", wskazała, że decyzja NUS uwzględnia żądaną kwotę, ale w walucie polskiej, a więc mniejszą o około 25% wnioskowanej sumy. Spółka w związku z tym wniosła o korektę decyzji i rozszerzenie zwrotu o niewypłacone 62.588,28zł, wyjaśniając, że 21 października 2008r. zwróciła się o zwrot VAT, a przed upływem 14 dni od doręczenia decyzji zwróciła się o jej korektę. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2009r. utrzymał w mocy decyzję NUS, wskazując iż podmiotowi zagranicznemu zwrotu VAT można dokonać na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego wniosku, stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia z 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 2004r."). Organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji o wysokości zwrotu, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot VAT, jeżeli zaś zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. VAT - w ocenie DIS - zwrócono zgodnie z kwotą wskazaną we wniosku z 26 lutego 2008r. Spółka na etapie odwołania nie może kwestionować wysokości dokonanego zwrotu. Stosownie ponadto do art. 167 § 1 O.p. do czasu wydania decyzji przez NUS strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 O.p. biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. 6. Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS, zarzucając im naruszenie § 2 rozporządzenia z 2004r., art. 2 i 3 Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG, dalej "VIII Dyrektywa") oraz art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2a O.p. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że wskazanie zwrotu VAT wyrażonej w Euro należy traktować w kategoriach błędu, o którym Spółka dowiedziała się dopiero z decyzji NUS. DIS, gdy ww. błąd wyszedł na jaw, miał prawo wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W tej sytuacji nie może się więc powoływać na art. 167 § 1 O.p. W sprawie zaszła sytuacja popełnienia błędu, który w świetle zebranych dowodów należy uznać za oczywisty. Skoro doszło do omyłki, NUS, w celu realizacji zasad wynikających z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., powinien skierować zapytanie dotyczące faktycznej kwoty zwrotu VAT, a niedopełnienienie tej czynności prowadzi do naruszenia art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. DIS naruszył także art. 191 O.p. przez działanie na niekorzyść strony, gdyż nie wystąpił do zagranicznych wnioskodawców z pismem dotyczącym wyjaśnienia wątpliwości. Spółka podniosła też, że wzór wniosku stanowiący załącznik do rozporządzenia z 2004r., w pkt 6 nie zawiera żadnych wskazówek dotyczących konkretnej waluty. Organy podatkowe opierając się wyłącznie na wzorze wniosku stanowiącym załącznik do rozporządzenia z 2004r. i wyciągając w związku z tym wniosek, iż kwota zwrotu wyrażona została w PLN naruszyły art. 3 VIII Dyrektywy. 7. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1450/09 uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2011r. sygn. akt I FSK 773/10, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa proceduralnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") polega na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy. Nie ma racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, iż ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny, a przedmiot sporu stanowi jedynie zastosowanie i interpretacja przepisów dotyczących VAT na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określonych w rozporządzeniu z 2004r. NSA podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się dwa wnioski złożone przez Spółkę w zakresie zwrotu VAT za okres od sierpnia do grudnia 2007r. Pierwszy złożony 21 stycznia 2008r., sporządzony w języku niemieckim, w którym wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 24.685,28 Euro. Drugi złożony 31 marca 2008r. sporządzony w języku polskim, na formularzu zgodnym ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia z 2004r. We wniosku tym, wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 24.685,28, przy czym z treści formularza wynika, iż zwrot dotyczy kwot wyrażonych w PLN. Skoro Spółka złożyła dwa wnioski dotyczące VAT za okres od sierpnia do grudnia 2007r., w których wykazano tę samą kwotę VAT, ale wyrażoną raz w Euro, a raz w PLN - zdaniem NSA - obowiązkiem DIS było wyjaśnienie tej rozbieżności, przez podjęcie działań zgodnych z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. NSA podkreślił ponadto, że art. 167 § 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania. Spółka nie rozszerzyła zakresu żądania na etapie postępowania przed DIS, gdyż od początku przedmiotem jej wniosku objęta było 24.685,28 Euro. W sytuacji, gdy z decyzji NUS z [...] września 2008r. wynikało, iż NUS orzekł o zwrocie na rzecz Spółki VAT w wysokości 24.685,28 zł, Spółka w odwołaniu stwierdziła, iż błędnie odczytano jej wniosek i zwrócono jedynie część kwoty. Wobec tego DIS winien uwzględnić wyjaśnienia Spółki i sanować błędy popełnione przez NUS, stosując normę art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. wydając decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty. Zdaniem NSA rzeczywiście art. 3 VIII Dyrektywy nie wskazuje waluty, w jakiej winna być wyrażona kwota VAT do zwrotu, jednak oznacza to, iż w sytuacji, gdy we wszystkich krajach Unii Europejskiej nie przyjęto jednej wspólnej waluty, pozostawiono poszczególnym Państwom Członkowskim swobodę określenia we własnym ustawodawstwie wzoru wniosku o zwrot VAT z podaniem waluty, w której należy wykazać kwotę do zwrotu. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 3 VIII Dyrektywy, a nadto nie można uznać, aby wzór wniosku zawarty w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 2004r. był niezgodny ze wskazanym przepisem Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonych aktów - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, na mocy art. 190 zd. 1 P.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. 3. W świetle ww. przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie swojej właściwości ocenia wydane w sprawie decyzje z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie ich wydania, biorąc pod uwagę wykładnię prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4. Zdaniem Sądu decyzje organów podatkowych obu instancji naruszały prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z 12 maja 2011r. nie wyjaśniono bowiem rozbieżności w podanych w dwóch wnioskach o zwrot VAT kwot - raz wyrażonej w Euro, a raz w PLN. Zdaniem NSA już obowiązkiem NUS - jako organu uprawnionego do rozpatrzenia wniosku Spółki i dokonania ewentualnego zwrotu VAT - było wyjaśnienie tej rozbieżności, przez podjęcie działań zgodnych z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z treścią ww. przepisów organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Są również zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym rolą organów podatkowych, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, będzie wyjaśnienia rozbieżności w odniesieniu do kwoty zwrotu VAT uwidocznionej na wnioskach Spółki, raz Euro, raz w PLN, przy jednoczesnym przeanalizowaniu wartości VAT wskazanych na fakturach załączonych do wniosku. NUS, kierując się zasadami wyrażonymi w powyższych przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również wskazaniami NSA, powinien zatem wystąpić do Spółki o sprecyzowanie, jakiej kwoty wyrażonej w polskiej walucie dotyczy jej wniosek o zwrot VAT, złożony w trybie przepisów ww. rozporządzenia z 2004r. 5. Sąd uznaje, w świetle rozważań zawartych w ww. wyroku NSA, które w pełni podziela, że w sprawie nie miał zastosowania art. 167 § 1 O.p., na który powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca Spółka – jak ocenił NSA - nie rozszerzyła zakresu swojego żądania na etapie postępowania przed DIS, gdyż od początku przedmiotem jej wniosku objęta była kwota 24.685,28 Euro. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy niemożliwym będzie odwoływanie się do treści art. 167 § 1 O.p. przez żaden z organów podatkowych. 6. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że niezasadny są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 i art. 3 VIII Dyrektywy oraz § 2 rozporządzenia z 2004r. Sąd stwierdza również, że wzór wniosku stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia z 2004r., który w punkcie 6 wskazuje, iż kwota zwrotu wyrażona winna być w PLN, nie jest sprzeczny ze wzorem wniosku stanowiącym załącznik do VIII Dyrektywy. Z art. 3 VIII Dyrektywy wynika m.in., że aby zakwalifikować się do zwrotu VAT, każdy podatnik określony w art. 2 (...) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych; Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C. W związku z tym rzeczywiście art. 3 VIII Dyrektywy nie wskazuje waluty, w jakiej winna być wyrażona kwota VAT do zwrotu, jednak oznacza to, iż w sytuacji, gdy we wszystkich krajach Unii Europejskiej nie przyjęto jednej wspólnej waluty, pozostawiono poszczególnym Państwom Członkowskim swobodę określenia we własnym ustawodawstwie wzoru wniosku o zwrot VAT z podaniem waluty, w której należy wykazać kwotę do zwrotu. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 3 VIII Dyrektywy, a nadto nie można uznać, aby wzór wniosku zawarty w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 2004r. był niezgodny ze wskazanym przepisem Dyrektywy. Podmiot uprawniony, aby uzyskać zwrot VAT powinien złożyć prawidłowo wypełniony wniosek, w którym kwota do zwrotu winna być podana w polskiej walucie. Powinien także spełniać wymogi wynikające z § 2 ww. rozporządzenia z 2004r. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, biorąc pod uwagę powyższe, uznał że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 132 i art. 135 i art. 190 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Sąd odnosząc się do wniosku o zwrot kosztów postępowania sądowego stwierdza, że na mocy art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na wniosek Spółki, Sąd zasądził na jej rzecz (punkt trzeci sentencji) koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).