III SA/Wa 1945/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na odpowiedź Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób prawnych p o s t a n a w i a odrzucić skargę Skarżąca P. Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków marketingowo - promocyjnych oraz określenia momentu rozpoznania kosztów (marketingowo - promocyjnych) uzyskania przychodów. We wniosku Skarżąca wskazała, iż jest firmą produkcyjno - handlową z branży papierów higienicznych. Spółka zawiera ze swoimi kontrahentami umowy o współpracy handlowej (dalej: "Umowy"). Umowy normują zasady współpracy pomiędzy Spółką a kontrahentami w zakresie zakupu od Spółki oraz odsprzedaży przez kontrahentów towarów nabywanych i produkowanych przez Spółkę. W ramach Umów kontrahenci uprawnieni są do prowadzenia różnego typu działań o charakterze marketingowym i promocyjnym odnośnie towarów nabywanych od Spółki celem zintensyfikowania poziomu ich sprzedaży. Zakres działań marketingowych oraz przeprowadzanych akcji promocyjnych, jak również wysokość ponoszonych z tego tytułu kosztów, zależy od kontrahenta i w przeważającej większości przypadków nie jest przedmiotem uzgodnień ze Spółką. Z tytułu ww. działań marketingowo - promocyjnych, Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów faktury VAT z tytułu wykonanej usługi marketingowej i promocyjnej. Faktury otrzymywane przez Spółkę można podzielić na odrębne kategorie, w zależności od opisu znajdującego się na fakturze: 1) Spółka najczęściej otrzymuje faktury nie posiadające w swoim opisie szczegółowych danych dotyczących wykonanych usług, w szczególności, brak jest informacji umożliwiających powiązanie czy przypisanie podjętych przez kontrahentów działań marketingowo - promocyjnych z danymi produktami nabywanymi od Spółki; przykładowo, typowy opis faktury VAT to: "usługa marketingowa", "obsługa sieci –promocja", "sieci - usługa marketingowa - budżet otwarcia", "usługa handlowa -zdjęcie w gazetce", itp.; 2) Spółka otrzymuje również faktury, które w opisie dodatkowo wskazują okres, za który usługa marketingowo - promocyjna została przez kontrahenta wykonana, np. "sieci -zarządzanie budżetem marketingowym w 04/2008", "sieci - rozliczenie budżetu marketingowego za 2007 rok", itp.; 3) Spółka sporadycznie otrzymuje faktury, które w opisie wskazują produkt, którego usługa marketingowo - promocyjna dotyczy, np. "sieci - usługi marketingowe - ręcznik tenerabella 300 list. BIG". W związku z powyższym, mając na uwadze wskazane opisy na fakturach otrzymywanych od kontrahentów, Skarżąca wyróżniła trzy typy działań marketingowych, których odbiorcą jest Spółka: ogólny marketing i promocja; marketing i promocja rozliczana w danych okresach miesięcznych, rocznych; marketing i promocja nakierowany na dany produkt. Skarżąca zaznaczyła, iż ponoszenie przez nią kosztu ww. działań jest stałym elementem Umów i jako taki nie może być przez nią negocjowany, czy to w momencie ich zawierania, czy też później. W konsekwencji, w praktyce nie jest możliwe zawarcie przez Spółkę umowy współpracy handlowej z dużą siecią handlową z zapisami regulującymi prowadzenie działań marketingowo - promocyjnych na zasadach innych niż wyżej opisane. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z prowadzonymi przez jej kontrahentów działaniami marketingowo - promocyjnymi i wykazane w ww. fakturach powinny być dla celów podatku dochodowego zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")? 2) czy koszty te powinny być rozliczane przez Spółkę zgodnie z zasadą wyrażoną w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. w dacie ich poniesienia, czy też zgodnie z zasadą wyrażoną w zdaniu drugim ww. przepisu, tj. w sytuacji gdy koszty niebezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu jakiego dotyczą ? 3) czy rozliczanie tych kosztów powinno być jednolite dla wszystkich opisanych działań marketingowo-promocyjnych, czy powinno różnić się w zależności od rodzaju faktury i wskazanego na niej opisu otrzymywanej przez Spółkę ? W sytuacji gdy koszty te należy rozliczyć dla celów podatku dochodowego zgodnie z zasadą wyrażoną w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jaki okres rozliczeniowy powinien zostać przyjęty przez Spółkę ? W ocenie Skarżącej ponosząc koszty związane z usługami marketingowymi i promocyjnymi organizowanymi przez kontrahentów, działa w celu wykreowania dodatkowego popytu na produkowane przez siebie towary, a zatem działa pośrednio w celu osiągnięcia przychodu. Skoro zatem wydatki z tego tytułu wpływają na wysokość osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, to Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pytania drugiego Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu świadczonych przez jej kontrahentów usług marketingowo - promocyjnych stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, a z uwagi na fakt, że nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu jakiego dotyczą. Odpowiadając na pytanie trzecie Skarżąca wskazała, iż prawidłowym okresem rozliczenia ww. kosztów powinien być okres tożsamy z długością tzw. cyklu żywotności produktów Spółki stanowiących przedmiot podejmowanych działań marketingowych i promocyjnych. Cykl żywotności odzwierciedla okres sprzedawalności wyrobu w czasie którego nie są wprowadzane żadne istotne zmiany. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie trzech zadanych pytań za prawidłowe. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyjaśniła, że potrzeba uzyskania interpretacji indywidualnej wynikała z wątpliwości co do jednoznacznego określenia długości okresu rozliczania kosztów marketingowo-promocyjnych. Skarżąca występując o interpretację indywidualną przyjęła jeden okres dla rozliczania kosztów marketingu i promocji, który wyniósł dwa lata. Jednak okres ten jest wyłącznie okresem szacunkowym co oznacza, że część kontraktów może przynieść przychody w okresie krótszym, a część w dłuższym niż wskazane 2 lata. Skarżąca nadmieniła, iż nie pozbyła się wątpliwości czy przyjęty przez nią szacunkowy okres rozliczania kosztów jest w braku jednoznacznych danych prawidłowy z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.p. Brak jest bowiem jednoznacznej podstawy do przyjęcia zaproponowanego przez nią 2-letniego okresu rozliczeniowego. Zatem nadal otwarte pozostaje pytanie Skarżącej o adekwatności stosowania w przedmiotowej sprawie dyspozycji zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Podsumowując Skarżąca podkreśliła, że nie ma jednoznacznych podstaw formalnych aby stwierdzić, czy efekt marketingu i promocji faktycznie przekroczy dla każdego kontraktu okres jednoroczny, a jeżeli tak, jaki okres należałoby przyjąć do rozliczenia takich kosztów w czasie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 września 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Podkreślił przy tym, że podstawą do zmiany interpretacji nie mogą być nowe elementy stanu faktycznego podnoszone na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła rażące naruszenie treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, iż ponoszone przez Skarżącą koszty usług marketingowych świadczonych przez kontrahentów Skarżącej dotyczą kresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w związku z czym stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Skarżącej zakładając, że organ prawidłowo zrozumiał stan faktyczny sprawy, to dokonał nadmiernie rozszerzającej interpretacji art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Nieprawidłowo bowiem w opinii Skarżącej pominięta została istotna w opisanym stanie faktycznym sprawy dyspozycja zdania pierwszego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. formułująca ogólną regułę potrącania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia. Zatem organ nie wyjaśnił adekwatności stosowania przedmiotowej sprawie dyspozycji zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż organ nieprawidłowo zrozumiał wskazany przez Skarżącą okres 2-letni jako potencjalny okres rozliczenia kosztów marketingu w czasie. Skarżąca wyjaśniła, iż po zdobyciu doświadczenia na rynku, doszła do wniosku, iż wskazany we wniosku 2-letni okres cyklu żywotności produktów nie może być dosłownie zastosowany w całości do kosztów ponoszonych przez Skarżącą na bazie zawieranych przez nią Umów z sieciami handlowymi. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe okresy nie są możliwe do przewidzenia, przez co w praktyce, w spojrzeniu na poszczególny koszt, może powstać rozbieżność między okresem rozliczenia kosztu a okresem, za który dany kontrakt przyniesie przychód. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku gdyby Sąd nie uwzględnił tego wniosku, o oddalenie skargi. Odnośnie odrzucenia Minister Finansów wskazał, iż skarga do sądu przysługuje na interpretację a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z tego powodu skarga powinna zostać odrzucona. Uzasadniając oddalenie skargi Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, skoro zatem stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego było inne, to Skarżąca była obowiązana je przedstawić w tym wniosku, a nie na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, czy skargi do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga podlegała odrzuceniu. W punkcie wyjścia należy wyjaśnić, że zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarżąca jako zaskarżony akt wskazuje odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Ministra Finansów, czyniąc to konsekwentnie poprzez powtarzanie w skardze trzykrotnie, że zaskarża odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają natomiast pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a nie odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o których mowa art. 52 § 3 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi bowiem jedynie, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, czyli także na interpretację, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Należy wyjaśnić, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia bowiem szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Należy też podkreślić na koniec, iż Minister Finansów prawidłowo pouczył stronę o trybie wnoszenia skargi do sądu administracyjnego odnośnie interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. postanowił o odrzuceniu skargi, jako niedopuszczalnej.