III SA/Wa 1948/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2006 r. do kwietnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania O. sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecna nazwa A . sp. z o.o. z siedzibą w W. ; dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...] US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2010 r. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2006 r. (VII – XII) oraz 2007 r. (I – III). Określił nadto skarżącej kwotę do zwrotu na jej rachunek bankowy tytułem różnicy podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2007 r. (422.597 zł). W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 2 i ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także przepisy art. 81b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że ostatecznymi decyzjami z [...] marca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...] US") określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące od grudnia 2005 r. do maja 2006 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i marzec 2006 r. Złożone później przez Spółkę korekty deklaracji VAT – 7 za miesiące od stycznia do maja 2006 r. organ I instancji uznał za prawnie nieskuteczne postanowieniem z 9 listopada 2007 r. W związku z korektą deklaracji VAT – 7 dokonaną przez Spółkę za czerwiec 2006 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przez skarżącą zobowiązań w podatku od towarów i usług. Między innymi ustalił, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego nie deklarowała w przewidzianym terminie z tytułu importu usług. Stwierdził nadto zaniżenie podatku należnego poprzez zastosowanie przez skarżącą zaniżonej stawki VAT i niezaewidencjonowanie faktury zagranicznej, która dokumentowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a także zawyżenie podatku naliczonego z tytułu najmu samochodów. Nie uwzględnił wniosków Spółki, która domagała się zmniejszenia podatku należnego oraz zwiększenia podatku naliczonego. 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] US Spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Op oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 4, ust. 10 pkt 2, ust. 11 oraz ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa"). W uzasadnieniu podniosła między innymi, że nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług od spółki holenderskiej, wykonanych w czerwcu 2006 r. Zdaniem Spółki, w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, interpretowany zgodnie z zasadą neutralności VAT. Tym bardziej, że Spółka została zobowiązana do zapłaty (uwzględnienia w rozliczeniu) podatku należnego z tego tytułu. 1.4. Dyrektor IS częściowo uwzględnił zarzuty i argumentację Spółki. Wydał zatem decyzję reformatoryjną, uwzględniając prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług od A.. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał bowiem w czerwcu 2006 r., a Spółka wyraziła wolę odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor IS nie uwzględnił jednak prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług od podmiotu holenderskiego (O..) w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2006 r., zadeklarowanego przez skarżącą w skorygowanej deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2006 r. Nie uwzględnił także wniosku skarżącej, aby podatek naliczony z tytułu importu usług organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu za lipiec 2006 r., tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym usługa została wykonana. Zdaniem Dyrektora IS, podatek naliczony z tytułu importu usług powinien zostać rozliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro jednak w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje wymiarowe Naczelnika [...] US za miesiące od stycznia do maja 2006 r., to Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. Zastosowania w sprawie nie znajduje bowiem w ocenie Dyrektora IS art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy importu usług (s. 7 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, za chybione należało uznać również pozostałe zarzuty odwołania. Między innymi w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 (Magoora). Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy uwzględnił zatem argumentację Spółki tylko co do nabycia przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług doradczych od A. . 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 6 czerwca 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Spółka, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy odliczenia podatku naliczonego w kwocie 108.439 zł z tytułu importu usług nabytych od podmiotu holenderskiego, postawiła jej zarzuty naruszenia przepisów: a) postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez wydanie decyzji bez odniesienia się do zarzutów odwołania w kwestii nabycia przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 108.439 zł z tytułu importu usług; b) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10 pkt 2 oraz art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 17 ust. 1 – 2 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że art. 86 ust. 12 ustawy o VAT pozwalał na uwzględnienie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za czerwiec lub lipiec 2006 r. Przedmiotowe usługi zostały bowiem wykonane przez podmiot holenderski w czerwcu 2006 r. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2006 r., jednak za ten okres Spółka nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w obrocie prawnym pozostają decyzje wymiarowe Naczelnika [...] US. Nawet gdyby zastosowania w sprawie nie znajdował ust. 12 art. 86 ustawy o VAT, to Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT. Tym bardziej, że uprzednio Spółka wyrażała wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Autor skargi powołał się przy tym na wyrok ETS (C – 152/02) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2007 r. (I FSK 1119/06), a także nieokreślone bliżej wyroki NSA z 30 czerwca 2008 r. i z 9 września 2008 r. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy uznał zarzuty skargi. Zauważył, że stanowią one co do zasady powtórzenie zarzutów odwołania. Wywiódł także, iż regulacja przewidziana w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie stoi w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy. Stanowi zaś, wbrew stanowisku Spółki, jej uszczegółowienie. Nieodniesienie się do zarzutu zgodności wskazanego przepisu z przepisem prawa unijnego Dyrektor IS uznał zaś za uchybienie, które nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. Dodał, że Spółka, w świetle wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, nie powinna mieć również wątpliwości co do tego, że jej stanowisko nie zostało zaakceptowane przez Dyrektora IS. Wskazał, że w obrocie prawnym nadal występują ostateczne decyzje za miesiące od stycznia do maja 2006 r. Ustawodawca wykluczył w takim przypadku możliwość skutecznego złożenia korekty deklaracji podatkowej do czasu wzruszenia tych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT wynikało, że kwotę podatku naliczonego stanowi (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie) kwota podatku należnego od importu usług (między innymi). W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 – 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: 1) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18; 2) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca; W ust. 11 art. 86 tej ustawy krajowy prawodawca przewidział, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. 3.2. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Skarżąca popełniła kilka uchybień rozliczając podatek od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące lat 2006 – 2007, których dotyczy zaskarżona decyzja. Jednak spór koncentruje się wyłącznie na tle prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług od podmiotu holenderskiego, dla których obowiązek podatkowy powstał w miesiącach od stycznia do maja 2006 r. Zdaniem organów, skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług wykonanych w czerwcu 2006 r. (zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej), gdyż w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje wymiarowe za miesiące od stycznia do maja 2006 r. Skarżąca uważa zaś, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług od podmiotu holenderskiego w rozliczeniu za czerwiec (zgodnie ze skorygowaną deklaracją VAT – 7) lub za lipiec 2006 r. Usługa ta została bowiem wykonana przez podmiot holenderski w czerwcu 2006 r. Zdaniem autora skargi zastosowanie znajduje zatem art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Jeżeli nawet zastosowania w sprawie nie znajduje art. 86 ust. 12, to skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2006 r. z tytułu importu usług, dla których obowiązek podatkowy powstał w maju 2006 r., zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. 4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 4, ust. 10 pkt 2, ust. 11 oraz ust. 12 ustawy o VAT. Wykładni tych przepisów należy bowiem w ocenie Sądu każdorazowo dokonywać w zgodzie z zasadą neutralności VAT, a wątpliwości wynikające z wykładni językowej art. 86 ust. 12 ustawy o VAT należy rozstrzygać w realiach niniejszej sprawy na korzyść skarżącej, stosując wykładnię systemową wewnętrzną i wykładnię celowościową powołanych wyżej przepisów. Pamiętać bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Jeżeli podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w przypadku braku wyraźnych podstaw prawnych powodujących utratę tego prawa, wykładni przepisów ustawy o VAT należy dokonywać w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi realizację jego fundamentalnego uprawnienia. Takim założeniem kierował się Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uchylając zaskarżoną decyzję. Jeżeli usługa importowana przez skarżącą od podmiotu holenderskiego została wykonana w czerwcu 2006 r., to zastosowanie w sprawie znajduje art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wykładany na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zgodzie z zasadą neutralności VAT. Wykładnia językowa tego przepisu nie prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług może zostać zrealizowane wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Miesiąc ten należy bowiem uznać tylko za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym podatnik może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro racjonalny ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, że prawo do obniżenia podatku należnego "powstaje", jeżeli wystąpią okoliczności przewidziane w pkt 1 – 5, to znaczy, że zakreślił tylko początkowy okres rozliczeniowy, w którym to prawo może zostać zrealizowane. Podatnik zatem może zrealizować to prawo także później, co wynika wprost z wykładni językowej ust. 11 art. 86 ustawy o VAT. Może wstrzymać się z realizacją tego prawa, jeżeli wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Skoro zaś obowiązujące w realiach niniejszej sprawy przepisy nie przewidywały wprost końcowego terminu, w którym podatnik może zrealizować swoje fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego, to znaczy, że za wadliwe należało uznać działania organów, które w większym (organ I instancji) lub mniejszym stopniu (organ odwoławczy) ograniczały skarżącej możliwość realizacji nabytego przez nią prawa. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy nie kwestionują nabycia przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. Kwestionują jedynie możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w okresie późniejszym od tego, w którym powstał obowiązek podatkowy od importu sług. Dodać warto, że w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług od podmiotu holenderskiego, organ podatkowy nie stworzył Spółce odpowiednich warunków umożliwiających jej realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ta ostania uwaga nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznej oraz skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2006 r., ale uzasadnia wniosek, że z uwagi na zasadę neutralności VAT, niektóre uchybienia powinny być usuwane przez organy w trakcie późniejszych postępowań. Szczególnie wówczas, gdy w wyniku wadliwych działań organu podatkowego naruszone zostaje fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sposób zgodny z konstrukcją VAT. 4.2. Niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT polega zaś zdaniem Sądu na tym, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za maj 2006 r. w rozliczeniu z czerwiec 2006 r., pomijając uprawnienie podatnika przewidziane wprost w tym przepisie (zgodnie z jego brzmieniem do 30 listopada 2008 r.). Uchybienie to ma drugorzędne znaczenie, skoro skarżąca może zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za czerwiec lub za lipiec 2006 r. 4.3. Sąd uznał tym samym za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Uchybienia procesowe, o których mowa w skardze, nie mają zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż są konsekwencją wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego. W świetle dotychczasowych rozważań, za zbędne Sąd uznał szczegółowe odnoszenie się do przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) powołanych w skardze, gdyż nie wystąpiła konieczność odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. 5. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu co do wykładni przepisów prawa materialnego wyrażone wyżej. Skoro przedmiotowa usługa doradcza importowana przez skarżącą od podmiotu holenderskiego została wykonana w czerwcu 2006 r., to znaczy, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za czerwiec lub lipiec 2006 r., na podstawie dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa krajowego, w zgodzie z jej wolą i postanowieniami art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) oraz § 2 Op. Jeżeli zaś przedmiotowa usługa została wykonana wcześniej, to znaczy, że Dyrektor IS obowiązany będzie dokonać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, pomijając przy tym art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Bez konieczności wzruszenia decyzji ostatecznych Naczelnika [...] US za miesiące od stycznia do maja 2006 r. należy bowiem w realiach niniejszej sprawy umożliwić Spółce realizację nabytego przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję uznając, że niniejsza sprawa może zostać rozstrzygnięta w trakcie postępowania odwoławczego. 6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył 2.000 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 5.617 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).