III SA/Wa 1948/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi P.Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zajęcia wierzytelności oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 4 grudnia 2014r., nr [...], obejmującego zaległości w podatku akcyzowym za czerwiec 2010r. na kwotę 33.156 zł należności głównej prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"). Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2014r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 33.156 zł. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał, na podstawie zawiadomienia z 18 grudnia 2014r., skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Przy piśmie z 31 grudnia 2014r. [...] S.A. poinformował organ egzekucyjny, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest Spółka brak jest środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia. Nieskuteczne okazało się zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A., dokonane również na podstawie zawiadomienia z 18 grudnia 2014r., ponieważ przy piśmie z 30 grudnia 2014r. bank ten poinformował organ egzekucyjny, że rachunki bankowe prowadzone dla Spółki zostały 8 kwietnia 2013r. zamknięte. W dniu [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję, w której rozłożył Spółce na 25 rat zapłatę zaległości w podatku akcyzowym w kwocie 33.156 zł wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 16.175 zł, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2015r., w oparciu o art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), zawiesił w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 4 grudnia 2014r. Z uwagi na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej w W. przy piśmie z 23 stycznia 2015r. wniósł do [...] S.A. o ograniczenie wysokości kwoty wykazanej w zawiadomieniu z 18 grudnia 2014r. Spółka pismem z 31 grudnia 2014r. złożyła na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a., wniosek w sprawie zwolnienia rachunków bankowych od egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że na podstawie wydanego tytułu wykonawczego doszło do zajęcia kwoty 49.138 zł (kwota należności pieniężnej oraz odsetek na dzień wystawienia tytułu) na rachunkach bankowych Spółki. W związku natomiast z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzji o rozłożeniu na raty zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją, Spółka wniosła o możliwie najszybsze odblokowanie rachunków, gdyż nie jest możliwe prowadzenie przez nią działalności. Pismem z 4 lutego 2015r. Dyrektor Izby Celnej w W. poinformował [...] S.A. o zmianie wysokości zajęcia i wniósł o ograniczenie wysokości kwoty wykazanej w zawiadomieniu z 18 grudnia 2014r. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z [...] lutego 2015r., odmówił uchylenia zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez [...] S.A. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stwierdził, że we wniosku z 31 grudnia 2014r. Spółka nie wskazała na żadne konkretne trudności, które dotyczą jej sytuacji i czynią jej przypadek szczególnym. Organ wyjaśnił, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż organ egzekucyjny do momentu podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego nie może podejmować żadnych czynności egzekucyjnych mających na celu ustalenie faktycznej sytuacji finansowej Spółki. Zatem w sytuacji, gdy zajęcie rachunku bankowego jest jedynym środkiem egzekucyjnym zastosowanym wobec Spółki, wyrażenie zgody na uchylenie zajęcia rachunku bankowego oznaczałoby, że nie ma żadnej gwarancji, iż w przypadku niewykonania układu ratalnego, organ egzekucyjny zdoła wyegzekwować zaległości należne Skarbowi Państwa. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ zauważył, że w dniu 20 stycznia 2015r. Spółka dokonała z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. wypłaty w wysokości 10.107 zł na poczet rat, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2014r. Mając natomiast na uwadze fakt, że w toku postępowania skierowano do tego banku zawiadomienie o zajęciu, a mimo to Spółka dokonała z niego wypłaty, to organ uznał, iż Spółka swobodnie dysponuje środkami pieniężnymi, przewyższającymi wysokość zajętej wierzytelności, znajdującymi się na rachunkach bankowych. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego zmianę i uchylenie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, ewentualnie o uchylenie tego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że organ błędnie uznał, iż w sprawie nie wystąpił ważny interes zobowiązanego. Słuszne natomiast było stwierdzenie Spółki, że zablokowanie rachunku bankowego uniemożliwi prowadzenie działalności gospodarczej i może przyczynić się do upadłości i likwidacji Spółki. Organ błędnie również określił sytuację majątkową Spółki, a na ważny interes zobowiązanego wskazują przesłanki obiektywne. Pojęcie ważnego interesu zobowiązanego jest pojęciem pojemnym, w którym mieści się niewątpliwie sytuacja Spółki. Niewątpliwie również brak uchylenia czynności egzekucyjnych ma negatywny wpływ na sytuację Spółki. Wobec zablokowania kwoty 49.138 zł na rachunku Spółki nie jest możliwe dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka zobowiązana jest natomiast realizować bieżące zobowiązania finansowe, dla których niezbędne jest konto bankowe i znajdujące się na nim środki. Ponadto Spóła podkreśliła, że dokonana wpłata w wysokości 10.107 zł na poczet wymagalnych rat została dokonana z rachunku bankowego będącego w rzeczywistości rachunkiem kredytu obrotowego, w związku z czym nie można uznać, że mimo zajęcia rachunku bankowego Spółka ma możliwość regulować swoje zobowiązania z innego konta bankowego. Dodała, że zajęcie konta uniemożliwia regulowanie bieżących zobowiązań. Spółka zobowiązana jest pokrywać koszty najmu lokalu, raty z tytułu umów leasingu oraz koszty telefoniczne. Podkreśliła, że organ z własnej inicjatywy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Do zażalenia Spółka załączyła dokumenty świadczące o trudnej sytuacji Spółki, umowę kredytu obrotowego, wydruk z konta i potwierdzenia umowy najmu, rachunki za telefon i umów leasingu. Pismem z 6 marca 2015r. Dyrektor Izby Celnej w W. poinformował [...] S.A. o zmianie wysokości zajęcia i wniósł o ograniczenie wysokości kwoty wykazanej w zawiadomieniu z 18 grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2015r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego następuje z powodu tymczasowej niemożności prowadzenia egzekucji. Fakt zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie jest zatem wynikiem stwierdzenia, że postępowanie to jest niedopuszczalne. Tym samym czynności egzekucyjne dokonane przed zawieszeniem postępowania nie są wadliwe i zgodnie z art. 58 § 1 u.p.e.a. pozostają w mocy. Jedynie w wyjątkowych przypadkach czynności te mogą zostać uchylone. Stosownie do treści art. 58 § 2 u.p.e.a., w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny może uchylić dokonane czynności egzekucyjne, jeżeli to jest uzasadnione ważnym interesem zobowiązanego, interes wierzyciela nie stoi temu na przeszkodzie, a osoby trzecie na skutek tych czynności nie nabyły praw. Uchylenie dokonanych czynności nie powoduje umorzenia należnych za nie kosztów egzekucyjnych. W ocenie organu odwoławczego spełniona została przesłanka, wymieniona w w/w przepisie jako trzecia, tj. że osoby trzecie na skutek tych czynności nie nabyły praw. Natomiast co do pozostałych przesłanek, organ podatkowy stwierdził, że istotą rozważanego przepisu jest uzyskanie potwierdzenia ze strony wierzyciela, iż uchylenie czynności egzekucyjnych nie jest sprzeczne z jego interesem. Oznacza to, że zobowiązany najpierw powinien uzyskać zgodę wierzyciela, a dopiero wtedy organ egzekucyjny może pozytywnie rozpoznać wniosek zobowiązanego, jeżeli uzna, że przemawia za tym jego ważny interes. Brak zgody wyklucza możliwość pozytywnego uwzględnienia wniosku zobowiązanego w sprawie uchylenia czynności egzekucyjnych, nawet gdyby organ egzekucyjny stwierdził, że ważny interes zobowiązanego za tym przemawia. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot - Dyrektor Izby Celnej w W.. W związku z powyższym rozważając wyrażenie zgody na uchylenie czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu rachunku bankowego wierzyciel (organ egzekucyjny), rozważał również przesłankę ważnego interesu zobowiązanego, a więc brał pod uwagę okoliczności wskazane przez Spółkę we wniosku. Rozstrzygnięcie co do uchylenia (bądź odmowy uchylenia) w związku z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjnych dokonanych przed zawieszeniem tego postępowania ustawodawca pozostawił uznaniu administracyjnemu organu egzekucyjnego, dopuszczając wyłącznie możliwość, a nie obowiązek uchylenia czynności egzekucyjnych i to pod warunkiem łącznego zaistnienia okoliczności za takim uchyleniem przemawiających (wskazanych w art. 58 § 2 u.p.e.a.). Przy czym przepisy u.p.e.a. nie przewidują żadnych okoliczności, w których uchylenie czynności egzekucyjnych byłoby obligatoryjne. Zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 58 § 1 u.p.e.a., w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne, z tym że w okresie zawieszenia z przyczyn określonych w art. 56 § 1 pkt 1 i 4 ustawy mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zajęcie rachunku zobowiązanego, dokonane jeszcze przed zawieszeniem postępowania egzekucyjnego pozostaje w mocy. Jednakże środki pieniężne zgromadzone na koncie bankowym nie mogą być przekazywane na rzecz wierzyciela, prowadziłoby to bowiem do realizacji egzekucji. To nie oznacza jednak, że ze środków pieniężnych przekazywanych na konto zobowiązanego po dacie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, właściciel rachunku (zobowiązany) może dowolnie korzystać skoro środek egzekucyjny pozostaje w mocy. Po dacie zawieszenia postępowania nadal obowiązuje zakaz wypłaty środków pieniężnych, poza przypadkiem wskazanym w w/w przepisie art. 56 § 1 pkt 1 i 4 ustawy, mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w W. w postanowieniu z [...] lutego 2015r. wyjaśnił, że w myśl obowiązujących przepisów istnieje możliwość wypłat z zajętego rachunku bankowego w trybie art. 58 § 1 u.p.e.a., jednak Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożyła stosownego wniosku. Ponadto wyjaśnił, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego podlega określonym ograniczeniom. Ustawodawca wprowadził szereg wyłączeń spod egzekucji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 81 § 4 u.p.e.a. zakaz wypłat z zajętego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Wypłata na wynagrodzenia za prace może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac albo innego wiarygodnego dowodu, a wypłata alimentów lub renty o charakterze alimentacyjnym - tytułu stwierdzającego obowiązek zobowiązanego do płacenia alimentów lub renty. Bank dokonuje wypłat alimentów lub renty do rąk osoby uprawnionej do tych świadczeń. Natomiast § 5 tego przepisu stanowi, że zasadę tę stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Z powyższego wynika więc, że Spółka może dysponować zgromadzonymi na rachunku bankowym środkami na zasadach określonych w art. 58 § 1 oraz art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że okoliczności ważnego interesu zobowiązanego muszą mieć charakter wyjątkowy, w tym znaczeniu, że powinny odbiegać od występujących powszechnie. Dodał, że Dyrektor Izby Celnej w swoim postanowieniu wyjaśnił Spółce, iż w jego ocenie przesłanką ważnego interesu zobowiązanego nie jest brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego organ egzekucyjny w sposób uprawiony uznał, że Spółka nie wykazała, iż odmowa uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej narusza ważny interes zobowiązanego. Fakt uniemożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej, organ egzekucyjny mógł ocenić jako argument nieprzekonywujący i nie znajdujący potwierdzenia w aktach sprawy. Ponadto organ dodał, że konsekwencją zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie jest uchylenie uprzednio dokonanych czynności, a zastosowanie środka egzekucyjnego w prowadzonej egzekucji administracyjnej, które w każdym przypadku jest w pewien sposób dolegliwe dla zobowiązanego, a w związku z tym utrudniać może prowadzenie działalności gospodarczej. Niemniej jednak celem postępowania egzekucyjnego jest przymusowe doprowadzenie do wykonania nałożonego na zobowiązanego obowiązku, w przypadku, gdy nie uczyni tego dobrowolnie. Inną kwestią jest również, iż prowadzenie działalności gospodarczej co do zasady wiąże się z pewnym ryzykiem, z którym przedsiębiorca winien się liczyć. Skoro zatem Spółka nie uzasadniła w sposób przekonywujący swojego wniosku z 31 grudnia 2014r., ani nie dołączyła do niego żadnych dowodów, które potwierdziłyby trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej, to nie można czynić organowi egzekucyjnemu zarzutu, o nieuwzględnieniu przy rozpoznawaniu tego wniosku jej trudnej sytuacji. Jednocześnie organ wyjaśnił, że to na zobowiązanym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów przemawiających za uchyleniem dokonanej czynności egzekucyjnej. Dowody takie Spółka winna jednak przedłożyć organowi egzekucyjnemu na etapie rozpatrywania wniosku złożonego w trybie art. 58 § 2 u.p.e.a., a nie do zażalenia wniesionego na postanowienie o odmowie uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej. Ponadto przy rozpatrywaniu wniosku wniesionego na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest zobligowany do tego, aby samemu przeprowadzić postępowanie dowodowe, gdyż uchylenie dokonanej czynności egzekucyjnej nie leży w jego interesie, a zobowiązanego. Przed wydaniem rozstrzygnięcia organ egzekucyjny powinien jedynie zbadać wszystkie aspekty sprawy, a w szczególności argumenty podniesione przez zobowiązanego, jak również przedstawione przez niego dowody, dokonać ich obiektywnej analizy i kierując się przesłankami zawartymi w art. 58 § 2 u.p.e.a. oraz zasadą wyrażoną w art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r, poz. 267 ze zm.; dalej: "k.p.a") - wydać rozstrzygnięcie, co też Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uczynił. Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka podkreśliła, iż dokonana wpłata w wysokości 10.107 zł na poczet wymagalnych rat została dokonana z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A., będącego w rzeczywistości rachunkiem kredytu obrotowego, w związku z czym nie można było uznać, że mimo zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., Spółka ma możliwość regulowania swoich zobowiązań z innego konta bankowego. W ocenie organu odwoławczego organ egzekucyjny mógł jednak uznać, że Spółka dysponuje środkami pieniężnymi, które umożliwiają jej prowadzenie działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie innego, wystawionego na Spółkę tytułu wykonawczego z 1 grudnia 2014r., organ egzekucyjny dokonał zawiadomieniem z 10 grudnia 2014r. zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., z którego to rachunku Spółka dokonała wymagalnej spłaty raty. Oznacza to więc, że Spółka była w posiadaniu środków przewyższających wysokość zajętej wierzytelności. Nie ma przy tym znaczenia, że rachunek bankowy prowadzony na rzecz Spółki przez [...] S.A. jest rachunkiem kredytu obrotowego. Na stronie internetowej tego Banku, wyjaśnione jest, że kredyt obrotowy MSP jest przeznaczony dla posiadaczy rachunku bieżącego [...] i można go przeznaczyć na pokrycie bieżących zobowiązań, w szczególności związanych z: procesem rozliczeń pieniężnych wynikających z prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej albo rolniczej; zaopatrzeniem, produkcją, sprzedażą i świadczeniem usług; pokryciem składek ZUS, US; spłatą zadłużenia wobec innego Banku oraz wypłatą wynagrodzeń. Z załączonej zaś do zażalenia kserokopii umowy kredytu obrotowego postawionego do dyspozycji jako kredyt w rachunku bieżącym [...], zawartej pomiędzy [...] S.A. a Spółką wynika, że [...] S.A. udzielił Spółce kredytu odnawialnego w ramach limitu kredytowanego w kwocie 500.000 zł, natomiast Spółka oświadczyła, że środki z kredytu przeznaczy na finansowanie bieżących zobowiązań wynikających z wykonywanej działalności gospodarczej (§ 1 umowy). Mając zatem na względzie powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej mógłby uchylić dokonane przed zawieszeniem postępowania czynności egzekucyjne jedynie w sytuacji wyjątkowej, w przypadku stwierdzenia, że jest to uzasadnione ważnym interesem zobowiązanego, interes wierzyciela nie stoi temu na przeszkodzie, a osoby trzecie na skutek tych czynności nie nabyły praw. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek, o których mowa w art. 58 § 2 u.p.e.a. nie została jednak spełniona. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: 1) art. 58 § 2 u.p.e.a. poprzez odmowę uchylenia czynności polegającej na zajęciu rachunku bankowego Spółki, 2) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji i brak rozpoznania dokumentów dołączonych do zażalenia czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, 3) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie postanowienia nie biorąc pod uwagę dokumentów załączonych do zażalenia, a świadczących o zobowiązaniach finansowych Spółki. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zauważyła, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy I instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Stan faktyczny organ odwoławczy ustala w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne i dowody, które zgłoszone zostały w toku postępowania po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ I instancji, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Spółki organ II instancji oparł się wyłącznie na materiale dowodowym z chwili złożenia wniosku o zwolnienie rachunku bankowego spod egzekucji. Organ nie brał pod uwagę dokumentów załączonych do zażalenia, które jednoznacznie wskazywały zobowiązania Spółki, które zobowiązana jest regulować. Działanie organu sprzeczne jest więc z podstawową zasadą dwuinstancyjności, a obowiązkiem organu II instancji jest branie pod uwagę stanu sprawy i zebranego materiału dowodowego z dnia wydania postanowienia przez organ II instancji. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt, że dokumenty załączone zostały dopiero na etapie zażalenia, organ II instancji zobowiązany był dokumenty te rozpoznać i uwzględnić przy wydawaniu postanowienia. Spółka za błędne uznała także stanowisko organu, że w niniejszym postępowaniu ciężar dowodowy spoczywa na stronie natomiast organ zwolniony jest w całości z obowiązku przeprowadzenia i zebrania materiału dowodowego. Gdyby organ uznał, że załączone dokumenty nie są wystarczające do wskazania ważnego interesu Spółki to zgodnie z art. 229 O.p. mógł z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. Skarżąca stwierdziła również, że wszelkie przesłanki wynikające z art. 58 § 2 u.p.e.a. zostały spełnione zatem zasadne było uchylenie zajęcia rachunku bankowego. Organ błędnie uznał, że w sprawie nie wystąpił ważny interes zobowiązanego. Słuszne było natomiast stwierdzenie Spółki, że zablokowanie rachunku bankowego uniemożliwi prowadzenie działalności gospodarczej i może przyczynić się do upadłości i likwidacji Spółki. Organ błędnie określił sytuację majątkową Spółki, a na ważny interes zobowiązanego wskazują przesłanki obiektywne. Pojęcie ważnego interesu zobowiązanego jest pojęciem pojemnym, w którym mieści się niewątpliwie sytuacja Spółki. Niewątpliwie również brak uchylenia czynności egzekucyjnych ma negatywny wpływ na sytuację Spółki. Wobec zablokowania kwoty 49.138 zł na rachunku Spółki nie jest możliwe dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (bądź postanowienia) w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia odmawiającego Skarżącej uchylenia czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 58 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, co następuje: § 1. W przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne, z tym że w okresie zawieszenia z przyczyn określonych w art. 56 § 1 pkt 1 i 4 mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków. § 2. Organ egzekucyjny może jednak uchylić dokonane czynności egzekucyjne, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem zobowiązanego, interes wierzyciela nie stoi temu na przeszkodzie, a osoby trzecie na skutek tych czynności nie nabyły praw. Uchylenie dokonanych czynności nie powoduje umorzenia należnych za nie kosztów egzekucyjnych. § 3. Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie uchylenia czynności egzekucyjnych przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Jak wynika z przytoczonych uregulowań, wnioskowane przez Skarżącą rozstrzygnięcie w przedmiocie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych ma charakter uznaniowy i uzależnione jest od łącznego spełnienia przesłanek określonych w § 2, tj. jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem zobowiązanego, interes wierzyciela nie stoi temu na przeszkodzie oraz osoby trzecie na skutek tych czynności nie nabyły praw. Ponadto cytowana norma prawna może znaleźć zastosowanie jedynie w fazie zawieszenia postępowania egzekucyjnego - przepisy art. 58 § 2 i 3 u.p.e.a. muszą być bowiem odczytywane łącznie z § 1 tego artykułu (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012r., II FSK 2033/10, LEX nr 1218934). Podkreślić również na wstępie należy, że przepis art. 58 § 2 u.p.e.a. upoważnia organ do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, na co wskazuje zwrot "organ egzekucyjny może (...)". Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi egzekucyjnemu swobodę w podjęciu pozytywnego rozstrzygnięcia, nawet wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki. Uznaniowość polega na tym, że to do organu, należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy procedury przewidzianej przepisami. Kontrola legalności takiego postanowienia sprowadza się zatem do oceny przez Sąd, czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, czy prawidłowo został zebrany i oceniony materiał dowodowy, czy organ rozważył wszystkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia. Pojęcie ważny interes zobowiązanego nie jest zdefiniowane, dla jego sprecyzowania zasadne jest odwołanie się do piśmiennictwa. Przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu zobowiązanego nie decyduje subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane (Piotr Pietrasz, komentarz do art. 58 u.p.e.a., LEX). Czyli sytuacja w jakiej znalazł się zobowiązany winna być uzasadniona wystąpieniem szczególnych okoliczności, których ocena winna być dokonana z uwzględnieniem ogólnie obowiązujących wartości, ponadto brak uchylenia czynności egzekucyjnych winien mieć wpływ na sytuację zobowiązanego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca występując z wnioskiem o uchylenie zajęcia rachunku bankowego, jako ważny interes zobowiązanego wskazała, iż wierzyciel rozłożył na raty spłatę egzekwowanej należności a zajęcie rachunku bankowego uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. wskazała na trudną sytuację finansową i podniosła, że zajęcie rachunku bankowego uniemożliwia regulowanie bieżących zobowiązań. Spółka natomiast prowadząc działalność gospodarczą zobowiązana jest pokrywać koszty najmu lokalu, raty z tytułu umów leasingu oraz koszty telefoniczne. W związku z argumentacją Skarżącej, podkreślenia przede wszystkim wymaga, że sam fakt zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie oznacza automatycznego uchylenia czynności egzekucyjnych, wręcz przeciwnie, czynności zgodnie z art. 58 § 1 u.p.e.a. pozostają w mocy, a jedynie na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny może czynności uchylić, o ile zostaną spełnione przesłanki wskazane w tych przepisach. Oznacza to, że sam fakt rozłożenia spłaty zaległości podatkowych na raty, co stanowi jedną z przesłanek do zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), nie jest równoznaczny ze spełnieniem przesłanek z art. 58 § 2 u.p.e.a., w tym z wystąpieniem ważnego interesu zobowiązanego. Ważny interes zobowiązanego podlega badaniu w toku postępowania o uchylenie czynności egzekucyjnej. Zważyć również należy, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., ze względu na rozłożenie na raty spłaty egzekwowanej zaległości podatkowej. Oznacza to zatem, że na mocy art. 58 § 1 w zw. z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków. Zatem Skarżąca celem regulowania środkami znajdującymi się na rachunku bankowym, ciążących na niej zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (a do takich należy zaliczyć wskazane przez Spółkę wydatki na najem lokalu, z tytułu umów leasingu oraz koszty telefoniczne), w pierwszej kolejności powinna wystąpić do organu egzekucyjnego o wyrażenie przez ten organ zgody na wypłatę środków z rachunku bankowego. Skarżąca jednak o wyrażenie takiej zgody nie wystąpiła. Uzyskanie takiej zgody pozwalałoby natomiast na regulowanie wskazanych przez Spółkę zobowiązań. Jak słusznie także wskazywały organy, zobowiązany może również dokonywać wypłat z zajętego rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. W świetle tych przepisów wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. Wypłaty na bieżące wynagrodzenia za pracę mogą nastąpić jedynie na żądanie zobowiązanego, ponieważ w zakresie zwolnienia zostaje przywrócona zobowiązanemu możność dysponowania przez niego rachunkiem bankowym po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. Na takich samych zasadach i w takim zakresie jak wypłata na bieżące wynagrodzenia może być dokonana również wypłata podatku dochodowego od osób fizycznych (a w zasadzie zaliczek na ten podatek) oraz przekazanie składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na te wynagrodzenia. Z przepisów tych wynika zatem, że w sytuacji zawieszenia postępowania egzekucyjnego ze względu na rozłożenie na raty spłaty egzekwowanej zaległości podatkowej, dla dokonywania wypłat z zajętego rachunku bankowego, nie jest konieczne uchylenie tego zajęcia. Zobowiązany może dokonywać bowiem wypłat w sytuacjach wskazanych w ww. przepisach u.p.e.a. Oznacza to tym samym, że brak uchylenia zajęcia rachunku bankowego, nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie istnieją zatem przeszkody spowodowane zajęciem rachunku, które uniemożliwiałyby prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie przez nią podnoszonym. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organ nie miał podstaw, aby stwierdzić, że wystąpił ważny interes zobowiązanego, o jakim stanowi art. 58 § 2 u.p.e.a. Podkreślić należy, że Spółka powołując się na istnienie ważnego interesu zobowiązanego wskazała jedynie na rozłożenie na raty spłaty egzekwowanego obowiązku, brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej oraz podnosiła trudną sytuację finansową, nie wykazała natomiast, że jest to sytuacja nadzwyczajna. Podkreślenia wymaga, że decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych i postanowienie dotyczące uchylenia czynności egzekucyjnych podlegają odmiennym regulacjom (art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i art. 58 u.p.e.a.) i nie są to rozstrzygnięcia podejmowane na podstawie tych samych przesłanek. Jednocześnie, na co Sąd zwracał uwagę już wcześniej, zawieszenie postępowania egzekucyjnego, które powoduje m.in. udzielenie ulgi w postaci układu ratalnego, nie powoduje uchylenia czynności egzekucyjnych. Wręcz przeciwnie, zasadą jest, że czynności egzekucyjne pozostają w mocy, tym samym nie można mówić, że ważny interes podatnika, jaki jest oceniany w przypadku rozpatrywania wniosku o rozłożenie na raty jest zawsze tożsamy z wystąpieniem ważnego interesu zobowiązanego, o jakim stanowi art. 58 § 2 u.p.e.a. Zważyć należy bowiem, że trudna sytuacja finansowa Spółki była powodem przyznania jej ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty spłaty egzekwowanej zaległości podatkowej, a to z kolei skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Skarżąca nie wskazała natomiast żadnych szczególnych okoliczności, które uzasadniałyby zasadność dokonania ponadto uchylenia zajęcia rachunku bankowego, a tym samym pozbawienia organ egzekucyjny jedynej gwarancji, że w przypadku niewykonania układu ratalnego, organ egzekucyjny zdoła wyegzekwować zaległości należne Skarbowi Państwa. Zdaniem Sądu, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organy prawidłowo uznały, że Skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanki ważnego interesu zobowiązanego. Niezależnie od powyższego, wskazać ponadto należy, że jak wynika z nadesłanych do Sądu akt sprawy – postanowieniem z [...] lipca 2015r., Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego z 4 grudnia 2014r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. stanowi, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015r., sygn. akt V SA/Wa 2977/14 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2014r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...] stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z 4 grudnia 2014r., nr [...]. W uzasadnieniu wyroku z 9 kwietnia 2015r. sygn. akt V SA/Wa 2977/14 Sąd stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie ostateczne postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji zostało doręczone w dniu 1 września 2014r., to odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2014r. wniesione w dniu 2 września 2014r. zostało złożone z zachowaniem 14-dniowego terminu do jego wniesienia. Od ww. wyroku nie została złożona skarga kasacyjna. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu [...] w W. z [...] czerwca 2014r. jest nieostateczna i nie podlega wykonaniu, bowiem zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak już wskazano, zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W myśl art. 60 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z kolei w myśl art. 60 § 3 u.p.e.a. na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych lub odmowy uchylenia tych czynności służy zażalenie. Z przepisów tych wynika, że uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego następuje z mocy samego prawa. W przypadku wątpliwości, co do skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego możliwe jest jednak przeprowadzenie postępowania w tym zakresie. Postępowanie w przedmiocie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych jest samodzielnym, odrębnym od innych przewidzianych ustawą postępowaniem, w którym organ egzekucyjny wydaje postanowienie o uchyleniu (bądź odmowie uchylenia) czynności egzekucyjnych (por. wyroki NSA: z 14 maja 1997r., I SA/Łd 365/96, LEX nr 29815; z 30 maja 2012r., II FSK 2193/10; dost. CBOSA; zob. też Z. Leoński w: R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, 4 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2008r., s. 167; D. Jankowiak: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005r., s. 422;). Zatem stosownie do przytoczonych przepisów prawa, wskazane w nich umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, co w razie potrzeby, stwierdza organ egzekucyjny, wydając postanowienie, o którym mowa w art. 60 § 2 u.p.e.a. Podstawą prawną tego postanowienia jest art. 60 § 1 u.p.e.a., natomiast przesłanką wydania - wymienione w powołanym przepisie umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 - 8 i 10 u.p.e.a. Zaznaczyć należy, że czynnościami egzekucyjnymi są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). W art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. jako środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych wymieniono m.in. egzekucję z rachunków bankowych. Ustawodawca w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego zastosował jednolitą sankcję w postaci uchylenia czynności egzekucyjnych bez względu na to, jaki czynności te mają charakter (czynności prawnych czy też czynności faktycznych). Sankcja ta (uchylenie czynności) jest ukierunkowana na wyeliminowanie następstw prawnych działania podmiotów podejmujących czynności egzekucyjne. W konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Zaznaczyć jednak należy, że umorzenie postępowania nie oddziałuje na prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych, np. prawa własności nabywców rzeczy nabytej w drodze licytacji. Do kręgu osób trzecich nie zalicza się wierzyciel (np. organ podatkowy). Zatem w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego jest on zobowiązany do zwrotu zobowiązanemu wyegzekwowanych należności. Oprócz postanowienia o umorzeniu postępowania organ egzekucyjny nie ma obowiązku wydawania odrębnych postanowień uchylających poszczególne czynności egzekucyjne. Powinien jednak podjąć z urzędu czynności usuwające skutki dokonanych czynności egzekucyjnych w celu przywrócenia zobowiązanemu pełnej swobody dysponowania rzeczą lub prawem, w stosunku do których była skierowana egzekucja. Uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego następuje z mocy samego prawa. Jednakże w razie potrzeby organ egzekucyjny wydaje odrębne postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Potrzebę wydania takiego postanowienia mogą uzasadniać w szczególności wątpliwości w przedmiocie rzeczywistych skutków wywołanych umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a także interes prawny uczestników umorzonego postępowania albo osób trzecich (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2004r., III SA 916/02, LEX nr 134003). Postępowanie odnośnie do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych jest samodzielnym postępowaniem, w którym organ egzekucyjny wydaje uwzględniające ten wniosek postanowienia lub postanowienia o odmowie uchylenia czynności (por. wyrok NSA z 14 maja 1997r., I SA/Łd 365/96, LEX nr 29815). Skoro zatem przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., to Skarżąca jeżeli ma wątpliwości w przedmiocie rzeczywistych skutków wywołanych umorzeniem postępowania egzekucyjnego – winna wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie postanowienia na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a. Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wobec wystąpienia skutku przewidzianego w art. 60 § 1 tej ustawy, nie jest już możliwe procedowanie i uchylenie czynności egzekucyjnej (zajęcia rachunku bankowego) na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a. Stąd nawet ewentualne uchylenie zaskarżonego postanowienia nie mogłoby prowadzić do uwzględnienia wniosku Skarżącej z 31 grudnia 2014r. i wydania postanowienia o uchyleniu zajęcia rachunku bankowego na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a. Jak już jednak wskazano zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy w sposób logiczny i pozbawiony dowolności uznały, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu zobowiązanego. Ważny interes zobowiązanego nie może sprowadzać się do subiektywnego odczucia strony, ale należy go oceniać w kontekście wszystkich okoliczności sprawy. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.