III SA/Wa 1949/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. A. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z d [...] lutego 2015 r., działając na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") określił A.A. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 100.532,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że łączna nadwyżka wydatków poniesionych w poszczególnych okresach 2009 r. nad uzyskanymi w tym roku przychodami wyniosła 134.042,32 zł. W odwołaniu Skarżący zarzucił, że rozstrzygnięcie wydano w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że interpretacja materiałów dowodowych narusza art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "Ordynacja podatkowa.") , art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej oraz że uzasadnienie rozstrzygnięcia jest niezgodne z zebranym materiałem dowodowym (pominięcie niektórych dowodów uznanych wcześniej przez kontrolujących za wiarygodne - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając wskazał, że posługuje się językiem polskim na poziomie komunikatywnym. Zaznaczył, że zarówno podczas czynności sprawdzających jak i podczas kontroli oraz podczas przesłuchań kontrolujący nie zadali pytania czy rozumie on język polski w mowie i piśmie i czy zrozumiał dokładanie zadawane pytania. Wskazał, iż protokoły z przesłuchań podpisał również nie czytając ich, ponieważ nie zna polskiego w piśmie. Wobec powyższego, dowód w postaci przesłuchania strony z dnia 12 kwietnia 2013 r. jest niekompletny i wpływa na niekorzystną dla Skarżącego ocenę całości materiału dowodowego. Organ nie przesłuchał w charakterze świadka siostry Skarżącego na okoliczność wysokości przekazanych przez nią kwot. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wskazał, że iż stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) został co prawda uznany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. P 49/13 (Dz. U. z 06.08.2014 r., poz. 1052) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, niemniej jednak zauważyć należy, iż zgodnie z powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazał, iż z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w składzie 7 sędziów NSA, z dnia 25.06.2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 wynika, że "organy podatkowe (...) nie mogą odmówić zastosowania przepisu prawa podatkowego, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej takiego przepisu; kompetencja taka nie może być im przyznana także w drodze wyroku sądowego. Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe". W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do wydania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący nabył aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2009 r. Rep. [...], własność lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką nr [...] i udziałem w nieruchomości za łączną cenę 563.299.04 zł. Do powyższego aktu notarialnego Skarżący złożył oświadczenie zgodnie, z którym zna język polski. Organ odwoławczy podkreśla, iż akt notarialny jest dokumentem urzędowym i jego znaczenie w postępowaniu administracyjnym jest szczególne. Wynika to z pisemnego charakteru postępowania, a przede wszystkim z postulatu respektowania przez organy administracyjne dokumentów wystawionych przez inne kompetentne organy. Dlatego też dokument urzędowy do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez uprawniony organ, korzysta z domniemania ważności. Z powyższego wynika bezsprzecznie, że oświadczenia stron składane w akcie notarialnym nie mogą być podważone. Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc pod uwagę oświadczenie złożone przez Skarżącego do powołanego aktu notarialnego odnośnie znajomości języka polskiego stwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe nie miał podstaw do uznania, że Skarżący przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od 1990 r. (zgodnie z protokołem przesłuchania strony z dnia 12.04.2013 r. i z dnia 20.01.2015 r.) nie znał języka polskiego oraz nie miał świadomości znaczenia zadawanych mu pytań oraz udzielanych na nie szczegółowych odpowiedzi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisy Działu IV O.p. regulujące procedurę postępowania podatkowego nie przewidują możliwości udzielenia odpowiedzi przez pełnomocnika strony na pytanie zadawane stronie w toku jej przesłuchania. Zwraca uwagę, iż protokół przesłuchania strony z dnia 12 kwietnia 2014 r., zawiera wszelkie pouczenia o jej prawach i obowiązkach. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż Skarżący był informowany o treści przepisów prawa podatkowego, miał zatem wiedzę odnośnie przysługujących mu praw oraz nałożonych na niego obowiązków. Jednocześnie wskazać należy, iż jak wynika z akt sprawy Skarżący oraz jego pełnomocnik nie składali żadnych zastrzeżeń, co do treści protokołu przesłuchania strony oraz co do sposobu przeprowadzenia przesłuchania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tych powodów nie ma podstaw do przyjęcia, że czynność przesłuchania Skarżącego dotknięta jest wadą wykluczającą uznanie tego przesłuchania za samodzielny środek dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze wyjaśnienia samego Skarżącego stwierdza, iż okoliczności przekazania oraz wysokości środków otrzymywanych przez Skarżącego od siostry F.A. zostały już uprawdopodobnione w trakcie toczącego się postępowania. Za bezzasadny uznał także zarzut co do tendencyjności zadawanych Skarżącemu pytań. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy ustalaniu dochodów i wydatków Skarżącego za okres od 1990 r. do [...] czerwca 1999 r. (data rozwodu) zasobów finansowych i przychodów żony M.A. (w latach 1990-1993 narzeczonej) Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał organom podatkowym, w jakiej części i jakie koszty ponosiła w tym okresie M.A. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż to wyłącznie Skarżący ponosił koszty utrzymania siebie i swoje rodziny. Za nieuzasadnione uznał także pozostałe zarzuty odwołania. Oceniając natomiast przebieg postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż postępowanie to prowadzone było w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120 Op, art. 121 § 1 Op, art. 122 Op i 124 Op. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została skutecznie doręczona Skarżącemu 13 lutego 2015 r., a zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie: • 20 ust. 1 i ust. 3 u.o.p.d.f. oraz art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f., który jest obarczony wadą niezgodności z Konstytucją; • art. 187 § 1 i 191 O.p., polegające na dowolnym przyjęciu, że zasoby finansowe oraz oszczędności zgromadzone przez podatnika w latach wcześniejszych zostały spożytkowane na utrzymanie rodziny oraz wykorzystane w latach następnych, a przed rokiem 2009; • art. 210 § 4 O.p. przez uzasadnienie decyzji niezgodne z zebranym materiałem dowodowym we wszystkich etapach postępowania; • art. 120, 121, 122 i 124 O.p. oraz art. 137 § 4 O.p. polegające na uzasadnieniu decyzji niezgodnym ze stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym oraz braku jednolitej interpretacji poszczególnych dowodów w toku całego postępowania w tym odwoławczego polegającej na nie wyjaśnieniu rozbieżności z poszczególnych zeznań strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z 11 lutego 2015r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 100.532,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu wydanie decyzji w niniejszej sprawie nastąpiło z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz protokołów przesłuchania Skarżącego będącego obcokrajowcem wynika, że wszystkie czynności w tym przesłuchania Skarżącego odbywały się bez udziału tłumacza. Z akt sprawy wynika (protokół przesłuchań k. 143 tom II i k. 74 tom I akt administracyjnych), co podniósł również pełnomocnik Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że w toku postępowania podczas przesłuchań kontrolujący nie zadali Skarżącemu pytania czy rozumie on język polski w mowie i piśmie i czy zrozumiał dokładnie zadawane pytania. Zdaniem pełnomocnika, protokoły z przesłuchań Skarżący podpisał nie czytając ich ponieważ nie zna języka polskiego w piśmie. Ponadto Skarżący nie został również poinformowany, że może skorzystać z usług tłumacza przysięgłego podczas przesłuchań lub składania wyjaśnień bez względu na to czy zapewni mu to urząd skarbowy, czy też zapewni sobie tłumacza sam. Z wyjaśnień pełnomocnika wynika również, że Skarżący posługuje się językiem polskim jedynie w mowie potocznej na poziomie średnio komunikatywnym i nie zna języka prawniczego ani urzędniczego. Zgodnie z przepisem art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Protokół przesłuchania powinien spełniać wymogi określone w art. 173 Ordynacji podatkowej. Z kolei z brzmienia art. 174 § 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek protokołowania w języku polskim zeznań osoby, która złożyła je w języku obcym. Protokołowanie w języku polskim jest możliwe dzięki uczestnictwu w czynności przesłuchania tłumacza, który dokonuje przekładu składanych zeznań. W ocenie Sądu przepis ten należy interpretować szeroko. Pojęcie osoby, która składa zeznania w języku obcym, obejmuje nie tylko osobę w ogóle niewładającą językiem polskim. Warunkiem uzasadniającym potrzebę uczestniczenia w przesłuchaniu tłumacza jest również stwierdzenie, że osoba przesłuchiwana bądź nie rozumie w stopniu dostatecznym zadawanych jej pytań, bądź też na tle słabej znajomości języka polskiego nie może sformułować myśli odtwarzających przebieg zdarzeń, stanowiących przedmiot przesłuchania. W kwestii tej swoje stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 kwietnia 1970r. III KR 45/70 stwierdzając, że "pojęcie niewładania językiem polskim, uzasadniające potrzebę uczestnictwa tłumacza, nie może być zwężone do całkowitej nieznajomości języka przez osobę przesłuchiwaną". Zatem stwierdzić należy, że wątpliwa jest wartość dowodowa protokołów z przesłuchania – jak w niniejszej sprawie – obywateli innego państwa, jeżeli osoby te, nie znając języka polskiego (w mowie i w piśmie) podpisują dokument w tym języku sporządzony. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1360/05). Podkreślenia wymaga, że na aspekt ten tj. na niewystarczającą znajomość języka polskiego przez Skarżącego zwracał uwagę pełnomocnik Skarżącego. Wskazał również, że Skarżącego przesłuchano w jego obecności, a prowadząca przesłuchanie odmówiła pełnomocnikowi prawa do zadawania pytań, jak również nie pozwoliła odpowiadać na zadane pytania w jego imieniu, twierdząc, że przesłuchuje Skarżącego. Pomijając kwestię czy też pełnomocnik może być tłumaczem przy przesłuchaniu, czy nie należy stwierdzić, że taka reakcja pełnomocnika Skarżącego, dodatkowo powinna wzbudzić wątpliwości przesłuchującej, co do znajomości języka polskiego przez Skarżącego. Z tych względów nie jest ostatecznie wiadomo, co zeznałby Skarżący, gdyby biegle władał językiem polskim (rozumiał w mowie i w piśmie) lub gdyby w przesłuchaniu uczestniczył tłumacz. Postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi musi być zgodne z przepisami i zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, tymczasem w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu z uwagi na fakt, że przesłuchania Skarżącego odbywały się bez udziału tłumacza, zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim została naruszona zasada legalizmu, wynikająca z art. 120 Ordynacji podatkowej w myśl, której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto naruszona została wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, tzw. zasada "informowania". Zasada ta nie jest wyłącznie postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku, której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. III SA 3390/00). Ponadto postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego i podatkowego, została rozwinięta w rozdziale 11 działu IV, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że organy podatkowe są obowiązane do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Z kolei stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Jak już wskazano wyżej, w niniejszej sprawie Skarżący (obcokrajowiec) nieposługujący się w wystarczającym stopniu językiem polskim został przesłuchany bez tłumacza, czym naruszono przepisy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie można w sposób pewny uznać, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. W ocenie Sądu Skarżący niewładający w sposób wystarczający językiem polskim nie mógł bronić swoich racji, ani też rzetelnie i prawidłowo przedstawić zaistniałej sytuacji. W tych okolicznościach, gdy nie został ustalony stan faktyczny sprawy, organy podatkowe nie mogły odnieść się (tym bardziej odmownie) do wniosków Skarżącego o przesłuchanie siostry Skarżącego oraz jego żony. Nie wiadomo bowiem co zeznałby Skarżący gdyby wystarczająco dobrze posługiwał się (w mowie i piśmie) językiem polskim lub gdyby w przesłuchaniach uczestniczył tłumacz. Obecność bowiem tłumacza przy przesłuchaniu i pełne zrozumienie zadawanych pytań i udzielanych odpowiedzi doprowadziłyby, być może do wyjaśnienia, co stało się z kwotą 165.000 USD stanowiącą różnicę pomiędzy środkami finansowymi otrzymywanymi od siostry F.A. Sąd wskazuje przy tym, że z uwagi na specyfikę i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone za szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne w tym postępowaniu jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Dopiero rzetelnie zabrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania określonych ustaleń faktycznych i wydania właściwej decyzji. Ustalenie stanu faktycznego – będącego podstawą dla ewentualnego ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów powinno nastąpić bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W innym wypadku strona może nienależnie ponieść dotkliwe skutki. W związku z wykazanymi naruszeniami proceduralnymi, które skutkowały nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, Sąd nie mógł odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 2, art. 7, art. 8 i art. 64 Konstytucji RP. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni poczynione powyżej uwagi Sądu i zgromadzi oraz oceni materiał dowodowy w zgodzie z ww. przepisami postępowania podatkowego. Ze wskazanych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.