III SA/Wa 1952/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2005 r. sprawy ze skargi B.N. i A.N. na decyzję Ministra Finansów z dnia [ ... ] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994r. oddala skargę. B i A.N. pismem z dnia [...] listopada 2004 r. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z . z dnia [...] września 2001 r. Nr [...] uchylającej w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 1999 r. Nr [...] i określającą należny podatek dochodowy za 1994 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Skarżący zarzucili, iż decyzja Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. po upływie terminu przedawnienia (art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnili, że sprawą przedmiotowego podatku organy skarbowe zajmowały się w latach 1995-2001, wydając szereg decyzji, które były przez nie weryfikowane we własnym zakresie lub przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie (wyrok: z dnia 23 marca 2001 r. sygn.akt I SA/Lu 812/99; z dnia 8 czerwca 2001 r. sygn.akt I SA/Lu 522/00 i z dnia 19 października 2001 r. sygn.akt I SA/Lu 945/00). Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] września 2001 r. była rezultatem wyroku z dnia [...] czerwca 2001 r. Skarżący podnieśli, że zobowiązania w stosunku do Skarbu Państwa, określone tą decyzją zostały przez nich uregulowane. Nie złożono na nią skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Skarżących, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 5-letni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 1995 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2000 r. Odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego zostało przez nich wniesione [...] kwietnia 1999 r., a organ odwoławczy wydał decyzję dopiero [...] września 2001 r., czyli po upływie terminu przedawnienia. Nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Wszystkie działania organów podatkowych zostały zweryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 19 października 2001 r. sygn.akt I SA/Lu 945/00 uznał on, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec A.N. nie miało podstaw prawnych. Skarżący podnieśli również, że na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a instytucję przedawnienia wprowadzają bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczyli orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej. Wskazał na wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji administracyjnych. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest ograniczone do tych przypadków, w których przepis szczególny nie stoi temu na przeszkodzie. Ograniczenie takie wynika z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Złożenie żądania po tym terminie powoduje jego bezskuteczność tzn. nie wywołuje obowiązku jego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Minister Finansów wyjaśnił, że decyzja Izby Skarbowej doręczona została [...] października 2001 r., a Skarżący wystąpili z wnioskiem z dnia [...] listopada 2004 r. Jego zdaniem upływ rocznego terminu wskazanego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Od decyzji tej Skarżący złożyli odwołanie, ponawiając prośbę o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej. Wyjaśnili, że ich sprawy podatkowe prowadziło biuro podatkowo-prawne "L" w L, które miało wszelkie pełnomocnictwa do ich reprezentowania przed organami podatkowymi, a zatem zdarzało się, że pisma i decyzje jemu doręczano. Biuro "L" nie zaskarżyło decyzji Izby Skarbowej. Skarżący podnieśli, że na skutek zmiany prawa w trakcie postępowania odwoławczego, zostali zmuszeniu do uiszczenia odsetek, które pod rządami poprzednich przepisów nie były wymagane. W ich ocenie naczelną zasadą postępowania administracyjnego jest zaufanie obywatela do państwa oraz stabilne prawo i sprawiedliwość. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Wyjaśnił cel prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując na jego wyjątkowy - w stosunku do zasady stabilności decyzji administracyjnych - charakter. Podniósł, że obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie oceny formalnej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru uznaniowego. W przypadku stwierdzenia upływu określonego w nim terminu organ podatkowy jest bezwzględnie obowiązany do jego zastosowania. Dotyczy to również Ministra Finansów. Minister Finansów powołał się na art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa". Zgodnie tym przepisem żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych przepisami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Z przepisu tego jednoznacznie wynika zatem, że ustanowiony nowelą wrześniową w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nowy, 5-letni okres, w którym możliwe jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, które stały się ostateczne po dniu 1 stycznia 2003 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że decyzja Izby Skarbowej doręczona została przed tym dniem, co skutkowało rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 249 § 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Na decyzję powyższą Skarżący złożyli skargę. Wnieśli o rozpatrzenie ich sprawy w zgodzie ze społecznym odczuciem sprawiedliwości. Nie zgodzili się z decyzją Ministra Finansów i podtrzymali argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Podnieśli też, że ich sytuacja uległa znacznemu pogorszeniu. Zdaniem Skarżących bowiem przepisy obowiązujące w 1994 r. nie wymagały zapłaty odsetek od zaległości wobec Urzędu Skarbowego, a w następnych latach ulegały zmianie na ich niekorzyść, co Urząd wykorzystywał. Skutkiem tego była konieczność zapłaty odsetek w kwocie [...] zł. Skarżący stwierdzili, że prawo nie powinno działać wstecz i choćby z tego względu decyzja Izby Skarbowej powinna być unieważniona. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) rozpoznając skargę na decyzję wydaną w postępowaniu administracyjnym Sąd bada tę decyzję wyłącznie w zakresie jej zgodności z prawem. Nie ocenia natomiast decyzji z punktu widzenia jej szeroko rozumianej słuszności. W kontekście powyższej zasady Sąd rozpoznający sprawę niniejszą stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia skargi B. i A.N. na decyzję Ministra Finansów o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia [...] września 2001 r. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów prawa bowiem nie narusza. Instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji organów podatkowych unormowana została w art. 247-252 Ordynacji podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2003 r., mocą noweli wrześniowej, uległ zmianie art. 249 § 1 tejże ustawy określający termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a także na wszczęcie postępowania w tym przedmiocie z urzędu. Przede wszystkim ocenić zatem należało, czy w sprawie niniejszej mógł mieć zastosowanie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelą wrześniową. Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo przyjął, że w sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 24 § 1 noweli wrześniowej żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym. Powyższe sformułowanie przepisu nakazywało określenie momentu, w którym decyzja Izby Skarbowej, wskazana przez Skarżących jako wydana z rażącym naruszeniem prawa, stała się ostateczna. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzja staje się ostateczna, gdy nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzje wydane na skutek odwołania, a do takich należała decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] września 2001 r., z istoty swej są decyzjami ostatecznymi, zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania. Nie przysługuje od nich kolejne odwołanie. Moment, w którym przedmiotowa decyzja weszła do obrotu prawnego określić należy w oparciu o art. 212 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji Izby Skarbowej wynika, że doręczono ją pełnomocnikowi Skarżących w dniu [...] października 2001 r. Bezsprzecznie zatem stała się ona ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wypełniona więc została hipoteza cytowanego wyżej art. 24 § 1 noweli wrześniowej. Bez znaczenia dla oceny powyższej okoliczności miał powoływany przez Skarżących w toku postępowania podatkowego fakt braku staranności po stronie ich pełnomocnika, który nie zaskarżył decyzji do sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z zasadą, wynikającą z art. 95 § 2 kodeksu cywilnego skutki zaniedbań pełnomocnika obciążają mocodawcę. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu podatkowym z mocy art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe twierdzenie znalazło wielokrotnie odbicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt. I SA/Gd 1676/99, POP 2002 Nr 12 str. 148; wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 676/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 7 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 186/98, Poradnik VAT 2000 Nr 1 str. 40). Skoro w sprawie niniejszej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie noweli wrześniowej, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., to w konsekwencji uznać należało, że Minister Finansów prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. Przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. stanowił, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia, a odmowa ta następowała – w myśl § 3 omawianego artykułu – w formie decyzji. Jak to już wskazywano, decyzja Izby Skarbowej w z dnia [...] września 2001 r. doręczona została pełnomocnikowi Skarżących w dniu [...] października 2001 r., natomiast wniosek o stwierdzenie jej nieważności Skarżący złożyli dopiero w dniu [..] grudnia 2004 r. Nie ulega wątpliwości, że wydarzenia te dzielił okres dłuższy, niż rok, a więc zachodzi negatywna przesłanka wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Skutek upływu terminu określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny, a sprowadza się on do niemożności prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten z uwagi na swój materialny charakter nie podlega przywróceniu, a jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 643). Rację ma Minister Finansów podnosząc, że omawiany przepis nie ma charakteru uznaniowego. Ustalenie, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji złożony został po upływie określonego tym przepisem terminu nie pozostawia organowi podatkowemu wyboru – obowiązany jest on odmówić wszczęcia postępowania. Tym samym Minister Finansów, związany ustawową przesłanką formalną, nie miał możliwości zbadania zasadności argumentacji Skarżących przytoczonej na poparcie ich wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. Możliwości takiej nie ma również Sąd. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże Sąd zawsze związany jest granicami sprawy, w której skargę wniesiono i nie może wkraczać swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną niż ta, jaka była przedmiotem postępowania przed organami administracji. Sprawę rozpatrywaną przez Sąd określa Skarżący, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie), którego skarga dotyczy. Skarżący wnieśli skargę na decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to, że tylko prawidłowość tej decyzja mogła być przedmiotem oceny Sądu. Nie jest to przy tym decyzja tożsama z decyzją zawierającą rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w której organ podatkowy ocenia istnienie przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania jest równoznaczna z odmową przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie, a także merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Tym samym Sąd nie mógł brać pod uwagę argumentów przytaczanych przez Skarżących, a dotyczących wydania decyzji Izby Skarbowej w L. po terminie przedawnienia. Powyższa kwestia mogłaby stanowić przedmiot badania Sądu w zakresie prawidłowości ustaleń i oceny stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdyby Minister Finansów mógł był wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Dopiero wówczas bowiem organ miałby nie tylko możliwość, ale także obowiązek – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej – zbadać powyższą okoliczność i dokonać jej oceny w kontekście wniosku Skarżących, jako właśnie okoliczność uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Powyższe uwagi odnoszą się także do argumentacji Skarżących w zakresie zmiany stanu prawnego co do odsetek. Skarżący podnosili, że "prawo nie powinno działać wstecz". Wyjaśnić należy, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Ustawodawca wprowadzając zmianę przepisów ma nie tylko prawo, ale i obowiązek określić, które z przepisów tj. sprzed czy po nowelizacji, mają zastosowanie do zdarzeń i rozstrzygnięć podjętych pod rządami "starych" przepisów. Tak też uczynił w art. 24 § 1 noweli wrześniowej. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została przez Ministra Finansów z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.