III SA/Wa 1952/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. N. kwotę 3.465 zł (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania P. N. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 34.905,00 zł, Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony w związku z wydatkami poniesionymi w 2004 r. w tym na zakup 1/4 części prawa użytkowania wieczystego działek położonych w B. przy ul. [...] za kwotę 75.000,00 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że kwoty na utrzymanie mieszkania, w tym opłaty za media, wyżywienie oraz ubrania pokrywane były przez jego rodziców. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił łączną wartość środków finansowych, którymi Skarżący dysponował w 2004 r. w kwocie 33.000,00 zł, na którą składają się: - darowizna dokonana przez R. N. (ojca) 9.600,00 zł, - darowizna dokonana przez H. N. (matka) 9.600,00 zł, - umowa najmu miejsca parkingowego z dnia 15.12.2003 r. 1.800,00 zł, - umowa najmu mieszkania ul. [...] w W. 12.000,00zł. Wartość poniesionych przez Skarżącego w 2004 r. wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił na kwotę 79.540,03 zł tj.: zakup 1/4 części prawa użytkowania wieczystego działek - 75.000,00 zł, opłata skarbowa i notarialna - 4.540,03 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez Skarżącego w 2004 r. i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub w zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym różnicę pomiędzy kwotą wydatków i kwotą przychodów wynosząca 46.540,00 zł uznał, na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", za kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 34.905,00 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie 1. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i pominięcie okoliczności, z których wynika, że na dzień 1 stycznia 2004 r. Skarżący posiadał środki finansowe w wysokości 15.000,00 zł, pochodzące z oszczędności z lat poprzednich, a stanowiące jednocześnie źródło finansowania wydatków w 2004 r. 2. art. 191 O.p. poprzez uznanie za nieprawdopodobne, aby podatnik mimo niezaprzeczalnego faktu świadczenia pracy na rzecz S. uzyskał wynagrodzenie w wysokości 1.000,00 zł. 3. art. 187 i art. 180 O.p. poprzez zaniechanie jakichkolwiek czynności w celu skonfrontowania zgodności deklarowanych przez Skarżącego kwot wynagrodzenia w wysokości 1.000,00 zł uzyskanego z tytułu świadczenia pracy na rzecz S. ze stanem faktycznym wobec jawiących się wątpliwości organu podatkowego. We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na treść art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter restrykcyjny, mający na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych, w związku z tym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji doszło do prawidłowego ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący posiadał środki finansowe w wysokości 15.000,00 zł, pochodzące z oszczędności z lat poprzednich, tj. 2002 r. i 2003 r., stanowiące jednocześnie źródło finansowania wydatków w 2004 r. Zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w postaci wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia 7 września 2009 r. oraz zeznań świadków P. F. z dnia 20 listopada 2009 r. i P. K. z dnia 14 grudnia 2009 r. źródłem przedmiotowych oszczędności był najem mieszkania położonego w W. przy ul. [...], na podstawie ustnej umowy obowiązującej od października 2002 r. do końca 2004 r., zawartej z P. K. i P. F. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił tylko część środków finansowych otrzymanych z tytułu umowy najmu mieszkania, tj. kwotę 12.000,00 zł uzyskaną w 2004 r., ponieważ tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania może stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przez niego w tym roku mienia. W przedmiotowej sprawie Skarżący ujawnił w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 8 marca 2010 r. osiągnięte przychody z tytułu najmu tylko za 2004 r. W stosunku do przychodów osiągniętych z tytułu najmu w 2002 r. i 2003 r. obowiązek ich zgłoszenia i opodatkowania nie został dopełniony przez Stronę, co skutkowało nieuwzględnieniem przez organ pierwszej instancji kwoty 15.000,00 zł oszczędności z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochody niezgłoszone do opodatkowania, pomimo istnienia obowiązku takiego zgłoszenia, od których nie zapłacono podatku i w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie mogą być wskazywane przez podatnika na uzasadnienie (pokrycie) jego wydatków. Odnośnie do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji kwoty wynagrodzenia w wysokości 1.000,00 zł uzyskanego z tytułu świadczenia pracy na rzecz S., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z zaświadczenia wydanego przez ww. instytucję nie wynika, aby Skarżący otrzymał jakiekolwiek wynagrodzenie. W kwestii dotyczącej braku możliwości prawnych uzyskania przez Skarżącego dowodów potwierdzających otrzymanie wynagrodzenia po upływie 5 lat, organ odwoławczy zauważył, że w momencie wszczęcia postępowania podatkowego, tj. 6 sierpnia 2009 r. Strona była zobowiązana do posiadania dokumentacji potwierdzającej jej dochody i ich opodatkowanie. Również pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. w której zarzucił naruszenie: I. przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że treść tego przepisu nie pozwala na uwzględnienie przy ustaleniu źródeł pokrycia wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym dochodów ze źródeł jawnych pochodzących z lat poprzednich, od których nie został zapłacony podatek w związku z objęciem zobowiązania podatkowego przedawnieniom, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu, w zestawieniu z treścią przepisu art. 70 § 1 O.p., winna skłaniać do uwzględnienia powoływanych przez stronę dochodów jawnych jako źródło finansowania nawet w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w drodze przedawnienia. Interpretacja organu sprowadza się do przyjęcia, że mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. wierzyciel może żądać jego zapłaty w roku 2004 poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie za ten okres. II. przepisów procesowego prawa podatkowego, tj.: - art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., podczas gdy postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. nie obejmowało ustalenia tego rodzaju zryczałtowanego podatku dochodowego, a jedynie postępowanie w sprawie wydatków poniesionych w roku podatkowym; - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i pominięcie okoliczności, z których wynika, że na dzień 1 stycznia 2004 r. Skarżący posiadał środki finansowe w wysokości 15.000 zł, pochodzące z oszczędności z lat poprzednich, a stanowiące jednocześnie źródło finansowania wydatków w roku 2004; - art. 191 O.p. poprzez uznanie za nieprawdopodobne, aby podatnik mimo niezaprzeczalnego faktu świadczenia pracy na rzecz S. uzyskał wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł. - art. 187 i 180 O.p. poprzez zaniechanie jakichkolwiek czynności w celu skonfrontowania zgodności deklarowanych przez podatnika kwot wynagrodzenia w wysokości 1000 zł uzyskanego z tytułu świadczenia pracy na rzecz S. ze stanem faktycznym wobec jawiących się wątpliwości organu podatkowego. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 245/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jaki zapadnie na skutek wniesienia skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczy zbadania zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 245/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 34.905,00 zł. Podstawą wydania ww. decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji są przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). W myśl postanowień art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (w przepisie tym mowa jest o innych źródłach – wyjaśnienie Sądu), uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, iż od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach są przychodami z innych źródeł, art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy określa stawkę podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, natomiast art. 20 ust. 3 ww. ustawy reguluje sposób ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Bez wątpienia przy rozstrzyganiu spraw dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż aby dokonać kwalifikacji przychodu do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zdecydować jaką stawką podatkową należy ten przychód opodatkować, przede wszystkim należy ustalić, czy przychód podlegający opodatkowaniu w ogóle powstał. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. 2013, poz. 985) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Orzeczenie to, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, weszło w życie z dniem jego ogłoszenia, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ale jak już to wcześniej wyjaśniono, regulacja zawarta w tym przepisie nie może być podstawą do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Brak regulacji prawnej w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie. Wyjaśnić trzeba, że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") , z którego wynika, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51). Wobec braku możliwości wydania przez organy podatkowe na rzecz Skarżącego decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., bezprzedmiotowe jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.