III SA/Wa 1953/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów złożonych na postępowanie zabezpieczające 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2009r., nr, [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadził postępowanie zabezpieczające wobec firmy "B." Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej "Skarżąca", "Spółka") na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia o numerach [...] do numeru [...] sporządzonych w dniu [...] grudnia 2008 r. w związku z wydaną w tym samym dniu decyzją o nr [...], w której orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki jej przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w przybliżonej kwocie: 1.707.606 zł. Zawiadomieniami z dnia [...] grudnia 2008 r. o numerach [...] i [...] skierowanymi odpowiednio do B. S.A. i do B. S.A Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał zabezpieczenia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętej wierzytelności. Przedmiotowe zawiadomienia o zabezpieczeniu zostały dostarczone do ww. banków za pośrednictwem poczty w dniu 18 grudnia 2008 r. B. S.A. pismem z dnia 22 grudnia 2008 r., powiadomił organ o dokonanym zabezpieczeniu środków na rachunku Spółki, zgodnie z otrzymaną dyspozycją. W ramach prowadzonego postępowania, w dniu 17 grudnia 2008 r. do Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wysłano wniosek o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej. Przedmiotowe zawiadomienia o zabezpieczeniu praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych Spółki, wraz kompletem dokumentów stanowiących podstawę do dokonania czynności zabezpieczających (wniosek o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej, zarządzenia o zabezpieczeniu i decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]) z uwagi na niemożność doręczenia ich Spółce (w siedzibie spółki pracownik odmówił przyjęcia) zostały złożone w dniu 16 grudnia 2008 r. w Urzędzie Gminy R. celem doręczenia jej adresatowi w trybie art. 150 § 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.") oraz odpowiednio art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wójt Gminy w R. przy piśmie z dnia 31 grudnia 2008 r. zwrócił ww. przesyłkę nadawcy wraz z informacją, iż nie została ona odebrana przez adresata, mimo iż zawiadomienie o miejscu i terminie jej odbioru w Urzędzie Gminy było wywieszone przez okres 14 dni tj. od 17 do 30 grudnia 2008 r. Wskazał również, że w dniu 23 grudnia 2008 r. zawiadomienie o odbiorze dokumentów zostało ponownie awizowane, mimo to adresat w ustalonym wcześniej terminie nie podjął korespondencji. Skarżąca pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. (dostarczonym za pośrednictwem faksu, a następnie w dniu 19 grudnia 2008 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej) do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformowała, iż posiada pełnomocnika w osobie M. C., któremu należy doręczać wszelkiego rodzaju pisma w trakcie prowadzonego postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., przy piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] przesłał do pełnomocnika Skarżącej – M. C. drugi komplet dokumentów dotyczący prowadzonego postępowania zabezpieczającego (decyzję o zabezpieczeniu nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r. o nr od [...] do [...], zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym rachunku nr [...] w B. S.A. z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym rachunku nr [...] w B. SA. z dnia [...] grudnia 2008 r. Pełnomocnik Spółki dziewięcioma pismami z dnia [...] stycznia 2009 r. złożył zarzuty do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r. W złożonych zarzutach w podniósł, iż wszystkie zarządzenia zabezpieczenia wydane zostały z naruszeniem art. 33 pkt 1 i pkt 6 w związku z art. 166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 229, poz. 1954 z 2005 r., dalej; "u.p.e.a.") gdyż dotyczyły zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Spółki za 2003 r. w podatku od towarów i usług, które uległy przedawnieniu oraz stosowaniu środka egzekucyjnego przed doręczeniem Stronie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzeń zabezpieczających. Ponadto zarzucił naruszenie art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a., przez zastosowanie zbyt uciążliwych środków zabezpieczających. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia z [...] lutego 2009 r. nr [...] na wydanym na podstawie art. 34 § 1 i § 4 w związku z art. 166b u.p.e.a., odmówił uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2003 r. w podatku od towarów i usług organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, na skutek wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową W. dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe (sygn. akt nr [...]), postępowanie w toku. Wskazał, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto z uwagi na trudności w nawiązaniu kontaktu ze Spółką (częste powoływanie i odwoływanie pełnomocników reprezentujących Skarżącą) jedynymi możliwymi środkami zabezpieczającymi było zajęcie rachunku bankowego Spółki, w oparciu o informacje posiadane przez Urząd oraz wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości wskazanej we wniosku organu kontroli o zabezpieczenie. Wobec braku możliwości zastosowania innych środków zabezpieczających, zarzut zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych podniesiony przez Stronę, organ uznał za bezpodstawny. Organ wyjaśnił, że w dniu 16 grudnia 2008 r. P. L. przedłożył oświadczenie Spółki o cofnięciu pełnomocnictwa do jej reprezentowania. W tym samym dniu w siedzibie Spółki nastąpiła próba doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, zarządzeń zabezpieczenia oraz dokonania czynność zabezpieczających. Wobec nie zastania osób uprawnionych do reprezentowania Spółki i odbioru korespondencji, nie przystąpiono do czynności zabezpieczających. Poinformowano pracownika o pozostawieniu na drzwiach siedziby Spółki zawiadomienia o złożeniu korespondencji w Urzędzie Gminy R. Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] marca 2009 r. wniósł zażalenie, w którym ponowił argumenty zawarte w złożonych zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na majątku ww. Spółki. Dodatkowo zarzucił naruszenie: art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b oraz w związku z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. polegający na zaniechaniu wskazania w treści ww. zarządzeń zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia; art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b oraz w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a przez błędne wskazanie w treści zarządzeń zabezpieczenia okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji; art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b oraz w związku z art. 33 § 5 u.p.e.a polegający na uniemożliwieniu Spółce wystąpienie z wnioskiem, o którym mowa w art. 33 d Ordynacji podatkowej, przez realizację zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. równocześnie z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu; art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu ww. zarządzeń zabezpieczenia do wykonania w sytuacji, gdy zarządzenia te nie odpowiadają treścią wymogom art. 156 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na wstępie wyjaśnił, iż nie wszystkie zarzuty zawarte w zażaleniu z dnia [...] marca 2009 r. zostały podniesione przez pełnomocnika Strony w złożonych zarzutach z dnia [...] stycznia 2009 r. Zarzuty te, nie były przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, nie mogą być przedmiotem rozpoznania przez organ drugiej instancji, gdyż wykracza to poza granice rozpoznawanej sprawy, u podstaw której leżą zarzuty złożone pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 r. został zawieszony nie później niż z dniem 12 marca 2007 r. (data wszczęcia przez Prokuraturę W. dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe). Ponadto w dniu 19 grudnia 2008 r. do Sądu Rejonowego w O. wpłynął wniosek o wpis w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości Spółki na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Zawiadomieniem z dnia 22 grudnia 2008 r. Sąd poinformował o dokonaniu przedmiotowego wpisu. Zatem podniesiony przez Stronę zarzut przedawnienia się ww. zobowiązania podatkowego był za bezzasadny w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, gdyż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odnosząc się natomiast do zasadności zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu przedwczesnego wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, tzn. gdy decyzja o zabezpieczeniu nie znajdowała się jeszcze w obrocie prawnym (z uwagi na niedoręczenie jej Spółce) oraz zastosowanie środków egzekucyjnych, wyjaśnił, iż datą wydania, przez organ podatkowy decyzji jest data podpisania tej decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania decyzji jest data umieszczona w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał, ze względu na charakter postępowania zabezpieczającego, iż w tej samej dacie, w której wydana została decyzja zabezpieczająca tj. [...] grudnia 2008 r. bezzwłocznie wydanie zarządzeń zabezpieczenia oraz zastosowanie środków zabezpieczających. Celem postępowania zabezpieczającego jest uniemożliwienie zobowiązanemu przeciwdziałanie zabezpieczeniu. Organ przytaczając treść art. 164 u.p.e.a. podkreślił, iż zgodnie z art. 158 ww. ustawy w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Wybór środków zabezpieczających należy do organu, prowadzącego postępowanie zabezpieczające a nie do zobowiązanego. Zobowiązany może wprawdzie wskazać inny środek, który jego zdaniem będzie możliwy do zastosowania, z zachowaniem jednakże podstawowego warunku - takiej samej skuteczności "nowego środka". Podniósł, iż Spółka nie zaproponowała innego majątku, mogącego stanowić podstawę zabezpieczenia kwot wymienionych w ww. zarządzeniach zabezpieczenia. Na powyższe postanowienie Skarżąca w dniu 6 października 2009 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art. 34 § 5 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., powoływanej dalej jako "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. przez brak merytorycznego odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą, pomimo tego, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności stronie przysługuje prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy; - art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy zabezpieczane zobowiązanie uległo przedawnieniu; - art. 33 pkt 1 in fine w związku z art. 166b u.p.e.a. przez przedwczesne wystawienie zarządzeń zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie istniał jeszcze obowiązek, którego wykonanie miało być zabezpieczone, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu nie znalazła się jeszcze w obrocie prawnym wobec niedoręczenia jej Spółce; - art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a przez zastosowanie zbyt uciążliwych środków zabezpieczających; - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. polegające na utrzymaniu w mocy wadliwego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, jednocześnie zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania przez odmowę merytorycznego odniesienia się do zarzutów zgłaszanych przez Stronę. Skarżąca zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Zdaniem strony skutki prawne decyzji o zabezpieczeniu mogą wywołać dopiero w momencie doręczenia jej zobowiązanemu. Doręczenie nastąpiło w dniu 5 stycznia 2009 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej wszelkie czynności w postępowaniu zabezpieczającym dotyczyły przedawnionego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organy nie wykazały związku pomiędzy toczącymi się dochodzeniami w sprawie o przestępstwa skarbowe a niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Skarżąca podniosła, że zastosowanie zajęcia rachunku bankowego oraz obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową w ramach zarządzenia zabezpieczenia są najbardziej uciążliwymi środkami zabezpieczającymi. Działanie takie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe Spółki nie zostało jeszcze określone należy uznać za zbyt dotkliwy sposób zabezpieczenia potencjalnych interesów wierzyciela. Ponadto działanie polegające na zablokowaniu środków obrotowych na rachunku bankowym uniemożliwia bieżącą działalność podmiotu gospodarczego oraz może doprowadzić do zaprzestania działalności. Dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę powinno leżeć w interesie Skarbu Państwa, ponieważ Spółka jest płatnikiem podatków, zatrudnia pracowników, przyczyniając się do zwalczania bezrobocia na rynku lokalnym. Doprowadzenie do zaprzestania działalności Spółki w sposób obiektywny pociągnie za sobą nie tylko konsekwencje dla jej właścicieli, ale również dla społeczności lokalnej. Wybór środków zabezpieczających należy wprawdzie do organu, ale powinien on wybierać te, które są najmniej uciążliwe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak z innych przyczyn niż w niej wskazano. Przedmiotem niniejszej sprawy jest postępowanie zabezpieczające, które jest postępowaniem szczególnym. Na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, wydawanej w oparciu art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: o.p. w której to decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu wydawane zostały zarządzenia zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające, wszczynane jest przez doręczenie zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia. Jego celem jest zagwarantowanie realizacji egzekucji administracyjnej. Postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem szczególnym. Cel postępowania zabezpieczającego, a także jego charakter i przebieg - zbliżone do postępowania egzekucyjnego - uzasadniają objęcie tych postępowań przepisami jednej ustawy oraz stosowanie do nich w znacznej mierze wspólnych regulacji (zgodnie z art. 33 § 5 o.p. zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d). W myśl z kolei art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu tym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: K.p.a.), jeżeli przepisy samej ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Należy jednak zauważyć, że przepisy K.p.a. znajdują w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) odpowiednie zastosowanie, o ile sama ustawa egzekucyjna nie stanowi inaczej. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić działanie organu polegające na "dwutorowym" doręczaniu decyzji o zabezpieczeniu i zarządzeń zabezpieczenia raz Skarżącej spółce w drodze doręczenia zastępczego drugi raz jej pełnomocnikowi – jak wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu doręczenie to zostało dokonane "z ostrożności procesowej tj aby prawa Strony były zachowane". Kwestia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia została uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z przepisu art. 32 ustawy egzekucyjnej wynika bowiem, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Unormowanie to ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 166b u.p.e.a. W świetle tego należało uznać, że ustawa egzekucyjna swoiście reguluje kwestię doręczenia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), wskazując, że czynności tej należy dokonać wobec zobowiązanego, a nie pełnomocnika. Trzeba odnotować, że w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż "nie jest prawidłowe twierdzenie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych", co jak - wywodził ten Sąd - wynikało z brzmienia art. 26 § 5 pkt 1, art. 32 oraz art. 72 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok NSA z dnia 23.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1483/07, nie publ.). Podzielając przedstawione zapatrywanie należało też uznać, że z przyczyn powyżej przedstawionych, aktualne jest (stanowisko NSA) również w obszarze postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli tylko przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 32 k.p.a. strona postępowania może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jak wyżej wskazano do wszczęcia postępowania zabezpieczającego dochodzi z chwilą doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia. Przed wszczęciem postępowania zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, tym samym nie jest możliwe, aby mógł działać przez pełnomocnika. Oznacza to, że organ nie mógł doręczać dokumentów, których doręczenie jest równoznaczne ze wszczęciem postępowania, pełnomocnikowi zobowiązanego, gdyż status strony uzyskał dopiero z chwilą doręczenia tych dokumentów. Nadto zauważyć należy, iż w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, jeżeli zaś jest udzielone na piśmie, to pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Jak się podnosi w literaturze (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J., Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 8, Warszawa 2006, s. 268), przepis art. 33 § 3 k.p.a. wyraźnie stanowi, że chodzi o akta sprawy, nie zaś o akta dowolnej sprawy prowadzonej wcześniej przez organ. Tym samym pełnomocnictwo złożone do akt sprawy innej nie może wywoływać skutku w postaci zobligowania organu do dokonywania doręczeń na adres pełnomocnika tym pełnomocnictwem ustanowionego. Oznacza to, że w badanej sprawie organ egzekucyjny postąpił prawidłowo doręczając zawiadomienie bezpośrednio zobowiązanemu - Skarżącej spółce natomiast brak było podstaw do doręczenia dokumentów pełnomocnikowi. W świetle powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie prawidłowo doręczenia zarządzenia zabezpieczenia dokonano bezpośrednio skarżącej Spółce w dniu 30 grudnia 2008 r., a nie pełnomocnikowi Skarżącej, który nie mógł być ustanowiony skutecznie przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Jest to o tyle istotne, że termin do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym biegnie od chwili otrzymania zarządzenia zabezpieczenia i wynosi 7 dni - art.156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Jak wynika z akt administracyjnych w dniu 16 grudnia 2008 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. udali się do siedziby Skarżącej celem doręczenia jej kompletu dokumentów stanowiących podstawę dokonania czynności zabezpieczających. Były to decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] i zarządzenia zabezpieczenia o numerach [...] do numeru [....] sporządzonych w dniu [...] grudnia 2008 r. Z notatki służbowej z dnia 16 grudnia 2008 r. sporządzonej przez Starszego Inspektora M. P. wynika, że pracownica sekretariatu Skarżącej odmówiła odbioru przesyłki, gdyż nie była upoważniona do jej odbioru (k 24, 25 a/a). W związku z powyższym przesyłka została złożona w urzędzie Gminy R. celem doręczenia jej adresatowi w trybie art.150 § 1, § 1a, § 2 o.p. a zawiadomienie o tym umieszczono na drzwiach Skarżącej. Wójt Gminy w R. przy piśmie z dnia 31 grudnia 2008 r. zwrócił ww. przesyłkę nadawcy – [...] Urzędowi Skarbowemu w R. wraz z informacją, iż nie została ona odebrana przez adresata, mimo iż zawiadomienie o miejscu i terminie jej odbioru w Urzędzie Gminy było wywieszone przez okres 14 dni tj. od 17 do 30 grudnia 2008 r. Wskazał również, że w dniu 23 grudnia 2008 r. zawiadomienie o odbiorze dokumentów zostało ponownie awizowane, mimo to adresat w ustalonym wcześniej terminie nie podjął korespondencji. Rozstrzygając problem prawidłowości powyższego doręczenia decyzji i zarządzeń zabezpieczenia na wstępie należy wskazać ,że w zawiadomieniu powinien być podany także art. 44 k.p.a., gdyż zarządzenia zabezpieczenia doręczane są w trybie przepisów k.p.a. jednak z uwagi na tożsamość powyższego przepisu z regulacjami zawartymi w art. 150 §1, § 1a, § 2 o.p. należy wskazać, że uchybienie to nie miało wpływu na samą skuteczność doręczenia. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 Op, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Wyżej wymieniony przepis wymaga, aby adresata zawiadomić dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z kolei zawiadomienie o pozostawaniu pisma w Urzędzie Gminy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W przypadku, gdy doręczenie pisma dokonywane jest przez inny podmiot nie mający dostępu do skrzynki pocztowej oddawczej, powinien wykorzystać do pozostawienia zawiadomienia o złożeniu pisma w urzędzie gminy inne miejsca wskazane w powyższym przepisie. W związku z tym występuje w niniejszej sprawie występuje możliwości pozostawienia zawiadomienia na drzwiach Spółki. Doręczająca sporządził notatkę, iż zawiadomienia, ze względu na odmowę odbioru przesyłki, pozostawiła na drzwiach siedziby Skarżącej. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się powtórne zawiadomienie o przesyłce datowane 23 grudnia 2008 r., które pozostawione zostało na drzwiach siedziby Skarżącej. Przy wykorzystaniu doręczenia zastępczego poprzez pozostawienie pisma urzędzie gminy należy zwrócić uwagę na treść art. 45 k.p.a. zgodnie, z którym jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio. To należy wywieść ,że dla doręczenia zastępczego .o którym mowa zarówno w art. 44 k.p.a jak i art. 150 o.p. właściwym będzie urząd gminy miejsca siedziby spółki. Jak wynika z akt sprawy - dokumentów nadesłanych przy piśmie z dnia 30 marca 2010 r. a w szczególności pisma z dnia 19 sierpnia 2008 r. oraz wniosku o potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 1 grudnia 2004 r. właściwym dla miejsca siedziby spółki B. ul. [...] jest Urząd Gminy w R. Tam też na okres 14 dni pozostawiono decyzję i zarządzenia zabezpieczenia oraz zwrócono Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd orzekający w tej sprawie stwierdził, że procedura doręczania dokumentów była prawidłowa. Skoro procedura doręczenia wyżej wskazanych pism była prawidłowa to należy przyjąć, jak słusznie wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, że omawiana przesyłka, która została złożona w Urzędzie Gminy w R. w dniu 16 grudnia 2008 r. i była przechowywana przez okres 14 dni została doręczona zgodnie z art. 44 § 4 k.p.a. z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego. Ponieważ ostatni dzień okresu 14-dniowego przypadł na 30 grudnia 2008 r. to pismo należy uznać za doręczone w dniu 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 57 § 1 k.p.a., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. (Organ błędnie w zaskarżonym postanowieniu za dzień doręczenia przesyłki wskazał 30 grudnia 2008 r.). Ponieważ jak wyżej wskazano decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] i zarządzenia zabezpieczenia o numerach [...] do numeru [...] sporządzonych w dniu [...] grudnia 2008 r. zostały doręczone Skarżącej w dniu 31 grudnia 2008 r. to zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. termin do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym biegnie od chwili otrzymania zarządzenia zabezpieczenia i wynosi 7 dni upłynął w dniu 7 stycznia 2009 r. (środa). Wobec powyższego zarzuty wniesione przez Skarżąca do poszczególnych zarządzeń zabezpieczenia w dniu 12 stycznia 2009 r. należy uznać za wniesione z uchybieniem terminu i jako takie nie powinny być rozpatrzone przez organ. Rozważenia wymaga kwestia jakie winno być rozstrzygnięcie organu administracji w razie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów. Przepisy u.p.e.a. nie regulują tego zagadnienia. W przepisie art. 34 § 4 (który na mocy art. 166 b u.p.e.a. stosuje się odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym) jest jedynie mowa, iż "organ egzekucyjny.....wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego". Ze sformułowania "postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów" nie można wyprowadzić wniosku o dopuszczalności wydania orzeczenia o pozostawieniu zarzutów bez rozpoznania w razie zgłoszenia ich po terminie. Takie rozstrzygnięcie przewiduje art. 64 § 1 i 2 k.p.a. ale w przypadku gdy pismo strony (podanie) zawiera braki formalne, które uniemożliwiają nadanie mu prawidłowego biegu np. brak adresu strony wnoszącej pismo. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii nie jest jednolite. W razie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów niektóre sądy uznają, iż powinno się wówczas oddalić zarzuty (wyrok WSA w Białymstoku w spr. I SA/Bk 361/08 z 15 stycznia 2009 r. - nie publikowany) bądź pozostawić zarzuty bez rozpoznania (wyrok WSA w Poznaniu w spr. I SA/Po 443/08 z 9 lipca 2008 r. - nie publikowany) bądź umorzyć postępowanie w przedmiocie zarzutów (wyrok NSA w spr. I SA/Ka 712/99 z 24 października 2000 r. - Lex nr 44897 i wyrok NSA w spr. SA/Wr 1463/93 z 8 lutego 1994 r. - nie publikowany) bądź nie uwzględnić zarzutów z powodu ich wniesienia po upływie terminu (wyrok NSA w spr. I SA/Lu 722/98, I SA/Lu 723/98 i I SA/Lu 724/98 z 1 października 1999 r. - nie publikowany oraz wyrok WSA w Łodzi w spr. III SA/Łd 19/08 z 24 kwietnia 2008 r. - nie publikowany). Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, iż prawidłowym rozstrzygnięciem jest odmowa uwzględnienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Przepis art. 34 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. przewiduje wydanie postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów" co oznacza, iż w sytuacji gdy zarzutów nie można uwzględnić to należy odmówić ich uwzględnia. Zarzutów natomiast nie można uwzględnić gdy nie są merytorycznie zasadne lub wówczas gdy nie zostały spełnione wymogi formalne do ich wniesienia (np. uchybiono siedmiodniowemu terminowi do ich wniesienia). W związku z czym sąd uznał, iż prawidłowym rozstrzygnięciem jest odmowa uwzględnienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien postąpić zgodnie z powyższymi rozważaniami. Biorąc powyższe pod Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.