III SA/Wa 1957/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. T. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania A.T. (zwanego dalej “Skarżącym") z dnia 28 listopada 2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok. W toku postępowania kontrolnego wskazany organ ustalił, że kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynosi 237.247,79 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] ustalił Skarżącemu na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej w skrócie “u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 177.935 zł, według stawki 75% podstawy opodatkowania wynoszącej 237.247,79 zł. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 28 listopada 2010 r., w którym zarzucając organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego zgodnie z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. – zwanej dalej w skrócie “O.p."). W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż jego centrum interesów życiowych znajduje się w Rosji, gdyż w tym kraju ukończył studia, zawarł związek małżeński oraz tam też przebywa jego najbliższa rodzina. Wskazał, iż w wyniku małżeństwa uzyskał możliwość dysponowania znacznymi środkami finansowymi swojej żony. Stwierdził, iż od 1996 roku był zatrudniony na stanowisku dyrektora w firmie "W." Co. Ltd z siedzibą w Moskwie. Ponadto w latach 2001-2003 Skarżący legitymował się pozwoleniami pobytowymi związanymi z pracą w ww. firmie. W związku z powyższym Skarżący zauważył, iż spełnia on wszelkie warunki, aby być uznanym za rezydenta podatkowego Federacji Rosyjskiej, która to okoliczność została całkowicie pominięta przez organ I instancji. Zdaniem Skarżącego, nawet w przypadku wątpliwości, co do jego rosyjskiej rezydencji, na podstawie art. 14 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Moskwie w dniu 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569), wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Skarżący wskazał, iż będąc uprawnionym i zobowiązanym do zapłacenia podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia dyrektora w firmie "W." Co. Ltd, opłacił ten podatek w Federacji Rosyjskiej, a przychody przekroczyły ustaloną w decyzji kwotę 237.247,79 zł, stanowiącą zdaniem organu I instancji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym Skarżący podniósł, iż uzasadnione jest przeprowadzenie postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy zgodnie z art. 229 O.p., polegającego m.in. na wystąpieniu do odpowiednich organów Federacji Rosyjskiej o wskazanie wysokości uzyskanych przez Skarżącego w Rosji dochodów w latach 1996-2004 i zapłaconego od nich podatku dochodowego na podstawie art. 23 powyższej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a także przeprowadzenie dowodów z przedstawionych w kopiach dokumentów. W ocenie Skarżącego uzyskanie przez niego znacznych dochodów opodatkowanych w Rosji powoduje, że wyłączone zostają dwie niezbędne przesłanki ustalenia zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł, mianowicie zakwestionowane przychody w kwocie 237.247,79 zł pochodzą ze źródeł ujawnionych, uprzednio opodatkowanych w Federacji Rosyjskiej. Ponadto zdaniem Skarżącego nie jest możliwe opodatkowanie dochodów uzyskanych za granicą zgodnie z art. 30 pkt 1 ust. 7 u.p.d.o.f., według stanu z 2004 r., umożliwiającego opodatkowanie wyłącznie dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał m.in., iż jego zdaniem nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, jakoby spełniał on wszelkie warunki, aby być uznanym za rezydenta podatkowego Federacji Rosyjskiej w 2004 roku. Nie można także zgodzić się z zarzutem, iż w postępowaniu przed organem I instancji pominięto okoliczność zagranicznej rezydentury podatkowej Skarżącego, bowiem w toku postępowania przed organem I instancji Skarżący nie podniosił faktu zamieszkania w Rosji w 2004 roku oraz zagranicznej rezydencji podatkowej. Podobnych ustaleń nie można również poczynić na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Z pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 2 sierpnia 2010 r. wynika natomiast, iż Skarżący wymeldował się w dniu 3 lipca 2008 r. z pobytu stałego w W. przy ul. [...]. Jednocześnie w wskazanego pisma wynika, że Skarżący posiada obecnie prawo stałego pobytu w Federacji Rosyjskiej z datą ważności do dnia 24 grudnia 2014 r. Natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 sierpnia 2010 r. wynika, że Skarżący od dnia 28 czerwca 2010 r. zamieszkuje w Rosji pod adresem 119-192 Moskwa, ul. [...], a siedziba i miejsce prowadzonej przez niego działalności gospodarczej znajduje się w W. przy ul. [...]. W opinii organu odwoławczego okoliczność wymeldowania się z pobytu stałego w 2008 roku oraz zamieszkania w Rosji od 2010 roku w żaden sposób nie potwierdzają, by Skarżący był rezydentem podatkowym w Federacji Rosyjskiej w 2004 roku. Organ odwoławczy zauważył również, że w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających, by Skarżący opodatkowywał się w 2004 roku i latach poprzednich w Federacji Rosji. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego, okoliczności posiadania centrum interesów życiowych w Rosji w 2004 roku nie potwierdza także akt zawarcia przez Skarżącego związku małżeńskiego w dniu 25 grudnia 1999 r. z O.K. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż z aktów notarialnych Rep. A Nr [...] z dnia 03 marca 2004 r. i Rep. A Nr [...] z dnia 8 kwietnia 2004 r. wynika, że w okresie ich podpisania Skarżący był w stanie wolnym. Natomiast pomimo trzykrotnego wezwania Skarżącego do udzielenia odpowiedzi w kwestii stanu cywilnego, w jakim znajdował się w on 2004 roku, Skarżący nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 29 września 2011 r., w której wniósł o: 1) stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a.") - jako wydanych bez podstawy prawnej, ewentualnie ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. - jako naruszające prawo materialne; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Z ostrożności procesowej Skarżący wniósł również o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2011 r. - jako wyczerpującej dyspozycję art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - przejawiające się w orzeczeniu o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji - mimo wydania przez organ II instancji nowej decyzji opartej o zupełnie inne podstawy faktyczne. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący podniósł, iż w toku postępowania przed organami podatkowymi w pełni udowodnił okoliczność niepodlegania w 2004 roku obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Skarżący powołując się na przepis art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., wskazał że już od połowy 1995 roku nie zamieszkiwał na stałe (mimo posiadania meldunków) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a jego centrum interesów osobistych i gospodarczych znajdowało się w Federacji Rosyjskiej, co potwierdzają złożone przez Skarżącego dokumenty. Skarżący stwierdził, iż praca w Federacji Rosyjskiej zapewniała większość jego dochodów, a więc decydowała o posiadaniu centrum interesów gospodarczych w Rosji i była wykonywana w siedzibie zatrudniającej go firmy. Zauważył, iż umowa o pracę została zawarta na okres 10 lat, co świadczy o zamiarze stałego pobytu w Rosji. Zdaniem Skarżącego, również akt małżeństwa z obywatelką Rosji świadczy o interesach osobistych w Rosji, powiązaniach rodzinnych i zamieszkaniu na terenie Federacji Rosyjskiej. Ponadto przedłożone pozwolenie na pracę, zdaniem Skarżącego, potwierdza zamiar dalszego zamieszkania na terytorium Rosji. Zauważył także, iż dyplom uczelni rosyjskiej świadczy o zamiarze związania się z tym krajem na stałe. Skarżący zauważył również w swojej skardze, iż przedstawione w zaskarżonej decyzji argumenty mogą jedynie potwierdzać ograniczony obowiązek podatkowy Skarżącego w Polsce, z którego on się wywiązał. Skarżący stwierdził, iż w 2004 roku miał i nadal ma rezydencję podatkową w Federacji Rosyjskiej, a co za tym idzie nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zatem uznał, iż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. jest w tym stanie rzeczy nieważna ze względu na brak podstawy prawnej. Skarżący przytoczył też przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż z daleko posuniętej ostrożności udowodnił on uzyskanie opodatkowanych przychodów i zgromadzenie mienia w kwocie wielokrotnie przekraczającej sporną kwotę 237.247,79 zł pochodzących z przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia pracy, dochodów z dywidendy małżonki i kredytu bankowego. Skarżący stwierdził, iż jako dowód ostateczny miała posłużyć informacja uzyskana w trybie art. 23 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, od rosyjskich władz skarbowych o wysokości uzyskanego dochodu na terenie Federacji Rosyjskiej. Stwierdził, iż wnioskował w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji o przeprowadzeniu powyższego dowodu, czego organ odwoławczy nie uczynił, mimo iż miał taki obowiązek na podstawie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 229 O.p. Wskazał, iż zamiast tego organ odwoławczy podjął szereg bezprawnych działań mających udowodnić z góry przyjętą tezę, poprzez zobowiązanie obywatelki rosyjskiej do przedstawienia wykazu jej wydatków, zobowiązanie Skarżącego do dostarczenia dokumentów dotyczących rozporządzania środkami finansowymi małżonki, mimo iż jako małżeństwo mają oni ustrój wspólności majątkowej i dochód każdego z nich stanowi ich majątek wspólny. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 177.935 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. W piśmie z dnia 26 października 2011 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Postanowieniem z dnia 23 marca 2012 r. Sad zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na skargę konstytucyjną złożoną do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczyła zgodności z Konstytucją RP przepisów będących podstawą prawną wydania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji, do czasu zakończenia się postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Następnie postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2013 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż te, które podał Skarżący. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Skarżący w 2004 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wskazane powyżej przepisy były podstawą do ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Można przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Wskazać w tym miejscu również należy, iż przywołane powyżej regulacje prawne budziły poważne wątpliwości interpretacyjne. Kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stały się też źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który w dniu 18 lipca 2013 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazany wyrok został opublikowany w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 985), jak również zostało podane jego pełne uzasadnienie. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, iż główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnotować w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził w omawianym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie 5.617 zł stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.000 zł, zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego w osobie adwokata w stawce minimalnej 3.600 zł ustalonej na podstawie przepisu § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 461), a także opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy w kwocie 17 zł.