III SA/Wa 1958/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi S. S.R.O. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. oddala skargę 1. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego W. ("NUS") decyzją z [...] czerwca 20I6r. Nr [...] określił Skarżącej S. F. T. S.R.O. z/s w Czechach kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2010r. w wysokości 205.069.00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. w wysokości 72.838.00 zł. 2. NUS, postanowieniem z [...] października 2016r. Nr [...] S. nadal rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 3. Skarżąca zakwestionowała to postanowienie zażaleniem z 8 listopada 2016r., uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2017r. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") postanowieniem z [...] marca 20I7r. Nr [...] [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239a; art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 20l7r. poz. 201, dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 20I6r. Jego zdaniem, zachodzą przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej z dnia [...] czerwca 20!6r. Nr [...], rygoru natychmiastowej wykonalności. DIAS wskazał, że decyzja nieostateczna. nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). W ocenie DIAS, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu. Jednocześnie stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy wystąpienia choćby jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego z art. 239b § 1 i § 2 O.p. wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj.: • wystąpienie co najmniej jednej przesłanki określonej w art. 239b § 1 O.p., • uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. DIAS zauważył, że z materiału dowodowego wynika bowiem, że wobec Skarżącej Spółki S. F. T. S.R.O toczyło się postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] wystawionych przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego W. Dlatego zaistniała przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., tj. wobec Spółki toczyło się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Nadto, NUS ustalił w oparciu o prowadzone ewidencje i rejestry, że Strona nie posiada nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia, ani ruchomości przedstawiających wartość handlową, z których można dochodzić należności z tytułu podatku od towarów i usług. Stąd Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Natomiast jako okoliczności uprawdopodobniające, że ww. zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane, DIAS wskazał na: • nierzetelne wywiązywanie się Strony z obowiązków podatkowych (stwierdzono, iż Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju w związku z nie przedstawieniem dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, a także dokumentów potwierdzających, że rozpoczęto procedurę wywozu towarów), • zawyżenie podatku naliczonego z tytułu naliczenia podatku VAT dotyczącego usług rachunkowych, usługi montażu, wyposażenia, instalacji oraz wykazanych usług do których nie okazano kompletu dokumentów poświadczających czynności dokumentowane fakturami, • nieposiadanie przez Stronę majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. DIAS zaakcentował też to, że pełnomocnik Spółki od decyzji z dnia [...] czerwca 2016r. Nr [...] wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skuteczne wniesienie odwołania spowodowało bowiem, że w świetle obowiązujących przepisów prawa - decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. 5. Strona w skardze z 10 maja 2017r. na postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła naruszenie: • art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji posiadał informacje, że wobec Skarżącej toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, okoliczność ta przemawia za stwierdzeniem, że w sprawie zaistniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej w zakresie podatku VAT za 2010 rok, choć w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wykazał związku pomiędzy faktem prowadzenia postępowania egzekucyjnego a możliwością niewykonania ciążącego na Skarżącej zobowiązania podatkowego, • art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia, mimo że Skarżąca wskazywała, iż posiada majątek odpowiadający wysokości dochodzonego przez organ podatkowy zobowiązania na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w postaci (1) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień 2016r. w kwocie 348.873.00 zł; (2) kwoty środków pieniężnych w kwocie 710.410.00 zł znajdujących się na rachunku bankowym Spółki: (3) wartości zasobów zdeponowanych w magazynie Spółki - siostry tj. S. F. T. P. Sp. z o.o. z/s w B. których wartość nie została zweryfikowana przez organy podatkowe w momencie wydania zaskarżonego postanowienia. • art. 239 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez organy obu instancji, że ciążące na Spółce zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez nią wykonane, choć z okoliczności niniejszej sprawy wynika że organy podatkowe nie powiązały przesłanek zawartych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz 4 ww., ustawy z przesłanką uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, co stanowi warunek sine qua non dla wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej; • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i tym samym błędne ustalenie, że zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, choć w toku postępowania Skarżąca wymieniła składniki majątku które posiadała w dacie wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności; co więcej w piśmie z dnia 30 stycznia 2017r. sygnalizowała konieczność zweryfikowania wartości majątku znajdującego się na terytorium RP w postaci należących do Spółki zasobów magazynowych, • art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 217 § 2 i w związku z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: • - niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy i wydaniu zaskarżonego postanowienia, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej w podatku VAT za 2010 r; • - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które nie pozwala na ustalenie jakimi motywami kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, jakie przepisy prawa zastosował oraz w jaki sposób dokonał ich wykładni, w szczególności jeżeli chodzi o kwestie związane z możliwością uprawdopodobnienia przez organy obu instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej w podatku VAT za 2010 rok nie zostanie wykonane; • - niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, albowiem organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] października 2016 r. wskazał jedynie przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. odnoszącą się do braku posiadania majątku przez Stronę postępowania, jednakże całe rozważania organu I instancji koncentrują się na przesłance wyrażonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. odnoszącej się do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności; • - organ odwoławczy nie odniósł się do wskazywanej przez Stronę okoliczności posiadania majątku z którego można zaspokoić ewentualne należności publicznoprawne, a w sposób bezrefleksyjny zaakceptował rozstrzygnięcie wydane przez NUS, mimo że oceniając zasadność przesłanek nadania rygoru samodzielnie nie zweryfikował czy Strona na dzień wydania postanowienia nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji przez sąd oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. DIAS w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Przedmiotem sporu jest zgodność z prawem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług, czyli – przede wszystkim – poprawność zastosowania w sprawie art. 239b O.p. 3. Jako podstawę prawną skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p.; art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p.; a; art. 239 § 2 O.p.; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 217 § 2 i w zw. z art. 219 i art, 210 § 4 O.p. 4. Zastrzeżenia Skarżącej budzi zwłaszcza to, że organy administracji nie wykazały związku pomiędzy faktem prowadzenia postępowania egzekucyjnego a możliwością niewykonania ciążącego na Skarżącej zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej, wykazała także istnienie majątku, z którego możliwe było zaspokojenie. Nawet sama okoliczność terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sama w sobie nie może uprawdopodobnić obawy niewykonania zobowiązania, zaś samo postępowanie prowadzone w sprawie było szczątkowe. 5. Sąd zaznacza, że kryterium kontroli legalności sprawy jest stan (zgodności z prawem) na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego z tej daty. 6. Nadto, w ocenie Sądu, z treści art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika: chodzi wyłącznie o odniesienie dostępnych informacji o stanie majątkowym do ryzyka niewykonania zobowiązań – z uwzględnieniem okoliczności całej sprawy. 7. W ocenie Sądu, postanowienie DIAS z [...] marca 2017r. Nr [...] [...] utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 2016r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] czerwca 2016r. Nr [...] określającej Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2010 r. w wysokości 205.069.00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w wysokości 72.838.00 zł – jest zgodna z prawem. Trafny jest bowiem pogląd, zgodnie z którym przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p., mają – co do zasady - charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 834/12. źródło: LEX nr 1487742), zaś do jej przyjęcia wystarcza – uprawdopodobnienie. Sąd uwzględnia przy tym, choć akurat w tej sprawie pogląd ten ma wtórne jedynie znaczenie z uwagi na treść zarzutów ze skargi, że pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 6 grudnia 2017 r., I FSK 288/16, zgodnie z którym "(...) okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania". 8. Jednakże w rozpoznawanej sprawie, organy administracji obu instancji wykazały wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1,2 i 4 oraz art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobniły zaistnienie okoliczności wynikających z tych przepisów. W szczególności, organ wywiódł konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzji nieostatecznej z wykazanego faktu nierzetelnego wywiązywania się Skarżącej z obowiązków podatkowych. Przykładowo tylko należy wskazać, że w toku postępowania w sprawie prawidłowego rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. stwierdzono, iż Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju w związku z nieprzedstawieniem dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, a także dokumentów potwierdzających, że rozpoczęto procedurę wywozu towarów. Wystąpiło również zawyżenie podatku naliczonego z tytułu naliczenia podatku VAT dotyczącego usług rachunkowych, usługi montażu, wyposażenia, instalacji oraz wykazanych usług do których nie okazano kompletu dokumentów poświadczających czynności dokumentowane fakturami. Spółka nie posiadała majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Drugorzędne – ale nie bez znaczenia – było dla sprawy to, że wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne (prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] wystawionych przez NUS). Nie bez znaczenia jest również fakt, że pełnomocnik Spółki od decyzji z dnia [...] czerwca 2016r. Nr [...] wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., co spowodowało bowiem, że w świetle obowiązujących przepisów prawa - decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. 9. W ocenie Sądu, organy administracji uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe określone nieostateczną decyzją nie zostaną wykonane. Kluczowymi elementami za tym przemawiającymi jest: - regulowanie przez Skarżącą zobowiązań z opóźnieniem; - wydanie wobec niej nieostatecznej decyzji, z której wynikało, że zaniża zobowiązania podatkowe; - wniesienie przez Skarżącą od tej decyzji odwołania. Fakty te, ocenione łącznie, pozwalały przyjąć, że Skarżąca, nie zgadzając się z treścią decyzji nie wykona dobrowolnie wynikających z niej zobowiązań podatkowych. Skoro bowiem na moment wydania postanowienia o rygorze, Skarżąca wniosła od decyzji nieostatecznej odwołanie, tym samym zachodziło ryzyko nie uregulowania ich przed upływem tego terminu. Skuteczne wniesienie odwołania od przywołanej decyzji "podatkowej" spowodowało, że w świetle obowiązujących przepisów prawa - decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. Sąd waży tu okoliczność, że Strona nie wszystkie swoje zobowiązania regulowała terminowo. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, na dzień wydania postanowienia z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...], Skarżąca Spółka zalegała z płatnościami w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w stosunku do których prowadzono postępowanie egzekucyjne. 10. Nie może przy tym mieć decydującego znaczenia w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności deklaracje Spółki, że nie zamierzała ona uchylać się od zapłaty swoich zobowiązań podatkowych, ponieważ "dysponowała kwotą środków pieniężnych na rachunku bankowym w wysokości 710410,- zł (...)". Sąd zauważa bowiem, że "przyczyny techniczne" w dokonywaniu transakcji powinny być ( i co do zasady - są), w przypadku profesjonalisty w obrocie gospodarczym, jakim jest spółka, dostrzegalne natychmiast. Dlatego okoliczność, że Spółka przekazała 9 września 2016 r. w formie przelewu na konto organu podatkowego (...), choć z przyczyn technicznych środki te wróciły na konto Skarżącej Spółki", w następstwie czego tylko zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, Sąd traktuje raczej jako przejaw wyjaśnień w ramach taktyki procesowej, lecz nie jako wyraz woli bezzwłocznego regulowania ciążących na spółce zobowiązań. Nie jest okolicznością świadczącą o wadliwości zakwestionowanego rozstrzygnięcia to, że organy podatkowe uwzględniły zachowania wskazujące na brak woli lub staranności w dopełnieniu spoczywających na stronie obowiązków publicznoprawnych. 11. Również argumentacja Spółki dotycząca naruszeń w zakresie dokładnego ustalenia sytuacji majątkowej Spółki nie może znaleźć zrozumienia. W szczególności, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Dlatego nie są trafne zarzuty naruszenia art. 122, art. 121, art. 124 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz 219 O.p. W konsekwencji nie mogą być też uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, oznaczone we wstępie. 12. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły badanie sytuacji majątkowej Spółki (np. na podstawie wyciągu z ksiąg wieczystych) i uprawdopodobniły, że nie posiada żądnych ruchomości i nieruchomości. W sprawie zostały omówione przesłanki nadania rygoru (tj. z art. 239b § 1 pkt 1 - 4 i § 2 O.p. – przed organy dwóch instancji. Zdaniem Sądu, rację ma DIAS twierdząc, zwłaszcza w obliczu zasygnalizowanych "zagrożeń" dla uregulowania zobowiązań, że z prowadzonych ewidencji i rejestrów wynika, że Skarżąca nie posiada nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia, ani ruchomości przedstawiających wartość handlową, z których można dochodzić należności z tytułu podatku od towarów i usług. 13. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł, jak w sentencji.