III SA/Wa 1959/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi B. GmbH Oddział w P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...] marca 2007 r. dla spółki "B." – powoływanej dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona" decyzję, w której określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Od decyzji tej Strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w ustawowo określonym terminie odwołanie. Pełnomocnik Skarżącej powołując się na przepis art. 232 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod."), wycofał złożone odwołanie wskazując, iż Strona podzieliła argumentację zawartą w ww. decyzji Dyrektora UKS. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. umorzył postępowanie odwoławcze, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2007 r. stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. 2. Następnie wnioskiem z dnia 18 listopada 2008 r., Skarżąca po uzyskaniu pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego: postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz Bawarskiego Krajowego Urzędu Podatkowego z dnia [...] września 2008 r., wystąpiła nieprawidłowo do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora UKS. Wniosek ten został przesłany do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, celem załatwienia zgodnie z właściwością. Strona we wniosku powołując się na wystąpienie przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy Ord. pod., zarzuciła, iż decyzja w sprawie wymiaru wydana została z rażącym naruszeniem: § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, a także z naruszeniem przepisów art. 3 ust. 2, art. 5 oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późn. zm. powoływanej jako "u.p.d.p.") w związku z art. 5 oraz art. 7 ust. 1 umowy podpisanej w dniu 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 powoływanej jako "umowa Polska – Niemcy"), poprzez zakwestionowanie prawa do łącznego rozliczenia przychodów i kosztów osiągniętych przez poszczególne zakłady niemieckiej firmy B. oraz spółki cywilnej J. oraz J. 3. W wyniku rozpatrzenia wniosku Strony, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ("GIKS") odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS we W. z dnia [...] marca 2007 r., wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Wskazał, że podniesione przez Stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzuty nie wyczerpują przesłanek do wzruszenia decyzji w tym trybie. GIKS nie podzielił zarzutu Strony odnośnie naruszenia i to w sposób rażący przywołanych we wniosku przepisów jak też, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. 4. Od ww. decyzji GIKS został złożony przez Stronę datowany na 7 maja 2009 r. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku Strona ponowiła zarzuty względem decyzji Dyrektora UKS we W. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od prawnych. Natomiast decyzji GIKS z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji Dyrektora UKS zarzuciła: rażące naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 14 k i art. 248 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez pozostawienie w obiegu prawnym dwóch sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć i jednocześnie pominięcie faktu, iż interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.p. oraz umowy Polska – Niemcy wydana przez Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. jest wiążąca dla organów podatkowych i skarbowych, naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 248 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS, w sytuacji zaistnienia przesłanek będących podstawą do stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Strony nieuzasadnione jest stanowisko GIKS, iż zarzuty nie mogą być przedmiotem rozpatrzenia w trybie nadzwyczajnym, gdyż nie spełniają przesłanki rażącego naruszenia prawa, bowiem określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., bez uwzględnienia przychodów i kosztów podatkowych Strony z tytułu udziału w spółce cywilnej J., spełnia niewątpliwie przesłankę rażącego naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkowo Strona podniosła, iż odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS we W. pomimo tego, iż funkcjonuje ona w obiegu prawnym jednocześnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. jest rażącym naruszeniem art. 14k ustawy Ord. pod., który reguluje ochronę podmiotu stosującego się do interpretacji przed skutkami związanymi m. in. z nieuwzględnieniem interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zdaniem Strony Dyrektor UKS po otrzymaniu ww. interpretacji Ministra Finansów winien w trybie art. 248 § 1 wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. 5. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. stwierdzając brak podstaw do uznania, że ww. decyzja Dyrektora UKS we W. obarczona jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 6. Na ostateczną decyzję Skarżąca wniosła do Sądu skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. 2004 r. Nr 8 poz. 65) w zw. z art. 248 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w sytuacji zaistnienia przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności wskazanych, tj.: przepisów art. 3 ust. 2, art. 5 ust 1 i 2, art. 7 ust. 2 oraz art. 27 u.p.d.p. w zw. z art. 5 oraz art. 7 ust. 1 umowy podpisanej w dniu 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) poprzez zlekceważenie faktu, iż podatnikiem podatku CIT jest niemiecka spółka B., która podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie dochodów osiąganych z działalności jej zakładów tj.: Oddziału zarejestrowanego we W., udziału w spółce J. oraz M., a w konsekwencji odmowę prawa do łącznego rozliczenia przychodów i kosztów osiągniętych przez poszczególne zakłady Strony skarżącej, art. 14b § 2 w zw. z § 5 w zw. z art. 14e ustawy Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) w zw. z art. 248 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez pozostawienie w obiegu sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć w sytuacji, gdy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nie zostało przez ten organ zmienione ani uchylone. 7. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie 8. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – w przedmiocie stwierdzenia nieważności została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 9. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, iż zarzuty Skarżącej spółki dotyczą dwóch kwestii. Pierwsza grupa zarzutów dotyczy naruszeń przepisów art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 2 oraz art. 27 u.p.d.p. w związku z art. 5 oraz art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska – Niemcy. W ocenie pełnomocnika Skarżącej organy podatkowe w powyższym zakresie zlekceważyły fakt, iż podatnikiem podatku CIT jest niemiecka spółka B., która podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie dochodów osiąganych z działalności jej zakładów tj Oddziału zarejestrowanego we Wrocławiu, udziału w spółce J. oraz M., a w konsekwencji odmówiły prawa do łącznego rozliczenia przychodów i kosztów osiągniętych przez poszczególne zakłady Strony skarżącej. W ocenie Strony "B.", udział w spółce J., udział w spółce cywilnej niemieckiego prawa handlowego M. stanowią "zakład" spółki "B." rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska – Niemcy. Organ podatkowy odnosząc się do ww. stanowiska Strony skarżącej stwierdził, iż powyższe zarzuty zmierzają do podważenia ustalonego stanu faktycznego oraz dokonanej przez organ podatkowy w ostatecznej decyzji wymiarowej jego oceny. Organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą specyfiki postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności a także wskazały, iż stanowisko co do możliwości wspólnego rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania zakładu Spółki znajdującego się w Polsce oraz przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z posiadanymi udziałami w polskich spółkach w świetle umowy o unikaniu jest błędne. Zdaniem organów podatkowych nie jest możliwe doliczanie przychodów i kosztów innych "zakładów" do rozliczenia związanego z posiadanym przez podmiot niemiecki oddział - zakładu na terytorium Polski. 10. Sąd uznał, iż stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie było prawidłowe. Sąd zgodził się z argumentacją, iż z przepisów zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 128 i art. 247 - 249 ustawy Ord. pod.) oraz ukształtowanego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku. Oznacza to, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 247 § 1 ustawy Ord. pod., nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przywołanym powyżej przepisie. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organy podatkowe działające w trybie nadzoru oceny legalności decyzji ostatecznej dokonują tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej (np. wyrok NSA z dnia 2 października 2003r. sygn. akt III SA 3370/01, WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1610/06). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993r., tom III s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej podaje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W literaturze oraz judykaturze przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe (kontroli skarbowej) bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003r. sygn. akt III SA 334/01 - Lex nr 79799). 11. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Skarbowego we W. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. przyjmując założenie, że zakładem Spółki w Polsce jest wyłącznie oddział Spółki w Polsce. Pismem z dnia 23 kwietnia 2007 r. pełnomocnik Skarżącej podzielając stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji zrezygnował ze środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia. Skarżąca w dniu 19 listopada 2008 r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej podnosząc, że uzyskała od Ministra Finansów oraz Niemieckiego organu podatkowego urzędowe interpretacje przepisów podatkowych, z których wynikało mi.n., iż udział w spółce poprzez partycypowanie w jej działalności może być traktowany jako zakład w rozumieniu umowy polsko niemieckiej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgodził się z organami podatkowymi, iż przedłożone przez Skarżącą interpretacje w zakresie wykładni umowy polsko niemieckiej nie mogły być uzasadnieniem do zarzutu stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Sąd nie oceniając merytorycznie przedłożonych przez Skarżącą urzędowych interpretacji, będąc związany zakresem orzekania w przedmiotowej sprawie uznał, iż powyższe okoliczności mogłyby być co najwyżej badane w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, jako nowe okoliczności faktyczne, co do istnienia odmiennej urzędowej wykładni prawa podatkowego istniejącej w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję wymiarową. Zdaniem Sądu mimo tego, iż urzędowe interpretacje co do wykładni prawa mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie zostały wydane po uprawomocnieniu się decyzji wymiarowej uznać należy, iż okoliczność odmiennej wykładni prawa potwierdzonej następnie przez Ministra Finansów oraz upoważniony niemiecki organ podatkowy obiektywnie istniała w chwili wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. 12. Sąd odnosząc się zatem do zarzutów rażącego naruszenia przepisów u.p.d.p. w związku z przepisami umowy Polska – Niemcy podzielił stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie, iż rozbieżna wykładnia prawa podatkowego nie może co do zasady stanowić podstawy przesłanki rażącego naruszeniu prawa prawomocnej decyzji podatkowej. Nie ulega też wątpliwości, iż postępowanie nadzwyczajne nie zastępuje postępowania odwoławczego i nie może być postępowaniem o charakterze merytorycznym, w którym analizuje się ponownie całokształt materiału dowodowego. 13. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów skargi związanych z brakiem reakcji GIKS na wydane przez właściwe organy podatkowe urzędowych interpretacji Sąd podzielił stanowisko organu, iż GIKS jako organ podatkowy formalnie odrębny od Ministra Finansów nie posiada uprawnień do zmiany lub uchylenia interpretacji prawa podatkowego udzielonej przez Ministra Finansów. Błędne jest stanowisko Strony, iż GIKS jako organ działający w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych powinien zmienić lub uchylić wydaną Skarżącej interpretację Ministra Finansów albo stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej pozostającej w sprzeczności z ww. postanowieniem Ministra Finansów. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. to wyłącznie Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z powyższych przyczyn za nietrafiony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ wyższego stopnia w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 14b § 2 w związku z § 5 w zw. z art. 14e ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. poprzez pozostawienie w obiegu sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć w sytuacji gdy postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie indywidualnej interpretacji nie zostało przez ten organ zmienione ani uchylone. 14. Sąd oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy doszedł do przekonania, iż jedynym trybem postępowania, w którym możliwe byłoby odniesienie się do okoliczności związanych z przedłożeniem przez Skarżącą interpretacji podatkowych Ministra Finansów oraz właściwego dla Spółki niemieckiego organu podatkowego jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. Zdaniem składu orzekającego wyłącznie w tym postępowaniu istniałaby możliwość zbadania pod względem merytorycznym wpływu urzędowych interpretacji przepisów prawa mających zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie na wynik sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.. 15. Sąd po zbadaniu zgodności z prawem wydanych w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji uznał, iż rozstrzygnięcia te nie naruszają przepisów prawa. Zważywszy powyższe Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) oddalił skargę.