III SA/Wa 1959/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS"), w wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. przeprowadzonej wobec Skarżącego T.G. (dalej "Strona" lub "Podatnik") wszczął postępowanie podatkowe wobec Podatnika, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z działalności gospodarczej za 2008r. NUS, decyzją z dnia [...] listopada 2015r., nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008r. w wysokości 395.521,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Strona w 2008r. uzyskiwała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. s.c., dalej także spółka, polegającą na świadczeniu usług segregowania przesyłek na rzecz Poczty Polskiej - centrum Infrastruktury Oddział Terenowy Administracji i Zaopatrzenia przy ul. [...] w W., NIP: [...], dalej "spółka". Udziały Strony w ww. spółce wynosił 65%, co oznacza, iż Podatnik partycypował w zysku spółki w części stanowiącej 65%. Podatnik w dniu 30 kwietnia 2009r. złożył do NUS zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty w roku podatkowym 2008 na formularzu PIT 36L. Zdaniem NUS, Strona nie wykazała w złożonym zeznaniu rocznym całości przychodów osiągniętych w roku podatkowym przez spółkę, w szczególności - przychodów uzyskanych w związku ze świadczeniem na rzecz Poczty Polskiej usług, udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę 3.372.446,70 zł. Strona zaniżając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej naruszyła art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. nr 17, poz. 176, ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Nadto, zapisy na kontach znajdują swoje odzwierciedlenie w okazanych dokumentach źródłowych i stanowią kwotę 2.834.144,82 zł. Skarżący, w odwołaniu z dnia 21 grudnia 2015r. podniósł następujące zarzuty: - naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p."), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i odmowę uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy postępowanie kamo - skarbowe nie zostało wszczęte przeciwko Stronie przed upływem okresu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2014r. i nie doszło do zawiadomienia Strony o toczącym się postępowaniu "w sprawie" o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Podatnika zobowiązań podatkowych, - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 7 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997r. (Dz. U. z 1997r. nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja RP"), poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sprzecznej z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, przejawiającej się na przyjęciu, że doręczenie Stronie nieprawidłowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wystarczające do wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu, podczas gdy pro konstytucyjna wykładnia tych przepisów wymaga dla wystąpienia tego skutku, aby wobec Podatnika zostało wszczęte postępowanie karno - skarbowe, tj. zostały przedstawione mu zarzuty i z powodu wszczęcia takiego skonkretyzowanego postępowania karno - skarbowego przedawnienie zobowiązania podatkowego nie następuje, - naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, w związku z art. 190 § 1 i § 4 Konstytucji RP przez zaniechanie prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. z uwzględnieniem wymienionych przepisów Konstytucji RP i wywodów poczynionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11, co doprowadziło do zaakceptowania stanu, w którym postępowanie kamo - skarbowe zostało potraktowane przez organ jako instrument służący wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy taka praktyka organów jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i związaną z nią zasadą praworządności, - pominięcia wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczności, iż w sprawie karno - skarbowej przedstawienie zarzutów nastąpiło dopiero w lutym 2015r., a sprawa została zawieszona, co uzasadnia wniosek, że postępowanie to zostało potraktowane przez organ instrumentalnie, tj. jako narzędzie służące wyłącznie doprowadzeniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków Strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków - G.S., W.G., L.G. oraz T.G. na okoliczność potwierdzenia zbycia G.S. udziałów w spółce, składu osobowego spółki oraz prawidłowości wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy, które to dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bez wyjaśnienia Stronie powodów, dla których nie uwzględniono wniosków dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 31 października 2014r. NUS postanowieniem nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2008r. T.G., przez co narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w kwocie 416.497,17 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks. Zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2014r., doręczonym Stronie 10 grudnia 2014r., ww. organ powiadomił Podatnika, że z dniem 31 października 2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za rok 2008. Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2014r., postawiono Podatnikowi kolejny zarzut, zaś treść postanowienia ogłoszono Stronie w dniu 16 lutego 2016r. Stąd zawieszenie biegu przedawnienia. Dlatego, w ocenie DIS, zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez ich niezastosowanie i odmowę uznania oraz art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. DIS za sporną uznał kwestię wysokości dochodu osiągniętego przez Stronę w badanym okresie w związku z prowadzoną przez Podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą w ramach spółki cywilnej A. Z akt sprawy wynika, iż Podatnik w badanym okresie osiągał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie ww. spółki cywilnej, a zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. DIS uznał, że z akt sprawy wynika, że A. s.c. została powołana umową z dnia 11 grudnia 1997r. zawartą pomiędzy W.P. i L.G. Do spółki z dniem 1 stycznia 2001r. przystąpił T.G. obejmując 70% udziałów (aneks nr 1 do umowy spółki). Następnie 1 kwietnia 2003r. wspólnicy spółki dokonali zmian dotyczących wysokości udziałów w spółce poszczególnych wspólników - aneks nr 2 do umowy spółki. Z tego dokumentu wynika, iż udziały wynoszą: L.G. - 30%, W.P. - 5%, T.G. 65%, a ustalony w ten sposób stosunek udziałów odnosi się zarówno do udziału w zyskach jak i stratach. Z akt sprawy wynika, iż Strona kwestionuje wysokość jej udziału w spółce, ponieważ w dniu 20 sierpnia 2008r. została zawarta ustna umowa sprzedaży udziałów pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami a G.S., zgodnie z którą G.S. nabyła wszystkie udziały W.P. i T.G., natomiast udziały L.G. stanowiły 5%. Potwierdzeniem powyższych ustaleń ma być przedłożona kserokopia pisma zatytułowanego Notatka dot. zawarcia Umowy sprzedaży udziałów z dnia 20 sierpnia 2008r. DIS, powołał c się na ustawę z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r, Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej "KC"), w szczególności art. 860 - 875 KC. Zdaniem DIS, kwestią wymagającą szczególnej analizy, jest okoliczność zbycia udziałów przez Podatnika i W.P. na rzecz G.S. W ocenie DIS, chociaż w przepisach KC brak jest regulacji dotyczących sprzedaży udziałów w spółce cywilnej, to przyjmuje się, że w spółce cywilnej obowiązuje zasada niezmienności składu osobowego; źródłem statusu wspólnika jest zawarcie umowy, a wspólnicy mogą przyjąć nowego wspólnika, zmieniając umowę spółki. Według DIS, nie ma prawnych przesłanek do uznania, iż Strona wraz z W.P. dokonała prawnie skutecznej umowy sprzedaży udziałów w spółce cywilnej na rzecz G.S. Z akt sprawy nie wynika, aby zaistniały inne okoliczności uprawniające do stwierdzenia, że ww. wspólnicy wystąpili ze spółki. Wobec braku przeciwnych dowodów stwierdzić należy, iż udział Podatnika w spółce w badanym okresie wyniósł 65%. Powyższe znajduje także potwierdzenie w oświadczeniu Podatnika złożonym na formularzu PIT-36L dotyczącym rozliczenia osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008r., gdzie określając wysokość udziału w zysku/stracie spółki wskazał 65%. DIS wskazał, że NUS przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta spółki, które wykazały, iż podmiot ten w badanym okresie zakupił od spółki usługi na łączną kwotę 6.036.715,35 zł, tj. na kwotę o 3.372.446,70 zł wyższą od wykazanej w zeznaniu rocznym oraz księgach podatkowych spółki. Tabela nr 2 na stronach 8-10 zaskarżonej decyzji zawiera wykaz faktur wystawionych w analizowanym okresie na rzecz Poczty Polskiej - centrum Infrastruktury Oddział Regionalny w W. Zebrany materiał dowodowy (m.in. faktury VAT, zestawienia kosztów zakupu usług eksploatacyjnych od firmy A. s.c., zlecenia płatnicze, zestawienia godzin przepracowanych przez pracowników spółki) wskazuje, iż wartość usług rzeczywiście świadczonych przez spółkę na rzecz Poczty Polskiej - centrum Infrastruktury Oddział Regionalny w W. była wyższa niż wartość wykazana w księgach podatkowych spółki oraz zeznaniach dotyczących osiągniętego przychodu/poniesionej straty w 2008r., o kwotę 3.372.446,70 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka w badanych okresie osiągnęła przychody w wysokości netto 6.036.715,35 zł. Strona nie wykazała całości swoich przychodów przez co naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. Stąd Strona osiągnęła przychody z działalności gospodarczej w 2008r. w wysokości 3.923.864,98 zł. DIS nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – G.S., W.G., L.G. oraz T.G. na okoliczność potwierdzenia zbycia G.S. udziałów w spółce, składu osobowego spółki oraz prawidłowości wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy, które to dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bez wyjaśnienia Stronie powodów, dla których nie uwzględniono wniosków dowodowych. Według DIS, żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność sprzedaży przez udziałowców spółki cywilnej udziałów na rzecz G.S. jest żądaniem niezasługującym na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż w ramach spółki cywilnej nie może nastąpić prawnie skuteczna sprzedaż udziałów wspólnika. Skoro więc z mocy samego prawa nie jest dopuszczalna umowa sprzedaży udziałów, zeznania świadków potwierdzające okoliczność zawarcia takiej umowy bez względu na jej formę, nie powodują, iż taka umowa wywiera skutki prawne. Nie przedstawiono dowodów podważających ustalenia w tym zakresie. Takim dowodem nie jest kserokopia notatki dotyczącej zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Po pierwsze z tej przyczyny, iż taka czynność jest prawnie nieskuteczna, a po wtóre dokument zatytułowany "notatka" ze swej natury jest jedynie, zgodnie ze słownikową definicją, krótkim tekstem, zapiskiem, uwagą. Podatnik, w skardze do Sądu z 3 czerwca 2016r. zakwestionował decyzję DIS z 22 kwietnia 2016r. Skarżący ponowił zarzuty z odwołania i zarzucił naruszenie: I. Prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 70 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji wymiarowej wydanej po upływie terminu przedawnienia w wyniku błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że w sprawie skutecznie została spełniona przesłanka, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy pismem z dnia 20 listopada 2014r. T.G. został powiadomiony o wszczęciu postępowania wobec T.G. w sprawie o przestępstwo skarbowe (o fazie in personam), a więc został powiadomiony o postępowaniu, które de facto się nie toczyło gdyż przedstawienie zarzutów T.G. nastąpiło dopiero w dniu 16 lutego 2016r., w konsekwencji ww. pismo nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;  3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że w sprawie skutecznie została spełniona przesłanka, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, przepis ten został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, gdzie w konsekwencji uznano, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nie jest wystarczający dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a dopiero skuteczne poinformowanie o tym fakcie podatnika, przez co należy rozumieć skuteczne doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania. Nadto Skarżący zarzucił naruszenie postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie przez organ II instancji pomimo zaistnienia przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość; 2) art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę tj. zeznań świadków W.P., T.G., L.G. i G.S. na okoliczność zmiany umowy spółki i wystąpienia ze spółki T.G., pomimo braku podstaw do takiej odmowy i w spółce i jej zyskach; 3) art. 187 § 1 oraz § 3, art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; 4) art. 121 § 1 oraz art. 187 i 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; 5) art. 191, w zw. z art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie wystąpienia T.G. ze spółki w dniu 20 sierpnia 2008r.; 6) art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 1 k.p.c., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały wątpliwości co do charakteru zawartej przez wspólników umowy - wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe i rozstrzygnięcie przez organ o nieważności umowy cywilnej we własnym zakresie, do czego organ podatkowy nie był właściwy; 7) art. 220 § 2 w zw. z art. 222 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu. 8) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nadto – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a); art. 188; art. 187 § 1 oraz § 3, art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p.; art. 121 § 1 oraz art. 187 i 191 O.p.; art. 191, w zw. z art. 187 O.p.; art. 199a § 3 O.p.; art. 220 § 2 w zw. z art. 222 O.p.; art. 2a O.p. 3. Sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. W szczególności sporne jest niewykazanie przez Skarżącego w złożonym zeznaniu rocznym całości przychodów osiągniętych w roku podatkowym przez spółkę. Zwłaszcza, zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów uzyskanych w związku ze świadczeniem na rzecz Poczty Polskiej usług, udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę 3.372.446,70 zł. Tym samym Strona zaniżając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Podstawowym zarzutem jest zarzut przedawnienia. W ocenie Skarżącego, błędem było – w szczególności z uwagi na wskazania z wyroku Tk z 17 lipca 2012 r., P 30/11 - uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i postawieniu zarzutów konkretnej osobie. 5. Zdaniem Sądu, w tym względzie, tj. jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Skarżący nie ma racji. 6. Skoro rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r., to możliwość orzekania za ww. okres ustałaby z końcem 2014r., (art. 70 § 1 O.p.). 7. NUS, w dniu [...] października 2014r. postanowieniem nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2008r. T.G. (przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks). Zawiadomieniem z 20 listopada 2014r., nr [...], (doręczone 10 grudnia 2014r.) powiadomił Skarżącego, że z dniem 31 października 2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za rok 2008 (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Postanowieniem z dnia [...] października 2014r. nr [...] postawiono Skarżącemu zarzut, że w dniu 30 kwietnia 2009r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36L), w którym podał nieprawdę, poprzez zaniżenie wysokości przychodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki A. s.c. [...] o kwotę 2.192.090,36 zł, w wyniku czego zawyżył wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 110.400,01 zł i nie wykazał dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 2.081.690,35 zł. poprzez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w łącznej kwocie 416.497,17 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. 8. Trafny jest pogląd DIS, że zawiadomienie Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 10 grudnia 2014r. (zwrotne potwierdzenie odbioru, karta 267 akt administracyjnych) wywołuje sutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r., tym samym organy podatkowe były uprawnione do orzekania w przedmiotowej sprawie. 9. Sąd wskazuje, że z treści pisma z 20 listopada 2014 r. (por. k 269 akt administracyjnych), skierowanego do Skarżącego T.G. i osobiście przez niego odebranego wynika, że: toczy się względem Skarżącego postępowanie o przestępstwo skarbowe, przedmiotem postępowania jest podatek dochodowy za 2008 r., na Skarżącym ciąży podejrzenie popełnienia czynu, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Nadto w załączonym do tej samej korespondencji piśmie z 18 listopada 2014 r. (k. 268 akt administracyjnych) wskazano, ze postępowanie wiąże się z "niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2008 r. dot. T.G. (....), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks. Stąd nietrafny jest pogląd wyrażony w skardze, zgodnie z którym w sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008r., oraz że pismo z dnia 20 listopada 2014r. jest nieprecyzyjnej lub niejasne. 10. Zdaniem Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w 2014r., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z uwagi na treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. 11. Sąd wskazuje, że wyrok TK z 17 lipca 2012 r. P 30/11 dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednakże wskazania Trybunału o charakterze gwarancyjnym, dotyczące nieobowiązującego stanu prawnego, zostały uwzględnione również w niniejszym postępowaniu. W szczególności, Trybunał w przywołanym wyroku uznał, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wskazania Trybunału zostały również uwzględnione w nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz. 1149). W wyniku owej nowelizacji dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że Skarżący został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. zawiadomiony o jego zawieszeniu. Brak jest podstaw do uznania za prawdziwy poglądu, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest przedstawienie zarzutów w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. 12. Zarzut naruszenia art. 220 § 2 w zw. z art. 222 O.p. przez nie rozpatrzenie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu nie został skonkretyzowany w skardze w stopniu umożliwiającym odniesienie się do poglądów Skarżącego, ze skutkiem dla sposobu rozpoznania sprawy. 13. Nie jest trafny pogląd Skarżącego o naruszeniu art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do organu podatkowego w sytuacji, kiedy – zdaniem Skarżącego - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały wątpliwości, co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa. Zdaniem DIS, wątpliwości, o których traktuje Skarżący i do których nawiązuje treść art. 199a O.p. nie występują w sprawie. W szczególności, organy podatkowe są uprawnione do oceny treści umów cywilnoprawnych, natomiast w badanej sprawie z mocy samego prawa umowa dotycząca sprzedaży udziałów w spółce cywilnej jest nieważna. Niewykazane zostały przez Skarżącego wady wskazanego powyżej sposobu wnioskowania, ze skutkiem dla oceny zarzutu. 14. Zdaniem Sądu, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. 15. Jak Sąd zasygnalizował powyżej, w okolicznościach sprawy umowa w przedmiocie sprzedaży udziałów w spółce cywilnej jest nieważna: faktu tego nie zmienią zeznania świadków. Skoro z akt sprawy wynika, iż umowa spółki została zawarła w formie pisemnej, ci sami wspólnicy dokonywali jej zmian również w formie pisemnej. Natomiast sporządzona notatka dotycząca umowy sprzedaży, nigdzie niezarejestrowana, nie wypełnia, w okolicznościach sprawy, cech zmiany umowy spółki. Służy wyłącznie celom obejścia przepisów prawa podatkowego. 16. Wprawdzie przepisy regulujące funkcjonowanie spółki cywilnej nie ustanawiają wymogów co do formy jej umowy i, co do zasady, dla aneksów lub uchwał zmieniających umowę spółki wystarczające jest zachowanie formy pisemnej (art. 860 § 2 K.c.).Jednakże jeśli strony zawarły umowę na piśmie i zastrzegły w niej, że jej zmiany wymagają określonej formy (np. pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi), to dla skuteczności wprowadzenia zmian niezbędne jest dochowanie formy zastrzeżonej w umowie spółki. Jak wynika ze znajdującej w aktach sprawy umowy spółki § 8 ust.1 wspólnicy zgodnie postanowili, iż wszelkie zmiany umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej. Trudno uznać notatkę z 20 sierpnia 2008 r., w której zawarto informację o zawarciu ustnej umowy sprzedaży udziałów za spełniającą wymogi aneksu do umowy, skoro umowa spółki wymagała formy pisemnej ewentualnych zmian do umowy. Ponadto niecelowe było przesłuchiwanie wspólników na tę okoliczność również z tego względu, że jeden ze wspólników, który podpisał notatkę, w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym w stosunku do skarżącego, które to zeznanie zostało postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. włączone do akt postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (k -310-315 akt podatkowych)zeznał, iż nic mu nie mówi nazwisko Pani G.S., która rzekomo miała nabyć udziały w spółce oraz, że w ogóle nie pamięta takiej sytuacji, aby wspólnicy spotkali się w składzie G.S., L.G., T.G. i on (W.P.) i taką umowę sprzedaży udziałów zawarli. Dlaczego notatkę podpisał też nie pamięta, a na koniec stwierdził, że często podpisywał dokumenty, które przynosili mu pracownicy L.G. i z tego co pamięta do 2009 r. spóła działała w trzyosobowym składzie. 17. Sąd zauważa przy tym, że zmiana proporcji udziału w zyskach i w stratach powinna zostać zgłoszona do urzędu skarbowego. Jest to bowiem wielkość, która ma wpływ na dokonywanie rozliczeń w podatku dochodowym. Przychody wspólnika (podatnika) z udziału w spółce cywilnej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. 18. Na ocenę Sądu ma również wpływ fakt, że Skarżący, w zeznaniu podatkowym PIT-36L i PIT/B za 2008 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), wykazał, podobnie jak w latach 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 - 65 % udział w przychodach Spółki. 19. Stąd przekonanie Sądu o trafności oceny, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie wykazał całości przychodów uzyskiwanych w 2008r. w związku z realizowaniem usług na rzecz Poczty Polskiej. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008r. wynika, że spółka osiągnęła przychód netto z tytułu świadczenia usług na rzecz Poczty Polskiej - centrum Infrastruktury Oddział Regionalny w W. w wysokości 2.664.268,65 zł. Natomiast zebrany materiał dowodowy (m.in. faktury VAT, zestawienia kosztów zakupu usług eksploatacyjnych od firmy A. s.c., zlecenia płatnicze, zestawienia godzin przepracowanych przez pracowników spółki) wskazuje, iż wartość usług rzeczywiście świadczonych przez spółkę na rzecz Poczty Polskiej - centrum Infrastruktury Oddział Regionalny w W. była wyższa niż wartość wykazana w księgach podatkowych spółki oraz zeznaniach dotyczących osiągniętego przychodu/poniesionej straty w 2008r.. o kwotę 3.372.446,70 zł. Oznacza to, że spółka w badanych okresie osiągnęła przychody w wysokości netto 6.036.715,35 zł, zaś Strona nie wykazała całości swoich przychodów. Skutkiem było zaniżenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku dochodowego, co zostało ocenione przez organy podatkowe oraz – w niniejszym postępowaniu. 20. W ocenie Sądu, skoro Skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność wystąpienia ze spółki (o czym wyżej), to trafna była ocena organów podatkowych, wyrażona powyżej, w zakresie ewentualnego stosunku prawnego wynikającego z kserokopii notatki. 21. Sąd nie doszukał się, wobec niewadliwie prowadzonego postępowania w sprawie i rzetelnej oceny dowodów przejawów naruszenia art. 2a O.p. Wyjaśnianie wątpliwości na korzyść podatnika, który to obowiązek wynika także z zasady demokratycznego państwa prawa, ma swoje ograniczenia w treści obowiązujących przepisów prawa, co uwzględniły organy podatkowe. 22. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. jest konsekwencją założenia przez Skarżącego wadliwości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i wadliwości oceny przesłanek przedawnienia. W sytuacji wykazania wadliwości poglądów Skarżącego prze Sad, zarzut ten musiał zostać uznany za nietrafny. 23. Stąd należało, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzec jak w sentencji.