III SA/Wa 1959/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2019 r., Nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 22.562 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) z [...] sierpnia 2019 r., określającą S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług, wysokość podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej Uptu) za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) decyzją z [...] czerwca 2016 r. dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń Spółki za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) utrzymał w mocy to orzeczenie. Wyrokiem z 22 marca 2017 r., III SA/Wa 3881/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIS. DIAS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] października 2017 r. uchylił w całości decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W konsekwencji powyższych okoliczności NUCS przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone wspomnianą na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2019 r. NUCS uznał, że Strona w sposób nieuprawniony odliczyła podatek z faktur niedokumentujących rzeczywiste transakcje, wystawionych przez: P.Z., M.B., E. sp. zo.o., M.P., M.J. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że w dniu 21 sierpnia 2015 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo wraz z pełnomocnictwem do reprezentowania Strony przez E.L., w dniu 24 sierpnia 2015 r. do organu wpłynęło pismo wraz z pełnomocnictwem dla K.L. oraz E.L. Pismem z 31 sierpnia 2015 r. DUKS poinformował K.L. o braku możliwości kierowania do niego korespondencji ze względu na zakres pełnomocnictwa. W odpowiedzi pismem z 29 września 2015 r. przesłane zostało podpisane przez Stronę pełnomocnictwo, udzielone adw. K.l. i adw. E.L. do reprezentowania Strony w rozpatrywanej sprawie, które wpłynęło do organu w dniu 14 października 2015 r. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., nadane zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 12 października 2015 r. Oznacza to, że ww. zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do Strony i nadane za pośrednictwem operatora pocztowego przed datą wpływu pisma pełnomocnika Strony z 29 września 2015 r., wraz ze stosownym pełnomocnictwem, to jest przed dniem 14 października 2015 r. Z powyższego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wysyłając zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., na podstawie art. 70 c Op bezpośrednio do Strony, na dzień jego nadania, to jest przed wpływem pełnomocnictwa do organu nie miał podstaw do przyjęcia, że Strona w przedmiotowym postępowania reprezentowana jest przez pełnomocnika, a zatem doręczenie przedmiotowego zawiadomienia bezpośrednio Stronie należy uznać za skuteczne. Biorąc pod uwagę powyższe, DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 Uptu za poszczególne okresy rozliczeniowe, od stycznia do grudnia 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Op uległ zwieszeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według normprzepisanych. Spóła zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op, przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec osoby trzeciej tylko i wyłącznie dla pozoru, tj. po to, aby doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a organ miał więcej czasu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy (nadużycie prawa), 2) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op, przez wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., które uległy przedawnieniu, w związku z brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek niedoręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, 3) art. 269 w związku z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa), przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie oceny sprzecznej z treścią uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i art. 122 Op, poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego, a ponadto całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest wadliwość uzasadnienia decyzji oraz przyjęcie, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r., szereg nabywanych przez podatnika towarów i usług nie było wykorzystywanych przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wystawionych i otrzymanych przez podatnika faktur stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, 5) art. 86 ust. 1 Uptu, przez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z szeregiem nabytych przez podatnika towarów i usług pomimo tego, że były one wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, 6) art. 108 ust. 1 Uptu, przez przyjęcie, że część wystawionych przez podatnika faktur stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, iż podatnik jest obowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych na tych fakturach, 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a Uptu, przez przyjęcie, że szereg faktur lub faktur korygujących podatnika stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługiwały najdalej idące zarzuty Strony, a mianowicie te dotyczące kwestii przedawnienia. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zostało doręczone z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, a zatem nie wywarło skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Z akt sprawy wynika, że DUKS w dniu 6 sierpnia 2015 r. doręczył Stronie postanowienie nr [...] wszczynające postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Pismem z 12 sierpnia 2015 r. adw. K.L. poinformował, że został ustanowiony pełnomocnikiem Spółki w sprawie kontroli podatkowej w spółce S. sp. z o.o. znak sprawy [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Do pisma dołączono pełnomocnictwo datowane na dzień 16 lipca 2015 r. "do prowadzenia sprawy kontroli podatkowej w S. sp. z o.o. z/s w W. (znak sprawy [...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (...)". Zdaniem Sądu, posłużenie się stwierdzeniem "do prowadzenia sprawy kontroli podatkowej" nie oznaczało, że wolą Strony była reprezentacja wyłącznie w ramach zakończonej przecież kontroli podatkowej. Świadczyło tym fakt, że Spółka była świadoma, iż w sprawie toczy się już postępowanie kontrolne, kontrola podatkowa przekształciła się w to postępowanie, Spółka wskazała prawidłową sygnaturę toczącego się postępowania, wskazała prawidłowy zakres tego postępowania, wskazała wreszcie, że pełnomocnictwo dotyczy postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W ocenie Sądu, treść pełnomocnictwa oraz moment, w którym zostało ono złożone nie pozostawiają wątpliwości, że Strona ustanowiła pełnomocnika w toczącym się postępowaniu podatkowym, a nie wyłącznie do zakończonej kontroli. Nie było zatem podstaw, aby Strona, pod rygorem kierowania korespondencji z pominięciem pełnomocnika, doprecyzowała jego zakres na wezwanie organu. Pełnomocnictwo dołączone do pism, które wpływały do organu w sierpniu 2015 r. były zatem skuteczne i zdaniem Sądu ustanawiały pełnomocnika Strony w osobie adw. K.L. Niezależnie od powyższego, gdyby nawet przyznać rację DUKS, że wspomniane pełnomocnictwo wymagało doprecyzowania, to już 14 października 2015 r. DUKS wiedział, iż ewentualne nieścisłości wynikające uprzednio złożonego pełnomocnictwa zostały konwalidowane, zatem Spółka od dnia złożenia pierwotnego pełnomocnictwa, a nie od dnia doprecyzowania jego zakresu, była reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika. Chcąc zatem uchronić się przed skutkami doręczenia pisma z pominięciem pełnomocnika DUKS winien zwrócić się do organu podatkowego by ten ponowił wysłanie zawiadomienia w trybie art. 70c Op, tym razem do ustanowionego prawidłowo pełnomocnika. Wskazać należy wreszcie, że Sąd w składzie niniejszym jest i tak związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku III SA/Wa 3881/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż "Obowiązek zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op nie następuje w ramach już prowadzonego postępowania. Został nałożony na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego nie wykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zatem spełnienie tego obowiązku jest niezależne od toczącego się postępowania. Nadto treść art. 70c O.p. wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy ma zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Doręczając zatem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, organ nie naruszył ww. przepisu. Tym samym więc doręczając zawiadomienie organ dopełnił powinności wynikającej z art. 70c Op. Podatnik, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres, powziął wiedzę o okolicznościach, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres." Sąd w poprzednim wyroku przyznał zatem, że Strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, któremu nie doręczono zawiadomienia w trybie art. 70c Op. Sąd nie wskazywał natomiast, że organ nie miał w ogóle obowiązku wysyłać zawiadomienia pełnomocnikowi, gdyż przed jego wyekspediowaniem ów pełnomocnik nie został ustanowiony. Na aktualności oraz moc wiążącą straciła jedynie ocena prawa, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op jest skuteczne, nawet jeśli doręczono je bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. W tym bowiem zakresie tut. Sąd wiąże obecnie uchwała I FPS 3/18, która została wydana już po wyroku III SA/Wa 3881/16. W uchwale tej skład poszerzony orzekł, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Op zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Sądy administracyjne są obowiązane w swoich rozstrzygnięciach stosować się do uchwał NSA, o czym stanowi art. 269 Ppsa. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że ww. uchwała NSA ma w sprawie zastosowanie. Bowiem pomimo tego, że uchwała ta pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wcześniej, to uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania (por. wyrok WSA z 24 czerwca 2019r., I SA/Gl 387/19). Zatem weryfikacja zasadności stanowiska DIAS co do ziszczenia się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia musiała być dokonana z uwzględnieniem uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Zdaniem Sądu, w kontekście wspomnianej uchwały należy uznać za zasadny, postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op, przez wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., które uległy przedawnieniu, w związku z brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek niedoręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 Ppsa zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd w składzie orzekającym umorzył również postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 Ppsa, albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty składał się wpis od skargi 11.745 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 10.800 zł, obliczone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).