III SA/Wa 1962/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz S.sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 3.373 zł (słownie: trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "Prezesem PFRON") wpłynął [...] października 2014r., nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (zwany dalej: "NUS") protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w S. sp. z o.o. w P. (zwana dalej: "Spółką") zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "ZFRON") i prawidłowości przekazywania środków na PFRON za okres od 1 grudnia 2006r. do 30 listopada 2008r. i od 1 września 2009r. do 31 sierpnia 2012r. Protokół doręczono Spółce [...] września 2014r. Z protokołu wynikało, że Spółka nieterminowo przekazywała środki ZFRON na wyodrębniony rachunek bankowy, więc zobowiązana była złożyć deklarację DEK-II-A za wrzesień 2014r. i wpłacić na rachunek PFRON, sankcję na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721, ze zm., zwana dalej: "u.r.o.n."). Spółka nie dopełniła ww. obowiązków w terminie określonym w art. 49 ust. 2 u.r.o.n. 2. Spółka w piśmie z 2 marca 2015r. wyjaśniła, że nie jest zobowiązana do złożenia ww. deklaracji i zapłaty ww. sankcji, gdyż w kontrolowanym okresie kontrolowanym miała nadpłatę na koncie ZFRON, a jednym ze sposobów na wygaśnięcie zobowiązań jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. 3. Prezes PFRON postanowieniem doręczonym [...] kwietnia 2015r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za wrzesień 2014r. w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu. Zdaniem Spółki postępowanie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości związanych z nieterminowym odprowadzeniem środków na rachunek bankowy ZFRON, a postępowanie wszczęto po upływie 6 miesięcy, o których mowa w art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613; zwana dalej: "O.p."). 4. Prezes PFRON decyzją z [...] lipca 2015r. określił Spółce zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2014r. w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy w wysokości 31.839 zł. W uzasadnieniu wskazano, że dniem uzyskania środków ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, więc pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej powinien je przekazać w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, tj. od dnia poboru tych zaliczek (zgodnie z wyjaśnieniami PFRON z 31 stycznia 2008r.). W toku postępowania, na podstawie protokołu kontroli z załącznikami, wyciągów bankowych konta ZFRON, deklaracji PIT-4R i zestawienia przelewów wynagrodzeń w latach 2009-2012 ustalono, że Spółka od 1 listopada 2009r. – 31 sierpnia 2012r. przekazała z naruszeniem terminu środki z tytułu zaliczek na p.d.f. w łącznej wysokości 106.129,90zł, w tym za: listopad 2009r. - 12.018,60 zł (dzień po terminie), grudzień 2009r. - 11.804,40 zł (dzień po terminie), marzec 2010r. - 12.469,50 zł (dzień po terminie), kwiecień 2010r. - 13.302 zł (4 dni po terminie), maj 2010r. - 12.078 zł (3 dni po terminie), lipiec 2010r. - 12.738,60 zł (11 dni po terminie), sierpień 2010r. - 14.740,20 zł (6 dni po terminie), styczeń 2012r. - 10.356,60 zł (2 dni po terminie), sierpień 2012r. - 6.622 zł (7 dni po terminie), co powodowało konieczność naliczenia 30% sankcji. Prezes PFRON wskazał dodatkowo, że jest organem właściwym w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na ZFRON, w związku z naruszeniem przepisów u.r.o.n., ale nie jest organem kontrolnym i wszczyna postępowanie po otrzymaniu od NUS protokołu kontroli z załącznikami i po nieskutecznym wezwaniu strony do złożenia prawidłowo wypełnionej deklaracji DEK-II-a i dokonania wpłaty z tytułu stwierdzonych nieprawidłowości. W sprawie nie miał więc zastosowania art. 165b § 1 i 2 O.p. Protokół kontroli NUS wpłynął do PFRON 2 października 2014r. i od tego dnia można przyjąć, iż Prezes PFRON otrzymał informację uzasadniającą wszczęcie postępowania. 5. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej także "Ministrem") - po rozpatrzeniu odwołania Spółki z [...] sierpnia 2015r., w którym wniesiono o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji - decyzją z [...] kwietnia 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Minister w uzasadnieniu dodatkowo wskazał, że do wpłat z art. 33 ust. 4a u.r.o.n. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., a zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło ujawnienie m.in. niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. - doręczenia Spółce protokołu kontroli. Zdaniem Ministra termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. biegnie od momentu ujawnienia nieprawidłowości - od 8 września 2014r., więc zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Obowiązek wpłat na PFRON powstał u Spółki z mocy prawa, na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON i naruszeniem art. 33 ust. 3 u.r.o.n. Nie było więc potrzeby wydania decyzji. Dopiero w związku z niedokonaniem wpłat w prawidłowej wysokości i niezłożeniem korekty deklaracji, uzasadnione stało się wydanie decyzji, która stanowi potwierdzenie zobowiązania. Minister, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p., wskazał, że zgodnie z art. 165b § 3 O.p. postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli podatnik ponownie skoryguje deklarację, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej i w przypadku, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Podatnik ma szerokie uprawnienia do korygowania deklaracji, które nie powinny pozbawiać organów podatkowych możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli pierwotnie zgodził się z protokołem kontroli, czemu dał wyraz w korekcie deklaracji, uwzględniającej w całości nieprawidłowości ujawnione w kontroli, a następnie po upływie terminu przedawnienia prawa do wszczęcia kontroli podatkowej dokonał ponownej korekty skutkującej nieuwzględnieniem w całości tych nieprawidłowości, organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego i jest ograniczony tylko terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Minister zastrzegł także, że organy przeprowadzające kontrolę podatkową i wydające decyzję określającą zobowiązania w związku z naruszeniem art. 33 ust. 1-4a u.r.o.n. nie są tożsame. Kontrola przeprowadzona przez NUS była jednym ze źródeł informacji Prezesa PFRON, który miał obowiązek samodzielnie gromadzenia dowodów i dokonania ich ocen. Orzecznictwo sądów administracyjnych utożsamia organ przeprowadzający kontrole z organem wydającym rozstrzygnięcie, co nie ma miejsca w sprawie. Minister stwierdził także, że dniem uzyskania środków ze zwolnień z p.d.f. jest dzień wypłaty wynagrodzeń lub innych świadczeń pracownikom, a dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na p.d.f. jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na p.d.f. Zasadne było więc przyjęcie, że Spółka uzyskuje środki, które ma przekazać na konto ZFRON, w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na p.d.f. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] maja 2016r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1, 2 i 2a ustawy z 26 lipca 1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 4a pkt 2 i w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. oraz zasady in dubio pro tributario przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania przez pracodawcę środków z zaliczek na p.d.f. jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, gdy faktyczne uzyskanie środków z zaliczek przez pracodawcę następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, a organy bezpodstawnie utożsamiają uzyskanie prawa do zaliczki na p.d.f. z jej poborem, a dopiero ustawa z dnia 25 września 2015r. o zmianie u.r.o.n. (Dz.U. z 2015r., poz. 1886) w brzmieniu, które obowiązuje od 1 lipca 2016r., zmieniono zapis art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n., wprowadzając definicję daty uzyskania środków jako dnia wypłaty wynagrodzeń; co powoduje, że w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie datą tą jest 20 dzień następnego miesiąca, gdyż racjonalny ustawodawca wprowadza zawsze nowe treści normatywne, a więc prezentowana interpretacja organów narusza konstytucyjną zasadę lex retro non agit; b) art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 2 w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. i art. 47 § 4 O.p. przez określenie wpłaty na PFRON z tytułu nieterminowego przekazania środków z zaliczek na p.d.f., gdy terminem płatności jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku, a u.r.o.n. nie jest ustawą podatkową i nie może modyfikować terminów wynikających z u.p.d.f., c) art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p., z uwagi na nieuwzględnienie okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON od listopada 2009r. do sierpnia 2010r., co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy obliczenia wpłaty na PFRON - 89.151,30zł i wpłaty na PFRON - 26.745 zł; d) art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 208 § 1 O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, a zatem po terminie przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego i nieumorzenie wszczętego postępowania; e) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 85 i 86 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2016r., poz. 1666, ze zm., zwany dalej: "K.p."), w zw. z art. 454 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121, ze zm., zwany dalej: "K.c.") przez nieprzeprowadzenie postępowania w znacznej części i nieustalenie prawdy obiektywnej, z uwagi na brak dokonania ustaleń w zakresie daty wypłaty wynagrodzeń pracownikom, gdyż organ ograniczył się jedynie do zbadania wyciągów z rachunków bankowych pracodawcy, gdy przy obrocie bezgotówkowym datą wypłaty wynagrodzenia jest data uznania rachunku bankowego pracownika-wierzyciela, a ten niepełny materiał dowodowy i błędnie dokonane ustalenia stanowiły podstawę dokonania rozstrzygnięcia. 7. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, jako zgodne z obowiązującymi przepisami. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie do art. 145 § 3 P.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. 3. Zdaniem Sądu w sprawie zaszły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji Ministra, wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., jak również poprzedzającej ją decyzji Prezesa PFRON z [...] lipca 2015r. oraz umorzenia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., zarówno z uwagi na naruszenie przez Ministra i Prezesa PFRON przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego, ale nie wszystkich wskazanych w skardze. Sąd po pierwsze stwierdza, że ze względu na treść art. 269 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 P.p.s.a. jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2016r. sygn. akt II FPS 4/16 (dostępna na www.nsa.gov.pl), wydaną w zakresie wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. na gruncie analogicznego stanu faktycznego sprawy. Tym samym powoływane przez Ministra wyroki WSA w Warszawie, które mogłyby przemawiać za stanowiskiem Ministra, nie mogły być wzięte pod rozwagę. W ww. uchwale o sygn. akt II FPS 4/16 Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w przypadku zaliczek na p.d.f. pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.f. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale przesądził więc, że błędne było stanowisko Ministra oraz Prezesa PFRON, co do sposobu rozumienia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. oraz reguł odprowadzania przez pracodawców środków na ZFRON – w tym również przez Spółkę skarżącą od zaliczek na p.d.f. Tym samym w świetle ww. uchwały NSA nie można uznać, że Spółka skarżąca - tak jak wskazywał Minister w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również Prezes PFRON w poprzedzającej ją decyzji z [...] lipca 2015r. - nie dotrzymała terminu do przekazania środków z tytułu zaliczek na p.d.f. na rachunek bankowy ZFRON w odniesieniu do miesięcy: listopada i grudnia 2009r. oraz marca, kwietnia, maja, lipca i sierpnia 2010r. oraz stycznia i sierpnia 2012r. Warto wskazać, że przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r., 2010r. i w 2012r. stanowił, że "Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Przepis art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. i 2010r. stanowił, że " Płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1". Natomiast art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. stanowił, że " Płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1 Tym samym, wbrew stanowisku organów obu instancji nie było podstaw do określenia przez Prezesa PFRON w decyzji z [...] lipca 2015r. sankcji w wysokości 30% - czyli 31.839 zł - wynikającej z przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. - w związku z naruszeniem i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego: art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f., jak również podstaw do wszczęcia i prowadzenia wobec Spółki postępowania w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2014r. Skarżąca Spółka przekazywała bowiem zaliczki na p.d.f. w terminie, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.f. Uzasadnione było więc uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej decyzji Ministra, jak również poprzedzającej ją decyzji Prezesa PFRON z [...] lipca 2015r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego (art. 145 § 3 P.p.s.a.), z uwagi na naruszenie przez organy obu instancji powołanych w skardze przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f., przez ich błędne zastosowanie i określenie ww. sankcji z art. 33 ust. 4a u.r.o.n., gdy Spółka skarżąca przekazała ww. środki za listopad i grudnia 2009r. oraz za marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpnia 2010r. oraz styczeń i sierpień 2012r. w terminie przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.f., czyli do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Nieuzasadnione było więc przyjęcie przez organy podatkowe w niespornych okolicznościach faktycznych, że doszło do uchybienia ww. terminowi. W tym kontekście należało uznać, że zarówno Minister, jak i Prezes PFRON w sposób nieprawidłowy w wydanych w sprawie decyzjach, nie biorąc pod uwagę w sposób należyty treści ww. przepisów prawa materialnego, z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. rozpatrzyli materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy, naruszając tym samym zasadę zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Zdaniem Sądu niezasadne było natomiast stanowisko Spółki skarżącej o nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części i naruszenie w ten sposób przepisów art. 122, art. 180 O.p. W aktach sprawy znajduje się bowiem obszerny materiał dowodowy, który nie został jedynie w sposób należyty w kontekście ww. przepisów prawa materialnego - 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. i art. 38 ust. 1 u.p.d.f. w sposób należyty rozpatrzony. Na podstawie ww. materiału dowodowego ustalono kiedy wypłacono wynagrodzenia pracownikom, jak również podano daty wymagalności wynikające z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. oraz daty przekazania środków na rachunek ZFRON, o czym świadczy chociażby uzasadnienie decyzji Prezesa PFRON z [...] lipca 2015r. Sąd zauważa również, że organy podatkowe obu instancji nie stosowały i nie były zobowiązanie do stosowania przepisów art. 85 i 86 K.p. oraz art. 454 k.c., tym samy zarzuty z tego zakresu należy uznać za oczywiście bezzasadne. Bez wpływu na wynik sprawy były zarzuty naruszenia art. art. 165b § 1 i 2 O.p. w związku z art. 208 O.p., skoro Sąd przyjął, że w sprawie w związku z terminowym przekazywaniem przez Spółkę wpłat z tytułu zaliczek na p.d.f. nie doszło do naruszenia art. 38 ust. 1 u.p.d.f., więc nieprawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że naruszono przepis art. 33 ust. 3 pkt 2 u.r.o.n. a w konsekwencji nietrafne było przyjęcie, że należało wymierzyć sankcję z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. Zdaniem Sądu niezasadne i niezrozumiałe były ponadto zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 21 § 3 O.p., w odniesieniu do wpłat na PFRON od listopada 2009r. do sierpnia 2010r., co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy obliczenia wpłaty na PFRON - 89.151,30zł i wpłaty na PFRON - 26.745 zł. Po pierwsze dlatego, że Sąd wyjaśnił wyżej, że organy obu instancji nie miały podstaw do określania ww. sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego – art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. Po drugie zaś organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły zasady, które przyświecają przy określeniu zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, jeśli dojdzie do stwierdzenia nieprawidłowości w związku z niedotrzymaniem terminu przekazywania środków na ZFRON z tytułu zaliczek na p.d.f. – co w sprawie nie miało miejsca, jak wskazał Sąd wyżej z uwagi na nieprawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe obu instancji – Prezesa PFRON i Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej. Tym niemniej, co da zasady należało przyznać rację organom obu instancji, że zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZFRON lub niezgodne z ustawą przeznaczenie tych środków, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w u.r.o.n., o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 u.r.o.n., na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości - np. w protokole kontroli. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 u.r.o.n. terminie powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu sankcji, o których mowa w art. 33 ust. 4a u.r.o.n. należy wskazać kiedy powstało zobowiązanie z tytułu tych sankcji – czyli miesiąc, w którym ujawniono nieprawidłowości oraz ustalić, że pracodawca dobrowolnie nie uiścił sankcji, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Wszystkie te ustalenia winny zaś mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i w uzasadnieniu decyzji. Organy administracyjne w rozpoznawanej sprawie, a w szczególności Minister w zaskarżonej decyzji w sposób dostateczny, kierując się analizą akt administracyjnych sprawy i znajdujących się w nich materiałem dowodowym wyjaśniły dlaczego uznały, że datą uprawniającą do określenia sankcji jest wrzesień 2014r. – wówczas bowiem doręczono Spółce protokół z kontroli przeprowadzonej przez NUS. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa art. 33 ust. 4a u.r.o.n., rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów u.r.o.n. Analogiczne stanowisko prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Sądów administracyjnych, a przykładem najbardziej dobitnym jest wyrok NSA z 21 marca 2014r. sygn. akt II FSK 827/12 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Tym samym, co do zasady prawidłowe było stanowisko organów, że gdyby rzeczywiście wystąpiły nieprawidłowości, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f., wówczas ich ujawnienie we wrześniu 2014r. powodowałoby, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie upłynąłby. 5. Sad z wyżej wskazanych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Sąd o kosztach postępowania sądowego orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis sądowy wynosił 956 zł (punkt drugi sentencji).