III SA/Wa 1964/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] lutego 2018 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od marca 2012 r. do lutego 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 26 lutego 2018 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od marca 2012 r. do lutego 2013 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował Spółkę o zaliczeniu wpłaty z dnia 26 lutego 2018 r. w kwocie 161.651,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2012 r. do 28 lutego 2013 r. w następujący sposób: kwotę 114.869,00 zł na należność główną, kwotę 46.782,00 zł na odsetki za zwłokę. W dniu 13 marca 2018 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) poprzez brak uwzględnienia okresu, za który z mocy tego przepisu nie nalicza się odsetek, co skutkowało błędnym określeniem wysokości odsetek od zaległości podatkowej i w konsekwencji uznaniem, że wpłata z dnia 30 października 2017 r. nie pokrywała zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w całości, 2) art. 55 § 2 O.p. poprzez mylne uznanie, że dokonana przez Spółkę w dniu 30 października 2017 r. wpłata nie pokryła w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a w konsekwencji błędne proporcjonalne zaliczenie wpłaty z dnia 26 lutego 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2018 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej, która w ocenie Spółki została zawyżona z uwagi na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji winien zastosować, na podstawie ww. przepisu, przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2012 r. do 28 lutego 2013 r. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6 art. 24 cyt. ustawy). Organ podał, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej było skomplikowane i wielowątkowe. O stopniu skomplikowania sprawy, dotyczącej zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 marzec 2012 r. - 28 luty 2013 r., co niewątpliwie miało wpływ na czas jego trwania, świadczy zgromadzony przez organ kontrolny obszerny materiał dowodowy, na który składa się 7 tomów akt (ponad 3.000 kart). Zgromadzony materiał wymagał wnikliwej analizy, w tym zagadnienia dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przy czym podkreślić należy, że pozyskiwanie materiału dowodowego odbywało się między innymi poprzez kierowanie wezwań do Spółki o przedstawienie dokumentów lub złożenie wyjaśnień. W tym czasie Spółka dwukrotnie wniosła o przedłużenie terminu do przedstawienia dokumentów. Gromadzenie materiału dowodowego zakończono dopiero w dniu 16 grudnia 2016 r., tj. pięć miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. Istniała również konieczność respektowania uprawnień Spółki, która brała w postępowaniu czynny udział składając wnioski dowodowe, które należało poddać analizie przed wydaniem decyzji wymiarowej. Spółka korzystała również z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Korzystanie przez Spółkę z jej uprawnień nie może być uznane za okoliczność ją obciążającą, ale składane przez Skarżącą pisma i wnioski miały wpływ na czas trwania postępowania i - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - nie mogą być zarówno traktowane w kategoriach przyczynienia się Spółki do przedłużania postępowania, ale też nie mogą być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu. Wszystkie powyższe okoliczności spowodowały, że - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS poprzez jego niezastosowanie pomimo ziszczenia się przesłanek wskazanych w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, co skutkowało brakiem uwzględnienia okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, a w konsekwencji błędnym określeniem wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, 2) art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Skarżąca ani jej przedstawiciel, a opóźnienie powstało jedynie z przyczyn zależnych od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w B. tj. zastosowanie przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej pomimo braku spełnienia się przesłanek dla jego zastosowania, 3) art. 55 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy dokonana przez Spółkę wpłata pokryła w całości kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a w konsekwencji błędne proporcjonalne zaliczenie wpłaty Spółki na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu postanowienia orzecznictwa sądów administracyjnych, powołanego przez Skarżącą w zażaleniu, a odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało wydaniem postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (wbrew powołanemu przez Spółkę orzecznictwu sądów administracyjnych). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W ocenie Sądu, skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Istota niniejszej sprawy dotyczy zasadności braku zastosowania art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (stosowanych na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 5 tej ustawy jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jednocześnie ust. 6 art. 24 wyłącza zastosowanie ww. ust. 5 stanowiącego o braku naliczania odsetek w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W sprawie bezsporne jest, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 marca 2012 r. do dnia 28 lutego 2013 r., natomiast w dniu 23 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 201 r. do dnia 28 lutego 2013 r. Tym samym postępowanie kontrolne przed organem (na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego prowadził postępowanie wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) trwało powyżej 6 miesięcy, co uzasadnia zasadność rozważania konieczności zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Jak wskazuje się w doktrynie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 o.p. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania (por. "Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, Komentarz do art. 24). Również w orzecznictwie wskazuje się, że celem wskazanego przepisu jest dyscyplinowanie organu kontroli skarbowej, a jednocześnie ochrona strony postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1860/16). W orzecznictwie wskazuje się także, że skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.), zobowiązujące organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 356/17). Podobnie wskazuje się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organ (zob. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 192/18). Ażeby zatem odmówić zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej z powołaniem się na ust. 6 tego artykułu niezbędne jest dokonanie przez Organ analizy prawidłowości zorganizowanie całego postępowania na które składają się poszczególne czynności, co wymaga ich analizy pod kątem ich terminowości oraz celowości. W zaskarżonym postanowieniu organ nie przeprowadził takiej analizy ograniczając się zasadniczo do wskazania, że postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe, zgromadzony materiał dowodowy był obszerny, gdyż składał się z 7 tomów (ponad 3.000 kart), gromadzenie materiałów zakończono dopiero w dniu 16 grudnia 2016 r., istniała również konieczność respektowania uprawnień Spółki, która brała czynny udział składając wniosek o przeprowadzenie dowodu czy pismo w toku postępowania, jak również korzystała z innych uprawnień, co więcej przedłużanie się trwającego postępowania (zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzania wielu czynności postępowania jak w niniejszej sprawie) wydłuża się z uwag na terminy związane z doręczeniem korespondencji. W tym zakresie nie jest to analiza, która ze swej istoty powinna obejmować całe postępowanie i osadzać dokonanie poszczególnych czynności w określonych ramach czasowych (skoro ocena dotyczy całego okresu od dnia wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji i przyczyn przekroczenia terminu 6-ciu miesięcy) – żeby na tej podstawie możliwe było ustalenie, czy czynności podejmowane przez organ kontrolny były konieczne oraz, czy faktycznie ich przeprowadzenie wymagało okresu ponad 6 miesięcy. Tym samym w zaskarżonym postanowieniu Organ nie przedstawił rzetelnego i przekonującego uzasadnienia swojego stanowiska, czym naruszył art. 210 §4 w zw. z art. 219 O.p oraz naruszył art. 121 O.p.. W konsekwencji powyższego naruszenia Organ przedwcześnie odmówił zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przedwcześnie stosując art. 24 ust. 6 tej ustawy (w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy – przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) i przedwcześnie zastosował art. 55 §2 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 100 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.