III SA/Wa 1967/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2006 r. sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) kwietnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) stycznia 2006 r. nr (...) 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę (...)zł (tysiąc pięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - "O.p."), art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej "u.p.d.o.f."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającą T.Z. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2002 r. nieruchomości, w wysokości (...)zł. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż małżonkowie T i I. Z. aktem notarialnym z 22 kwietnia 2002 r. sprzedali lokal mieszkalny położony w W(...) przy ul. (...)za 184.000 zł. Prawo do ww. nieruchomości małżonkowie nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 stycznia 1999 r. W dniu 6 maja 2002 r. podatnicy złożyli oświadczenie, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczą na budowę powierzchni mieszkalnych. W trakcie toczącego się postępowania organy podatkowe ustaliły, że małżonkowie Żukowscy przeznaczyli pieniądze ze sprzedaży nieruchomości na zakup niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi R., składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 310/1, 332/1 i 334/6 o łącznej powierzchni 19,1006 ha za kwotę 240.100 zł. Z kolei z przedłożonego aktu notarialnego rep. A nr (...)z 8 lipca 2003 r. wynika, że zgodnie z "Miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy W.: działka 310/1 o pow. 2,24 ha oraz działka 334/6 o pow. 0,4206 ha przeznaczone są na cele rolnicze, natomiast działka 332/1 o pow. 16,44 ha przeznaczona jest na około 4 ha, na adaptacje obiektów, ochronę zadrzewienia, odtworzenie parku podworskiego, wprowadzenie funkcji usług kulturowych lub innych nieuciążliwych. Park objęty jest ochroną konserwatorską i wpisany jest do rejestru zabytków, pozostała powierzchnia działki stanowi grunty rolne, leśne i zadrzewienia. Nabywcy przedstawili do aktu notarialnego program użytkowy dla części zabytkowej nieruchomości zatwierdzony przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 16 czerwca 2003 r., którego wynika między innymi, że prowadzone będą prace związane z ochroną, leczeniem i dosadzaniem nowych drzew oraz nastąpi odtworzenie dawnego budynku dworskiego na cele mieszkaniowe. Park ma pełnić funkcję wypoczynkowo rekreacyjną. Na części terenu ma być zorganizowana kolekcja pojazdów militarnych. Program ten został zaakceptowany przez . Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w dniu 16 czerwca 2003 r. W dniu 10 stycznia 2006 r. podatnicy uzupełnili materiał dowodowy o pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w W. z 10 stycznia 2006 r. Z dokumentu tego wynika, że zakupiony przez małżonków Z. park podworski w R. nie może być użytkowany rolniczo i może pełnić funkcję wypoczynkowo - rekreacyjną z dopuszczeniem lokalizacji obiektu mieszkalnego, jak w programie użytkowym przedstawionym do akceptacji 16 czerwca 2003 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z 19 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił T.Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest nie tylko jego wydatkowanie w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, ale również jego wydatkowanie na ściśle określony w ustawie cel. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Skoro wydatki na cele mieszkaniowe zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to brak jest podstaw do zaliczenia do tego katalogu jeszcze innych wydatków. Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. sformułował również przesłankę negatywną wykluczająca możliwość zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego, jeżeli przychód ze sprzedaży jest wydatkowany na nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne. W ocenie organu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnicy przeznaczyli pieniądze ze sprzedaży nieruchomości na cele wypoczynkowo -rekreacyjne, których nabycie wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia. Nie została więc spełniona przesłanka pozytywna ani negatywna uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. Pismem z 3 lutego 2006 r. T.Z. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a), art. 21 ust. 2 oraz art. 28 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie, a także naruszenie art.120, art.122, art. 180, art. 187, art. 194 i art. 210 O.p., poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że działka nr 332/1 obejmuje budynek drewniany mieszkalny oraz park podworski. Ponadto wskazał, iż Wójt Gminy W. w dniu 31 grudnia 2003 r. wydał decyzję ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, zakładające możliwość budowy budynku mieszkalnego. Wskazano, że w "programie użytkowym" podatnicy planują odtworzenie dawnego budynku dworskiego na cele mieszkaniowe. Odwołujący się podniósł, iż teza organu podatkowego I instancji o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele wypoczynkowo-rekreacyjne jest dowolna i postawiona wbrew wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uważa, że organ podatkowy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i nie dokonał jego wyczerpującej oceny oraz z nieznanych przesłanek odmówił wiary niektórym dowodom. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż wśród źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, które wymieniono w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., znajduje się przychód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych. Zgodnie z kolei z art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., dochodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy tj. na cele mieszkaniowe. W ocenie organu II instancji obowiązkiem podatnika, który chce skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku dochodowego jest gromadzenie dowodów umożliwiających skorzystanie z tej ulgi podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, należy stwierdzić, że możliwość zabudowy nabytej działki gruntu nie zmienia faktu, że grunt ten nie jest gruntem przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe, lecz jest gruntem rolnym. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z pisma Wójta Gminy W. z 18 listopada 2004 r. wynika, że w ogólnym zapisie planu zagospodarowania przestrzennego, każdy rolnik, który zgłaszałby zamiar budowy budynku mieszkalnego uzyskałby decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu m.in. na budynek mieszkalny. Przedmiotowa działka ze względu na powierzchnię jest gospodarstwem rolnym. Na przedmiotową działkę została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nr (...) z 31 grudnia 2003 r. w zakresie budowy budynku gospodarczego i mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 grudnia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2265/03, zgodnie z którą grunty rolne z możliwością zabudowy siedliskowej, nie są gruntami pod budowę budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, że w skład zabudowy siedliskowej wchodzi również budynek mieszkalny. Przeznaczeniem zabudowy siedliskowej nie jest wyłączne zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale ich wykorzystanie do działalności rolniczej, w ramach, której zaspokajane mogą być również, przez zabudowę siedliskową, potrzeby mieszkaniowe osób działalność tę prowadzących. Ponadto, w ocenie organu II instancji, planowane w "programie użytkowym" przeznaczenie parku podworskiego, który nie może być użytkowany rolniczo i pełni funkcję wypoczynkowo - rekreacyjną, na zorganizowanie kolekcji pojazdów militarnych w formie "żywego muzeum" również nie stanowi realizacji celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest nie tylko jego wydatkowanie w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, ale również jego wydatkowanie na ściśle określony w ustawie cel. Na podatniku korzystającym z ulgi podatkowej ciąży obowiązek wykazania, że wydatkował kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, w terminie i na cele przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających wydatkowanie w ciągu 2 lat od daty sprzedaży kwot uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiony akt notarialny nie może być podstawą do zwolnienia z opodatkowania. Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby rozszerzeniem przewidzianego w art. 28 ust. 2 ustawy zwolnienia podatkowego. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przychód w kwocie 92.000 zł przypadający na T.Z., nie został przeznaczony w terminie 2 lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Pismem z 24 maja 2006 r. T.Z. wniósł skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - przepisów art. 21 ust 2 oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 2. przepisów postępowania, tj.: - przepis art. 120, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 194 §1 oraz art. 210 §4 O.p., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, co doprowadziło do niepełnej oceny prawnej i wydania decyzji niezgodnej prawem Skarżący wyjaśnił, iż nabył wspólnie z żoną działkę gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, o czym przesądza decyzja Wójta Gminy W. wydana na podstawie miejscowego planu przestrzennego zagospodarowania Gminy W. W związku z tym, bez znaczenia jest argument Dyrektora Izby Skarbowej, że z ogólnego zapisu planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że każdy rolnik, który zgłaszałby zamiar budowy budynku mieszkalnego uzyskałby decyzję zezwalającą na budowę budynku mieszkalnego. W ocenie skarżącego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia, jest wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie określił w przepisie, dodatkowych warunków, które ograniczałyby prawo do zastosowania zwolnienia. Jeżeli więc nabyta działka, która nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, wbrew twierdzeniom organu, jest działką, na której można posadowić budynek mieszkalny, to wypełniono cel regulacji i treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) u.p.d.p.f. Ponadto w ocenie skarżącego o przeznaczeniu działki na cele rekreacyjne nie przesądza plan użytkowy przedstawiony do akceptacji Wojewódzkiemu Konserwatorowi Zabytków. Plan ten świadczy jedynie o zamiarach i planach nabywcy nieruchomości. Dodatkowo w ocenie skarżącego, skoro ustawodawca wspiera rozwój budownictwa mieszkaniowego i zmniejsza obciążenia tym podatnikom, którzy inwestują w zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, postawić należy tezę, iż ustawodawca normą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. chciał objąć szeroki zakres stanów faktycznych. Podsumowując skarżący wskazał, iż nabyta działka jest, w rozumieniu powołanego przepisu, gruntem pod budowę budynku mieszkalnego. W skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, w tym zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Bezsporne w sprawie jest, że w dniu 22 kwietnia 2002 r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny i złożył w ciągu 14 dni oświadczenie, że uzyskany przychód wyda na budowę powierzchni mieszkalnych. Nie budzi wątpliwości także to, że nabył w dniu 8 lipca 2003 r. między innymi działkę we wsi R. oznaczoną symbolami 332/1 o pow. 16,440 ha, z której część stanowi park podworski wpisany do rejestru zabytków Część tej działki została wyceniona przez rzeczoznawcę na kwotę 105.500 zł. Sporne w niniejszej sprawie jest to, czy w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, skarżący wydatkował uzyskane pieniądze ze sprzedaży mieszkania na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. A zatem czy wydatkując te pieniądze zrealizował w istocie cel mieszkaniowy. Ze stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. wynika, że zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, między innymi gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Natomiast zgodnie z art. 21 ust 2 pkt 2) u.p.d.o.f. przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania między innymi w sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży jest wydatkowany na nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne. Mając na uwadze w sprawie zgromadzony materiał dowodowy Sąd uznał, iż w części skarżący wydatkował środki z wcześniej sprzedanego mieszkania na zakup gruntu mającego służyć w przyszłości zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Do takiego przekonania Sąd doszedł analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Przede wszystkim z aktu notarialnego z dnia 8 lipca 2003 r. wynika, że skarżący nabywając przedmiotową część działki przedstawili zaakceptowany w dniu 16 czerwca 2003 r. "program użytkowy" dla części zabytkowej nieruchomości położonej we wsi R. - Gmina W. Z pisma wynika, że park w przyszłości ma pełnić funkcję wypoczynkowo -rekreacyjną, planowane jest odtworzenie dawnego budynku dworskiego na cele mieszkaniowe, kupujący mają zamiar zorganizować kolekcję pojazdów militarnych i wyposażenia wojskowego w formie "Żywego muzeum", a w dalszej perspektywie planują przyjmowanie zwiedzających z Polski i zagranicy. Kolejnym dowodem potwierdzającym fakt przeznaczenia części działki na budowę budynku mieszkalnego było wystąpienie T.Z. do Wójta Gminy W. o określenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu między innymi działki o nr 3(...)/1. W odpowiedzi na ten wniosek Wójt Gminy wydał decyzję z dnia 31 grudnia 2003 r., w której organ ustalił między innymi warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczącego budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce o nr 332/01 na terenie parku podworskiego, wskazując jednocześnie na obowiązek uzyskania uzgodnienia lokalizacji inwestycji w obrębie parku podworskiego od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W uzasadnieniu organ potwierdził, iż wybudowanie budynku mieszkalnego jest zgodne z funkcją w planie zagospodarowania przestrzennego miejscowości R. uchwalonego przez Radę Gminy R. w dniu 30 sierpnia 1989 r. i zmian w tym planie z dnia 12 grudnia 2002 r. Zatem w chwili zakupu tejże nieruchomości można było na niej wybudować budynek mieszkalny, na co wyraził zgodę również Wojewódzki Konserwator Zabytków akceptując w dniu 16 czerwca 2003r. program użytkowy dla części zabytkowej nieruchomości położonej we wsi R. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz obowiązujących przepisów, w ocenie Sądu, Skarżącemu przysługiwało zwolnienie z opodatkowania środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie części gruntu mającemu służyć pod budowę budynku mieszkalnego. Zwolnienie takie nie będzie przysługiwało natomiast w stosunku do środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie tej części działki o nr ewidencyjnym 332/1, w skład której wchodziły grunty rolne oraz część parku, która jak sam Skarżący wskazał, spełniać ma funkcję wypoczynkowo-rekreacyjną oraz muzealną. Powyższe stwierdzenie wynika wprost z art. 21. ust 2 pkt 2 lit a) u.p.d.of., który wyklucza zwolnienie w stosunku do gruntu przeznaczonego na cele rekreacyjne. Jeżeli chodzi o grunt rolny, skarżący nie wykazywał, żeby nabycie tego gruntu wiązało się z celami mieszkaniowymi. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy powinien ustalić, jaka część parku podworskiego może być przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Pieniądze wydatkowane na nabycie tej części parku, w ocenie Sądu, będą zwolnienie z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem od przychodu. Zatem odmawiając skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania części pieniędzy wydatkowanych na nabycie części gruntu mającemu służyć pod budowę budynku mieszkalnego organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego a mianowicie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.